V SA/Wa 3401/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant ref.staż. - Anna Głowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego: oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez "[...]" Sp. z o.o. w [...] (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) z [...] września 2014 r., nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] (dalej: Naczelnik UC) z [...] czerwca 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z [...] kwietnia 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 8 500,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 5 samochodów osobowych marki [...] . Do wniosku dołączyła m.in.: faktury zakupu samochodów na terenie kraju, faktury ich sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, listy przewozowe CMR, oświadczenie o posiadaniu dokumentów potwierdzającego zapłatę akcyzy, decyzje umarzające postępowanie rejestracji pojazdów wydane przez Starostwo Powiatowe w [...]. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców – CEPIK. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Naczelnik UC stwierdził, że jedną z przesłanek warunkujących zwrot tego podatku jest to, by pojazdy będące przedmiotem dostawy, nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem przedstawione w sprawie dokumenty dotyczą dostawy samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, dlatego też odmówiono zwrotu akcyzy. Zdaniem Naczelnika UC bez znaczenia pozostaje fakt umorzenia postępowania rejestracji pojazdów przez Starostwo Powiatowe w [...]. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zwrot akcyzy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, dalej: u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w CEPiK oraz pominięcie wydanych decyzji o umorzeniu czasowej rejestracji pojazdów. Decyzją z [...] września 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu decyzji, po wskazaniu podstaw prawnych, Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego, także wtedy, gdy dostawa została dokonana w jego imieniu przez inny podmiot. W odniesieniu do przesłanek zwrotu akcyzy określonych w treści wskazanego art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że skarżąca wypełniła przesłankę dotyczącą wykazania zapłaty akcyzy od 5 samochodów będących przedmiotem dostawy w związku ze złożeniem oświadczeń dealera [...] Sp. z o.o. [...] o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Odnosząc się do kolejnej przesłanki zwrotu akcyzy – aby dostarczone wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, Dyrektor IC stwierdził, że przesłanka ta nie została spełniona. Ustawodawca użył w ww. przepisie zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju", co oznacza, że "przed upływem pewnego określonego czasu, przed jakimś wydarzeniem". Dyrektor IC wskazał także, że pojazdy posiadały status "zarejestrowanych" w momencie dokonania ich przemieszczenia, co uniemożliwia otrzymanie zwrotu podatku akcyzowego. Nie bez znaczenia bowiem ustawodawca użył w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju", co w dosłownym znaczeniu oznacza "przed upływem pewnego określonego czasu, przed jakimś wydarzeniem". Dyrektor IC wyjaśnił, że wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Celowościowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IC wskazał, że [...] stycznia 2014 r. oraz [...] lutego 2014 r. pojazdy, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta [...] (informacje z CEPiK). W ocenie Dyrektora IC bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje fakt wydania decyzji z [...] lutego 2014 r. oraz [...] marca 2014 r. umarzających postępowanie w zakresie rejestracji spornych samochodów, ponieważ wydanie takich decyzji nie zmieniło statusu pojazdów jako niezarejestrowanych na terytorium kraju, jak również dokonane przez organ czynności materialno-techniczne w postaci wyeliminowania elementów postepowania rejestracyjnego, tj. pozwolenia czasowego, tablic rejestracyjnych, znaków legalizacyjnych oraz kart pojazdów. Dyrektor IC wskazał, że po skonfrontowaniu dat rejestracji pojazdów, a następnie przełożenia to na datę zbycia i dokonania przemieszczenia, przedmiotowe pojazdy były "wcześniej zarejestrowane" na terytorium kraju. Tym samym przesłanka dotycząca dostawy samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, nie została w sprawie spełniona. W ocenie organu "faktu wcześniejszej rejestracji" nie zmieniają przedłożone decyzje Starosty [...] z dnia [...] lutego i [...] marca 2014r. umarzające postepowanie w sprawie rejestracji pojazdu na wniosek Strony. W sprawie wydanie pozwolenia czasowego było, jak podano częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Warunek dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju nie został w sprawie spełniony, gdyż samochód nie podlegał czasowej rejestracji w celu dokonania późniejszego wywozu poza terytorium Polski – nie wynika to jak wskazano z materiału zgromadzonego w sprawie. Na marginesie Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że niezrozumiałym jest działanie spółki, która w pierwszej kolejności składa wnioski o rejestrację pojazdów, wiedząc, że samochody, które rejestruje przemieści na terytorium państwa członkowskiego i złoży wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy, skoro ustawodawca jako jeden z podstawowych warunków zwrotu podatku wskazał brak rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Dyrektor IC odniósł się też do przesłanki, czy w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych skarżąca dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i