V SA/Wa 3405/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędziowie: WSA Anna Wesołowska (spr.) WSA Bożena Zwolenik Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2015 r. sprawy ze skargi Powiatu [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej oddala skargę. Decyzją Ministra Finansów ("Minister") z dnia [...] listopada 2012 r., wydaną na podstawie art. 37 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm., dalej: u.d.j.s.t.), Powiat [...] ("Skarżący"," Powiat") został zobowiązany do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2008 r. w wysokości [...] zł albowiem część tej subwencji została nieprawidłowo skalkulowana z uwzględnieniem zawyżonej liczby uczniów - o 13 uczniów szkół publicznych i niepublicznych dla młodzieży, o 2 uczniów przy wadze P1, o 5 uczniów przy wadze P2, o 13 uczniów przy wadze P5, o 11 uczniów przy wadze P7, o 11 uczniów przy wadze P8, o 2 uczniów przy wadze P26, o 1 wychowanka przy wadze P33, o 13 uczniów przy wadze P40. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Powiat wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości jako bezprzedmiotowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie postępowania zgodnie z wymogami zarzucając decyzji organu pierwszej instancji : - obrazę przepisów, które miały wpływ na treść orzeczenia, w szczególności art. 38 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, poprzez jego niezastosowanie, - obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na treść orzeczenia, w szczególności art. 16 Kpa, poprzez orzekanie w sprawie, co do której wydano już wcześniej ostateczną decyzję, - obrazę podstawowych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego, zgodnie z którą podstawą wszelkich ustaleń winien być prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy, jak również pominięcie podania podstawy prawnej dotyczącej naliczenia części oświatowej subwencji ogólnej. Po rozpoznaniu wniosku Powiatu o ponowne rozpatrzenie sprawy, Minister decyzją z dnia [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję własną. Podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko Minister podał, że okolicznością istotną dla prawidłowego wyliczenia subwencji było ustalenie liczby uczniów, którzy zostali wskazani w sprawozdaniu jako objęci kształceniem specjalnym. Ustalenia organu kontroli skarbowej były wystarczające do weryfikacji prawidłowości danych przedstawionych przez Powiat i uznania, że zawyżono liczbę dzieci, które posiadały odpowiednie orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego. Powiat nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł do tutejszego Sądu skargę, w której podniósł zarzut naruszenia : 1) art. 38 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji - niezastosowanie na podstawie stosownego odesłania odpowiednich przepisów Ustawy Ordynacja Podatkowa oraz nie ustosunkowanie się przez Ministra Finansów do podniesionego zarzutu skierowanego przeciwko decyzji wydanej w dniu [...] listopada 2012 r. - co spowodowało nie rozpoznanie istoty wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy; 2) obrazę art. 37 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w związku z treścią art. 6,7,8,9 oraz 77 Kpa poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż Minister Finansów nie może prowadzić stosownego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów i przyjęcie, iż nie jest zobowiązany, nie ma kompetencji i nie może przeprowadzić niezbędnego postępowania dowodowego celem ustalenia ilości uczniów (wychowanków) wymagających kształcenia specjalnego (odpowiadającą danej wadze), które to naruszenie miało wpływ na treść orzeczenia, a to poprzez wydanie orzeczenia przy braku dowodów stwierdzających bądź zaprzeczających istnienia przesłanek do zastosowania poszczególnych wag; 3) obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to art. 76 § 1 i 80 Kpa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie całkowicie dowolnej oceny i tym samym przyjęcie, że przywołane przez organ dokumenty (dowody) świadczą o ilości dzieci (wychowanków) z danymi schorzeniami, gdy tymczasem okoliczność taka nie wynika z dokumentów, z których przeprowadzono dowód, co w konsekwencji skutkowało odstąpieniem przez Ministra Finansów od wyjaśnienia rzeczywistej ilości uczniów (wychowanków) wymagających potrzeby kształcenia specjalnego (odpowiadającą danej wadze) oraz oparcie się na dowodach nie pełnych wręcz pozornych, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem skarżącemu w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie obowiązku skarżącego do zwrotu (rzekomo) nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2008 w wysokości [...] zł, będących przedmiotem postępowania administracyjnego; 4) zaniechanie rozpoznania istoty zarzutów postawionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy poprzez czysto formalne podtrzymanie dotychczasowego stanowiska i jego uzasadnienie. