V SA/Wa 3428/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Anna Wesołowska, Protokolant - ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2015 r. sprawy ze skargi W. na decyzję Ministra Finansów z dnia ... października 2014 r., nr ... w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu oddala skargę. W dniu 24 września 2013 r. pomiędzy Wojewodą [...] (dalej także: Wojewoda, organ I instancji) a Województwem [...] (dalej także: "Województwo", "Strona", "Skarżąca") została zawarta umowa Nr [...] o udzielenie dotacji celowej ze środków pochodzących z budżetu państwa, na realizację w 2013 roku zadania własnego "[...]", w ramach zadania budżetowego "Zakup i modernizacja pojazdów kolejowych" (dalej: "umowa"). Na jej podstawie Województwu [...] miała zostać udzielona dotacja celowa ze środków pochodzących z budżetu państwa, na realizację wskazanego zadania, w wysokości nie większej niż 7.293.750 zł. Według § 2 ust. 5 umowy rozliczenie wydatków poniesionych na realizację zadania miało nastąpić z zachowaniem poziomu współfinansowania środkami dotacji, wynikającego z § 2 ust. 3 i 4 umowy, tj. dotacja ma wynieść 80 % wartości zadania, zaś środki własne Województwa mają stanowić 20 % wartości zadania. Dodatkowo, wedle § 2 ust 6. umowy, w przypadku zmniejszenia wartości zadania lub zmniejszenia udziału środków własnych Strony, kwota dotacji ulega automatycznie zmniejszeniu z zachowaniem poziomu współfinansowania środkami dotacji, wynikającego z § 2 ust. 3h 4 umowy. Skarżąca w dniu 16 grudnia 2013 r. złożyła wniosek o wypłatę dotacji, wskazując w nim całkowitą wartość zadania na kwotę 7.857.732 zł, z czego dotacja stanowiąca 80 % wartości zadania to 6.286.185,60 zł, natomiast środki własne Strony to 1.571.546,40 zł (20%). Na podstawie wymienionego wniosku o wypłatę dotacji, Wojewoda 23 grudnia 2013 r. przekazał Stronie dotację we wskazanej kwocie, tj. 6.286.185,60 zł. W dniu 14 stycznia 2014 r. Wojewodzie, przekazane zostały dowody dokonanej zapłaty na rzecz wykonawcy w kwocie niższej niż deklarowana we wniosku o płatność, a mianowicie uwzględniające potrącenie przez Stronę kary umownej w wysokości 157.154,64 zł za zwłokę wykonawcy w wykonaniu umowy. Organ I instancji uznał zatem, że poniesione faktycznie przez Stronę koszty wykonania zadania były niższe niż wypłacona kwota dotacji. Pismem z dnia 13 lutego 2014 r. wystąpiono do Województwa o zwrot dotacji a w przypadku niedokonania zwrotu - przedstawienie stosownych wyjaśnień wraz z uzasadnieniem prawnym. W odpowiedzi na powyższe pismo Strona poinformowała, iż w jej ocenie nie nastąpiło pobranie dotacji wyższej niż określona w umowie. Zawiadomieniem z dnia 18 kwietnia 2014 r. Wojewoda poinformował Stronę o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zwrotu dotacji w kwocie 125.723,71 zł, jako pobranej w nadmiernej wysokości. Pismem z 8 maja 2014 r. Województwo wystąpiło o umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 1, art. 169 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.; dalej: u.f.p.) oraz art. 104 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.; dalej: k.p.a.) Wojewoda określił Stronie wysokość przypadającej do zwrotu do budżetu państwa dotacji w kwocie 125.723,71 zł (słownie złotych: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemset dwadzieścia trzy złote 71/100), a także wskazał dzień 16 czerwca 2014 r. jako termin, od którego nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczony dla kwoty 125.723,71 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zgodnie z § 2 ust. 5 i 6 Umowy, proporcja finansowania zadania miała wynosić w 80% środki z dotacji, a 20% środki własne Województwa i proporcje te miały zostać zachowane w przypadku zmniejszenia wartości zadania lub zmniejszenia udziału środków własnych Strony. Wojewoda wskazał, ze taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, albowiem w wyniku potrącenia kwoty kary umownej udział środków własnych Strony uległ zmniejszeniu. Zatem faktyczna wysokość wydatków poniesionych na realizację tego zadania wyniosła 7.700.577,36 zł, a wartość wykorzystanej dotacji wynosi 6.160.461,89 zł (80% z wydatkowanej kwoty - maksymalny dopuszczalny udział środków budżetu państwa w realizacji wskazanego zadania), natomiast środków własnych 1.540.115,47 zł (20% z wydatkowanej