czy wywóz pojazdów dokonany został w jej imieniu. W tym zakresie uznał, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że [...] i [...] marca 2014 r. tj. w dacie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej, pojazdy były własnością w rozumieniu prawa cywilnego skarżącej i spółka rozporządzała nimi jak właściciel. Dyrektor IC podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Organ II instancji wyjaśnił też, że przepisy nie nakazują, aby wnioskodawca przedstawił wszystkie wymienione dokumenty w art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. Podstawowym warunkiem jest jednak, by przedstawione dokumenty niezbicie potwierdzały dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. W jego ocenie skarżąca przedstawiła jako dowód dostawy wewnątrzwspólnotowej listy przewozowe CMR z [...] marca lutego 2014 r. Zdaniem Dyrektora IC nie ulega wątpliwości, że przedstawione listy przewozowe CMR jednoznacznie wskazuje, że nadawcą przesyłki była skarżąca (dane w polu 1 i 22). Jednak z treści tego dokumentu nie wynika, kiedy dokładnie dokonano realizacji tej przesyłki, ponieważ w polu 24 brak potwierdzenia odbioru przesyłki. Dyrektor IC wskazał jednakże, iż w trakcie postępowania skarżąca załączyła jako dowód w sprawie potwierdzenie odbioru wystawione w dniu [...] kwietnia 2014r. przez [...] i tak samochody z poz. 3-5 załącznika do decyzji zostały przemieszczone w dniu [...] marca 2014r. natomiast z poz. 1-2 w dniu [...] marca 2014r Przedstawione zatem w sprawie dowody jednoznaczne jak podano wskazują ,że spółka zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy 5 samochodów osobowych. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej wskazał, że biorąc pod uwagę wskazane przez organ przepisy , przedstawiony stan faktyczny oraz załączone dokumenty spółka nie spełniła wszystkich przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 5 samochodów osobowych. Podkreślono, że ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie ale wszystkie we wzajemnym powiazaniu. Niespełnienie choćby jednej z w.w. przesłanek warunkujących zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych "niweczy" jego realizację. W skardze z [...] listopada 2014 r. (data nadania) złożonej do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora IC z [...] września 2014 r. Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że podatnik nie dysponował prawem rozporządzania jak właściciel 2. art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają dostawy przedmiotowych pojazdów; 3. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w CEPIK. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że rejestracja spornych samochodów, była rejestracją czasową, która nie stanowi rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 u.p.a. Ponadto w sprawie rejestracji przedmiotowych samochodów zostały wydane decyzje umarzające postępowanie dotyczące rejestracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 5 samochodów osobowych marki Renault. Organy podatkowe przyjęły, że skarżąca wypełniła przesłankę wykazania zapłaty akcyzy od przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju, czego dowodem są oświadczenia [...] Sp. z o.o. w [...] o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodów objętych wnioskiem. Spółka spełniła też przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel, a za potwierdzenie dokonania dostawy przyjęto potwierdzenie odbioru pojazdów wystawione w dniu [...] kwietnia 2014r. przez odbiorcę [...] wobec czego uznano, że przedmiotowe auta przemieszczone zostały w dniach [...] marca 2014r. ( poz. 3-5 załącznika ) i [...] marca 2014r. (poz1-2 załącznika ). Tym samym niezrozumiały jest, a jednocześnie niezasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają dostawy przedmiotowych pojazdów Spółka zachowała również jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy. Zasadniczą natomiast kwestią pozostaje ustalenie czy właściwie organy podatkowe uznały, iż skarżąca nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich tj. 5 samochodów osobowych. Rozważając powyższe Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że [...] stycznia 2014r. i [...] lutego 2014 r. pojazdy, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta [...] (informacje z CEPiK). W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: p.r.d.) tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a p.r.d., w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 p.r.d., ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. Należy wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a p.r.d., wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy podkreślić, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g p.r.d.) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g p.r.d.). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 p.r.d., wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 p.r.d. wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły, dysponując decyzjami o rejestracji czasowej oraz zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Jest bezsporne, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wynikających ze wskazanych dokumentów. Należy zatem uznać, że organ prawidłowo przyjął, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie poza terytorium Unii Europejskiej ( Włochy). W tym stanie rzeczy prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie bezzasadne. Należy bowiem zauważyć, że organ dysponuje dowodem w postaci wydruków z CEPiK, które wskazują, że pojazdy były zarejestrowane. Tych dowodów skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu podatku obciąża wnioskodawcę, a nie organ. Należy wyjaśnić także, że art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek (art. 74 ust. 2 pkt 2) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Mianowicie zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322) numer rejestracyjny pojazdu stanowią litery i cyfry (cyfra) umieszczone na tablicy. Natomiast zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia numery rejestracyjne są tworzone ze zbioru 25 liter oraz cyfr od 0 do 9, zaś zgodnie z § 21 ust. 2 pkt 1 lit. b tiret 2 poszczególne litery i cyfry numeru rejestracyjnego pełnią następujące funkcje na tablicach zwyczajnych samochodowych - pierwsza litera stanowi wyróżnik województwa, druga lub druga i trzecia litera stanowią wyróżnik powiatu, następne cyfry lub cyfry i litera lub litery stanowią wyróżnik pojazdu tworzony kolejno w układzie dla powiatów z wyróżnikiem dwuliterowym - dwie cyfry w przedziale od 01 do 99 i dwie litery. W przedmiotowej sprawie wydane tablice rejestracyjne posiadały zarówno wyróżnik województwa, tj. [...] – [...], jak i wyróżnik powiatu [...] – powiat [...] a więc taką o jakiej jest mowa w treści § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablicą tymczasową stosowaną do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakiej mowa w § 16 pkt 4. Nadto w myśl § 18 ust. 3 rozporządzenia na tablicy zwyczajnej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czarnej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa, wyróżnika powiatu i wyróżnika pojazdu natomiast na tablicy tymczasowej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czerwonej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa oraz wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 6 rozporządzenia). Mając powyższe na względzie rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.). Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Należy zauważyć również, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. (czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację), organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, nalepkę kontrolną. W sytuacji natomiast wydawania przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d., w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. Z treści danych CEPiK wynika, że wszystkie samochody miały zwyczajne tablice samochodowe, a więc takie o jakich jest mowa w § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakich jest mowa w § 16 pkt 4. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju i miało to miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową, co w ocenie Sądu ze względu na rodzaj dokonanej rejestracji czasowej, wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony i wydana została z urzędu decyzja o czasowej rejestracji. Sąd nie podziela również zarzutów strony związanych z wydaniem przez Starostę [...] decyzji z [...] lutego 2014 r. oraz [...] marca 2014 r. o umorzeniu na wniosek strony postępowania w sprawie rejestracji samochodów ze względu na ich zbycie. Odnosząc się do tych decyzji należy stwierdzić, że nie zawierały one w swej treści uchylenia decyzji o rejestracji czasowej, a jedynie odnosiły się do uchylenia elementów materialno-technicznych składających się na tę rejestrację. Sąd uznaje, że umorzenie postępowania w sprawie rejestracji dotyczy postępowania, o jakim jest mowa w treści art. 73 ust. 1 p.r.d., które wszczyna się na wniosek właściciela pojazdu. Postępowanie to powinno zakończyć się wydaniem decyzji o rejestracji, lub w przypadku braku podstaw do rejestracji pojazdu – odmową rejestracji. Wydanie decyzji o rejestracji poprzedza dokonanie czynności materialno-technicznych, o jakich jest mowa w tym przepisie np. wydanie tablic, przy czym czynności te są czasowo zsynchronizowane z wydaniem wspomnianej decyzji (co do konieczności wydania decyzji - vide komentarz do ustawy o ruchu drogowym – [...] , który obszernie odwołuje się do orzecznictwa sądowo-administracyjnego w tym przedmiocie). Nie można uznać, że umorzenie postępowania o rejestrację jest równoznaczne z wyrejestrowaniem pojazdu, ponieważ wyrejestrowanie pojazdu zarejestrowanego, jest możliwe tylko na wniosek właściciela w przypadkach określonych w art. 79 § 1 p.r.d. Należy podkreślić ponadto, że umorzenie postępowania o rejestrację, nie jest równoznaczne z uchyleniem decyzji o rejestracji czasowej, która wygasa z upływem terminu 30 dni. . W tym miejscu należy wskazać, że postanowienie NSA I OW 235/13, które strona powołała na poparcie swojego stanowiska co do znaczenia umorzenia postępowania o rejestrację, nie odnosi się wprost do przedmiotowej sprawy. Konkludując niespełnienie warunku braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powodował konieczność wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego skarżącej. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących błędnego przyjęcia, że skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel oraz błędnego przyjęcia, że dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów wskazać należy, jak już wyżej wskazano iż są to zarzuty bezzasadne. Orzekające w sprawie organy nie kwestionowały spełnienia przez skarżącą tych przesłanek, a jedynie przesłankę związaną z rejestracją pojazdów na terenie kraju. Mając powyższe na względzie i uznając, że zaskarżona decyzja, podjęta po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego znajduje oparcie we wskazanych wyżej przepisach prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.