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Ministrowi Finansów do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1792/13 oddalił skargę Powiatu na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie zwrotu do budżetu państwa nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Powiatu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt II GSK 1043/14 uchylił wyrok tutejszego Sądu i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Skarga Powiatu rozpoznawana była ponownie na skutek uchylenia przez NSA wyroku tutejszego Sądu z dnia 28 stycznia 2014 r. V SA/Wa 1792/13 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa i stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA. Oznacza to, że za niezasadne uznać należało zarzuty skargi dotyczące wadliwości ustaleń faktycznych, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. W wyroku z 10 czerwca 2015 r. NSA wskazał, że Sąd rozpoznający sprawę trafnie wskazał, iż w postępowaniu administracyjnym dokonano prawidłowych i zgodnych z prawem ustaleń faktycznych przyjmując, że dowody zebrane podczas kontroli skarbowej były miarodajną podstawą wydanej decyzji. NSA przesądził również, że wydanie decyzji z art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. następuje w procedurze uregulowanej przepisami k.p.a. i w tym zakresie Minister Finansów działał poprawnie, a Sąd pierwszej instancji akceptując taką praktykę nie naruszył prawa. Sąd kasacyjny uchylając wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania wskazał, że Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do rozważenia, czy i w jakim zakresie sporna subwencja uległa przedawnieniu w myśl przepisów Ordynacji podatkowej. Przystępując do badania powyższej kwestii należy mieć na względzie następujące okoliczności : W wyroku z 10 czerwca 2015 r. NSA wskazał, że do decyzji zobowiązującej do zwrotu subwencji należy stosować dział III Ordynacji podatkowej ze wskazanymi w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. wyłączeniami. Sąd kasacyjny wskazał następnie, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, a podstawowy termin przedawnienia możliwości ustalenia zobowiązania podatkowego wynosi 3 lata, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Moment powstania obowiązku podatkowego jest określony w ustawach regulujących poszczególne podatki. Oznacza to, że NSA przesądził w przywołanym wyżej wyroku, że decyzja ustalająca wysokość podlegającej do zwrotu nienależnie pobranej części oświatowej subwencji ogólnej ma charakter decyzji konstytutywnej (ustalającej) do której w zakresie nie uregulowanym w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. Powyższa uwaga Sądu kasacyjnego ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia spornej subwencji. Przepisy ordynacji podatkowej przewidują bowiem przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego dotyczy zobowiązań powstających w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc zobowiązań, które nie powstają z mocy prawa (tak jak np. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób), ale do powstania których wymagana jest aktywna rola organu podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstałe w wyniku wydania decyzji ustalającej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podlega następnie przedawnieniu na zasadach określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej (por. stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 16 listopada 2009 r. I FPS 2/ 09, jak również w : Ordynacja podatkowa, Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski. J. Zubrzycki, Warszawa, 2012. str. 385, Ordynacja podatkowa Komentarz LEX C. Kosikowski, L. Etel, Warszawa 2013, str. 529). W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że dla zbadania kwestii przedawnienia spornej subwencji ustalić należało w pierwszej kolejności jaki był termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość subwencji podlegającej zwrotowi. NSA wskazał w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r., że podstawowy termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wskazany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wynosi 3 lata. Podkreślił, że z mocy art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. do decyzji zobowiązującej do zwrotu subwencji należy stosować dział III Ordynacji podatkowej ze wskazanymi w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. wyłączeniami. Z powyższego wynika, że badając kwestię przedawnienia spornej subwencji sięgnąć należy w pierwszej kolejności do treści art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. zgodnie z którym, "o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, do nienależnie otrzymanych przez jednostki samorządu terytorialnego kwot części subwencji ogólnej stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r." (z wyłączeniami wskazanymi w dalszej części cytowanego przepisu). Z brzmienia cytowanego przepisu wynika więc, że celem ustalenia jaki jest termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość subwencji podlegającej zwrotowi wyjaśnić należy w pierwszej kolejności, czy kwestia ta uregulowana jest w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Dopiero jeżeli kwestia ta nie byłaby uregulowana w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zastosowanie znajdowałyby przepisy Ordynacji podatkowej. Kwestie związane z ustaleniem części oświatowej subwencji ogólnej w kwocie wyższej niż należna uregulowane są w art. 37 u.d.j.s.t., którego ust. 5 odsyła do odpowiedniego stosowania art. 36 ust. 8 ustawy. W art. 36 ust. 8 ustawy wskazane zostało, że decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Oznacza to, że przepisy ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego samodzielnie regulują kwestie przedawnienia prawa do wydania decyzji o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej (art. 36 ust. 8 ustawy), jak i nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej (art. 37 ust. 5 w związku z art. 36 ust. 8 ustawy), a więc w tym zakresie, nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisy ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego regulują również kwestie związane z rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podlegającą zwrotowi kwotę subwencji ogólnej. W art. 36 ust. 8 ustawy wskazane zostało, że decyzja o zwrocie nienależnej kwoty części subwencji ogólnej nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Przepis ten odpowiednio stosuje się do decyzji o zwrocie oświatowej części subwencji ogólnej (zgodnie z przywołanym wyżej art. 37 ust. 5 u.d.j.s.t.). W tym miejscu wskazać należy, że sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 