kwoty). Województwo otrzymało dotację w wysokości 6.286.185,60 zł. Różnica pomiędzy wymienionymi kwotami - otrzymana a należną, wynosząca 125.723,71 zł stanowi w ocenie Wojewody dotacje pobraną w nadmiernej wysokości. Wojewoda zaznaczył, ze zgodnie z treścią art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu państwa, pobrane w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Wedle art. 169 ust. 2 u.f.p. dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu państwa w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Natomiast w myśl art. 169 ust. 6 u.f.p. w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w ust. 1 oraz w art. 150 pkt 5, art. 151 ust. 2 pkt 6, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Na podstawie powyżej określonych przepisów oraz w związku z zaistniałym stanem faktycznym organ I instancji uznał za koniecznie wydanie decyzji określającej kwotę zwrotu dotacji. Województwo [...] złożyło odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Wojewodzie zarzucono: – obrazę art. 168, art. 169 ust. 1 pkt. 2 i ust. 6 u.f.p., w związku z art. 627 i 498 Kodeksu cywilnego polegającą na przyjęciu, iż kary umowne naliczone i wyegzekwowane przez Stronę są przychodem pomniejszającym wartość dotowanego z budżetu zadania określonego w Umowie i w efekcie doszło do udzielenia dotacji w nadmiernej wysokości, w sytuacji gdy kary umowne są dochodem własnym Województwa [...] co prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie nie mogło dojść do wypłaty dotacji w nadmiernej wysokości; – błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż wartość zadania wynikającego z Umowy w wyniku potrącenia kar umownych naliczonych Wykonawcy przez Województwo [...] uległa zmniejszeniu w sytuacji gdy tak nie było; W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że umowa zawarta między Województwem a Konsorcjum Spółek [...] (Wykonawcą) jest rodzajem umowy o dzieło uregulowanej zgodnie z art. 627 kc i stanęło na stanowisku, że "Wykonawca wykonał przedmiot zamówienia w całości za co przysługiwało mu roszczenie o zapłatę ceny wskazanej w umowie". Ponadto zdaniem Województwa "Zamawiający dokonał zapłaty całości kwoty przewidzianej w umowie poprzez dokonanie przelewu na rachunek bankowy Wykonawcy oraz poprzez dokonanie potrącenia kar umownych naliczonych za zwłokę w wykonaniu" a ponadto "Zapłata roszczenia poprzez potrącenie nastąpiła w trybie przewidzianym w art. 498 kc". W związku z tym Województwo stwierdziło, że "Stanowisko jakoby umowa w części uregulowanej potrąceniem nie została wykonana nie znajduje uzasadnienia". Zdaniem Strony nie nastąpiło pobranie dotacji wyższej niż określona w umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Ponadto, jak ujęła to Strona: "Sfinalizowana została także zapłata na rzecz wykonawcy z wykorzystaniem środków dotacji, co czyni zadość zapisom art. 168 ust. 4 ustawy o finansach publicznych". Województwo powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z [...] września 2004 r. nr [...] dotyczące instytucji kar umownych stwierdziło, że "wartość wyegzekwowanej kary ujęta została zatem przez Województwo w pełnej wysokości jako dochód, a wydatek związany z realizacją tego kontraktu zarachowany został w pełnej wysokości wynikającej z zawartej umowy z wykonawcą". Odnosząc się do zapisów Umowy Województwo wskazało, że "w umowie tej nie zostały uregulowane kwestie związane z przychodami uzyskanymi w trakcie realizacji zadania. Nie zostało także zastrzeżone, iż dochody z tytułu kar umownych należy przeznaczyć na udział Województwa w łącznych nakładach do poniesienia na realizację zadania". W związku z tym zdaniem strony nie zachodzi sytuacja, w której nastąpiłoby naruszenie § 2 ust. 5 i 6 Umowy. Minister Finansów (dalej także: Minister, organ II instancji) decyzję z [...] października 2014 r., wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt i k.p.a. oraz art. 61 ust. 3 pkt 1 u.f.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Wojewody [...]. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, w pierwszej kolejności Minister wskazał, że zgodnie z art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Środki z dotacji nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, ale mają nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Z racji swego publicznoprawnego charakteru podlegają dodatkowym rygorom z niego wynikającym, od momentu przekazania, poprzez wydatkowanie, a następnie ostateczne rozliczenie dotacji. W art. 128 ust. 2 u.f.p. określony został maksymalny limit kwot dotacji, stanowiący 80% kosztów realizacji zadania. Zdaniem Ministra Finansów, limit ten należy odnosić do całościowych kosztów jego realizacji, mierzonych wydatkami, zgodnie z postanowieniami umowy. Pomniejszenie wynagrodzenia o karę umowną koszt ten zmniejsza. Zatem w ocenie organu II instancji potrącenie kary umownej z przysługującej Wykonawcy należności z tytułu wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy skutkowało zmniejszeniem wartości poniesionych wydatków na realizację przedmiotowego zadania. Stąd za niezasadne uznano zarzuty naruszenia przez Wojewodę art. 168, art. 169 ust. 1 pkt. 2 i ust. 6 u.f.p. Odnosząc się zaś do wskazywanego w odwołaniu pisma Ministra Finansów z dnia [...] września 2004 r. wskazano, że nie dotyczyło ono tego konkretnego stanu faktycznego, a więc nie może być uznane za istotny argument w sprawie. Natomiast wobec prawidłowego ustalenia przez organ I instancji okoliczności faktycznych sprawy, przy jednoczesnym braku uznaniowości w zakresie wydania orzeczenia o zwrocie kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, Minister nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Wojewody w tym zakresie. Ponownie podkreślono przy tym, że występując o dofinansowanie zadania, Strona powinna mieć świadomość ograniczeń w dysponowaniu przyznaną dotacją, wynikających z jej publicznego charakteru. Decyzja Ministra Finansów stała się przedmiotem skargi Województwa [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o jej uchylenie w całości. W skardze podniesiono zarzuty tożsame z tymi wskazanymi w odwołaniu od decyzji Wojewody [...] tj. naruszenie art. 168 oraz 169 ust. 1 pkt. 2 i ust. 6 u.f.p. oraz błędy w ustaleniach faktycznych dotyczących wysokości kosztów poniesionych na realizację zadania określonego w Umowie. W uzasadnieniu wskazano, że karę umowną wynikającą z umowy pomiędzy Województwem a wykonawcą zadania, o którą zmniejszono należne wynagrodzenie, należy uznać za dochody Województwa, które nie mogą być utożsamiane z dotacją pobraną w nadmiernej wysokości. Dotacja bowiem posłużyła w całości na zapłatę za wykonanie przedmiotowego zadania, które zostało wykonane również w pełnym zakresie. Zdaniem Skarżącej, przyjęcie stanowiska prezentowanego przez organy prowadziłoby do przyjęcia, że tak się nie stało i część zadania objętego wynagrodzeniem w istocie nie została wykonana. Stąd za zasadny uznano wniosek o uchylenie decyzji. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy Minister Finansów zasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, iż dokonane przez Skarżącą potrącenie kary umownej z przysługującej wykonawcy należności z tytułu wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy, skutkowało zmniejszeniem wartości poniesionych wydatków na realizację przedmiotowego zadania. Nieuwzględnienie tej okoliczności przez beneficjenta dotacji i przyjęcie, jako podstawy rozliczenia dotacji, pełnej kwoty wynagrodzenia przysługującego wykonawcy, tj. kwoty 7.857.732 zł wynikającej z umowy cywilnoprawnej z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] zawartej między Skarżącą a Konsorcjum Spółek [...] oraz zastosowanie do tej kwoty proporcji współfinansowania ustalonej w umowie dotacyjnej, skutkowało pobraniem dotacji z budżetu państwa w wysokości wyższej niż określona w umowie o dotację, czyli pobraniem dotacji w nadmiernej wysokości. W skardze Skarżąca podnosi, że kary umowne naliczone i wyegzekwowane przez nią są przychodem pomniejszającym wartość dotowanego z budżetu zadania pn. "[...]" w ramach zadania budżetowego "Zakup i modernizacja pojazdów kolejowych" i w efekcie doszło do udzielenia dotacji w nadmiernej wysokości, w sytuacji gdy kary umowne są dochodem własnym Skarżącej co prowadzi do wniosku, iż w niniejszej sprawie nie mogło dojść do wypłaty dotacji w nadmiernej wysokości. Odnosząc się do powyższej argumentacji skargi Sąd rozpoznający sprawę w pełni podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym kary umowne uzyskane w związku z umowami obejmującymi realizację zadań finansowanych w całości z