36 ust. 8 ustawy nie stanowią podstawy do wyliczenia oświatowej części subwencji ogólnej. Z uwagi na zawarty w art. 37 ust.5 ustawy nakaz odpowiedniego stosowania art. 36 ust. 8 ustawy, do decyzji ustalających zwrot części oświatowej subwencji ogólnej, początek biegu terminu przedawnienia prawa do wydania ww. decyzji łączyć należy z przekazaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego danych na podstawie których wyliczana jest część oświatowa subwencji ogólnej. Stosownie do art. 27 u.d.j.s.t. wysokość części oświatowej subwencji ogólnej dla wszystkich jednostek samorządu terytorialnego ustala corocznie ustawa budżetowa. Kwotę przeznaczoną na część oświatową subwencji ogólnej dla wszystkich gmin, powiatów i województw samorządowych ustala się w wysokości łącznej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, nie mniejszej niż przyjęta w ustawie budżetowej w roku bazowym, skorygowanej o kwotę innych wydatków z tytułu zmiany realizowanych zadań oświatowych (art. 28 ust. 1 ustawy). Część oświatową subwencji ogólnej - po odliczeniu rezerwy ustawowej 0,6% (art. 28 ust. 2 u.d.j.s.t.) - dzieli się między jednostki samorządu terytorialnego (art. 28 ust. 5) według zasad określanych corocznie w rozporządzeniu ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania, wydanym na podstawie art. 28 ust. 6 tej ustawy. Niniejsza sprawa dotyczy oświatowej części subwencji ogólnej na rok 2008. Zasady dotyczące jej podziału uregulowane zostały w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 grudnia 2007 r. w sprawie sposobu podziału części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego w roku 2008 (Dz. U. nr 247, poz. 1825). Z treści załącznika do rozporządzenia określającego zasady podziału wynika, że podstawą jego wyliczenia są dane wynikające z systemu informacji oświatowej dla bazowego roku szkolnego, według stanu na dzień 30 września 2007 r. i dzień 10 października 2007 r., z uwzględnieniem korekty kwoty części oświatowej (SOi). Z powyższego wynika, że początek biegu przedawnienia prawa do decyzji ustalającej podlegającą zwrotowi oświatową część subwencji ogólnej wiązać należy z przekazaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego danych stanowiących podstawę dla wyliczenia części oświatowej subwencji ogólnej. Uwzględniając treść art. 37 ust. 5 w związku z art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. uznać więc należy, że przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość części oświatowej subwencji ogólnej nastąpiło z upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło przekazanie danych stanowiących podstawę wyliczenia części oświatowej subwencji ogólnej, czyli z dniem 31 grudnia 2012 r. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dniu [...] listopada 2012 r., a więc przed upływem terminu wynikającego z przywołanych wyżej przepisów. Decyzja drugoinstancyjna utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydana została [...] maja 2013 r., a więc już po upływie wskazanego okresu. Wskazać jednak należy, że "okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji. Decyzja drugoinstancyjna i to zarówno utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak i uchylająca ją i ustalająca zobowiązanie w kwocie niższej niż wskazana w decyzji organu drugiej instancji może być wydana również po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski. J. Zubrzycki, Warszawa, 2012. Str. 379, podobnie : Ordynacja podatkowa Komentarz praktyczny, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Gdańsk 2015, str. 364, Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2015 str. 450). Podsumowując wskazać należy, że w realiach niniejszej sprawy decyzja ustalająca wysokość podlegającej zwrotowi części oświatowej subwencji ogólnej wydana została przed upływem terminu przedawnienia prawa do jej wydania. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w niniejszej sprawie w dniu [...] listopada 2012 r., a doręczona w dniu 28 listopada 2012 r. Przepisy ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie zawierają przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań do zwrotu subwencji, powstałych na skutek wydania decyzji ustalających. Oznacza to, że zastosowanie do tej kwestii znajdą, na mocy odesłania zawartego w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t.,. przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują w art. 70 § 1 pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do przywołanego przepisu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Aby określić termin płatności kwoty wynikającej z analizowanej decyzji również sięgnąć należy do przepisów Ordynacji podatkowej, stosując zasady dotyczące terminów płatności zobowiązań podatkowych powstałych na skutek wydania decyzji konstytutywnej. Termin płatności zobowiązania podatkowego powstałego w trybie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obliczany jest zgodnie z art. 47 § 1 tejże ustawy i wynosi 14 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji. Decyzja z dnia [...] listopada 2012 r. doręczona została w dniu 28 listopada 2012 r. a więc jej termin płatności upływał w dniu 12 grudnia 2012 r. Oznacza to w realiach niniejszej sprawy, że termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej części oświatowej subwencji ogólnej rozpoczął bieg w dniu 31 grudnia 2012 r. (to jest z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku). W konsekwencji stwierdzić należy, że zarówno na datę orzekania przez organ drugiej instancji, jak i na datę wydawania wyroku sporna subwencja nie była przedawniona ani w całości, ani w części. Wobec powyższego uznać należało, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zarzuty podniesione w skardze są bezzasadne, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.