dotacji celowej przyznanej jednostce samorządu terytorialnego, nie mogą być uznane za dochód własny takiej jednostki. Tym samym zasadnie w niniejszej sprawie określono Skarżącej kwotę podlegającą do zwrotu do budżetu państwa w wysokości 80% wyegzekwowanej kwoty kary umownej. Należy zgodzić się również z poglądem, że skoro faktyczna wartość wydatków na wykonanie zadania uległa zmniejszeniu, to zgodnie z § 2 ust. 5 i 6 umowy, rozliczenie następuje na podstawie wydatków faktycznie poniesionych, natomiast kwota dotacji ulega automatycznemu zmniejszeniu z zachowaniem poziomu współfinansowania środkami dotacji określonego w § 2 i 3 umowy. W ocenie Sądu, Minister Finansów trafnie wskazał Skarżącej, iż powyższe spójne jest z art. 128 ust. 2 u.f.p., zgodnie z którym kwota dotacji na dofinansowanie zadań własnych bieżących i inwestycyjnych nie może stanowić więcej niż 80% kosztów realizacji zadania, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej. Określony w art. 128 ust. 2 u.f.p. limit dofinansowania należy odnosić do całościowych kosztów jego realizacji, mierzonych wydatkami, zgodnie z postanowieniami umowy. Pomniejszenie wynagrodzenia o karę umowną koszt ten zmniejsza. Na wstępie wskazać należy, że katalog dochodów własnych województwa zawarty został w art. 6 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do powyższego przepisu źródłami dochodów własnych województwa są: 1) dochody uzyskiwane przez wojewódzkie jednostki budżetowe oraz wpłaty od wojewódzkich zakładów budżetowych; 2) dochody z majątku województwa; 3) spadki, zapisy i darowizny na rzecz województwa; 4) dochody z kar pieniężnych i grzywien określonych w odrębnych przepisach; 5) 5,0% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 6) odsetki od pożyczek udzielanych przez województwo, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 7) odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody województwa; 8) odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach bankowych województwa, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 9) dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego; 10) inne dochody należne województwu na podstawie odrębnych przepisów. Zdaniem Sądu, kary umowne nie są objęte zakresem zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W ocenie Sądu, przepis ten ma zastosowanie do kar pieniężnych i grzywien przewidzianych w przepisach ustaw i stanowiących świadczenia mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie przepisów prawa publicznego. W ocenie sądu, o możliwości uznania określonej kwoty za dochodów własny jednostki samorządu terytorialnego nie decyduje sam fakt uzyskania dochodu przez jednostkę budżetową, ale podstawa jego uzyskania przez tę jednostkę. W realiach niniejszej sprawy, dochód uzyskany został w związku z nieterminową realizacją umowy zawartej przez Skarżące województwo z Wykonawcą, przy czym umowa ta, co jest okolicznością niesporną, dotyczyła realizacji w 2013 roku zadania własnego "Modernizacja będących własnością Województwa Dolnośląskiego dwóch używanych elektrycznych zespołów trakcyjnych typu EN57", w ramach zadania budżetowego "Zakup i modernizacja pojazdów kolejowych". Okolicznością niesporną jest również przekazanie dotacji celowej z budżetu Państwa na realizację powyższego celu. Oczywiste jest, że kara umowa pobrana na skutek wprowadzenia została do umowy umowie odpowiedniego zapisu. Oczywiste jest również, że w razie braku takiego zapisu, nie byłoby podstaw do dochodzenia kary umownej, a co za tym idzie, nie zaistniałaby potrzeba rozważania, czy taka kara umowa stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego. Sąd podkreśla jednak w tym miejscu, że zgodnie z art. 44 ust. 3 u.f.p. wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów; 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań; 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Tak więc w ocenie Sądu, wprowadzenie do umowy zapisu o karze umownej uznać należy nie tyle za skorzystanie z zasady swobody umów przewidzianej w k.c., ile za realizację obowiązków wynikających z postanowień ustawy o finansach publicznych, które miały na celu zapewnienie zasad dokonywania wydatków publicznych w sposób umożliwiający terminową realizację zadań w sposób oszczędny i celowy oraz terminowy. Celem bowiem ustawy o zamówieniach publicznych jest zabezpieczenie należytego wydatkowania środków publicznych. Zawarcie w umowie zapisu o karze umownej i następnie wyegzekwowanie powyższego zapisu doprowadza do sytuacji, w której możliwe jest zrealizowanie określonego zadania za kwotę niższą niż pierwotnie przewidywana. W sytuacji jednak, gdy kwota ta pochodzi z budżetu Państwa nie można uznać, że "zaoszczędzone" środki stają się dochodem jednostki samorządu terytorialnego. Środki te pochodziły bowiem z budżetu państwa i działanie jednostki samorządu terytorialnego nie zmieniają kwalifikacji powyższych środków. O tym, że środki przekazane na konto beneficjenta nie stają się środkami prywatnymi przekonuje, w sposób jednoznaczny treść art. 168 ust. 4 u.f.p. Z przepisu tego wynika, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Przekazanie środków na rachunek beneficjenta nie oznacza wykorzystania dotacji. Z powołanego przepisu wynika zatem, że środki przekazane na konto beneficjenta stanowią dotację do momentu ich wykorzystania. Wykorzystanie zaś następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została przeznaczona (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 159/13, LEX nr 1485494). Ustawowy zwrot "wykorzystanie dotacji" określony został w sposób kategoryczny, przepisy nie przewidują innego wykorzystania dotacji niż faktyczna zapłata, inaczej niż art. 144 ust. 4 ustawy o finansach z 2005 r., zgodnie z którym wykorzystanie dotacji następowało w szczególności poprzez zapłatę za zrealizowane zadania. Nie stanowi wykorzystania dotacji przekazanie środków na rachunek beneficjenta dotacji. Natomiast w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (por. Ludmiła Lipiec Warzecha, Komentarz do art. 168 ustawy o finansach, LEX). Ponadto, należy zwrócić uwagę na księgowanie dotacji. Zgodnie z art. 152 u.f.p., którym została udzielona dotacja, o której mowa w art. 150 i art. 151 ust. 1, są obowiązane do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Powołany przepis określa obowiązki beneficjenta w zakresie ewidencji środków otrzymanych z dotacji celowej oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Podmioty, którym udzielona została dotacja, są obowiązane do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Wymóg ten związany jest z zasadą jawności i przejrzystości finansów publicznych, a realizacja obowiązków ewidencyjnych ma umożliwiać kontrolę wykonania umowy dotacyjnej. Wszelkie zatem działania finansowe w zakresie udzielonej dotacji winny być odnotowywane w ramach tej wyodrębnionej księgowości, która może dotyczyć wyłącznie rozliczeń tych środków finansowych (dotacji). Powołany przepis również przekonuje do uznania, że dotacja może być wykorzystana tylko na cele określone w umowie. Gdyby uznać za zasadne twierdzenie Skarżącej, o możliwości ujęcia wyegzekwowanej kary w pełnej wysokości jako dochód, to przepis art. 152 u.f.p. można byłoby uznać za przepis nieznajdujący racjonalnego uzasadnienia. Jeśli środki finansowe z dotacji miałyby stanowić własność beneficjenta, którą mógłby on swobodnie dysponować, to omawiany przepis byłby zbędny w systemie ustawy o finansach publicznych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w przywołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 159/13, że podczas dokonywania wykładni przepisów normujących zwrot dotacji, nie można pominąć regulacji art. 152 u.f.p., stanowiącego o obowiązku prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków, odzwierciadlającego także charakter tej publicznoprawnej instytucji. Sąd wskazuje końcowo, że żaden odrębny przepis nie wskazuje, by kara umowa uzyskana w okoliczności faktycznych takich jak w niniejszej sprawie mogła być uznana za dochód województwa. Wobec powyższego Sąd nie podziela wyrażonego w uzasadnieniu skargi poglądu strony skarżącej, iż w realiach niniejszej sprawy kara umowa będąca następstwem nieterminowej realizacji umowy stanowi dochód Skarżącej. Skarżąca powoływała się w toku postępowania na stanowisko wyrażone przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia [...] września 2004 r. nr [...] dotyczące instytucji kar umownych. Sąd wskazuje, że ogólne pisma Ministerstwa Finansów nie stanowią podstawy prawnej wydawanych decyzji administracyjnych, a każda sprawa podlega indywidualnemu rozstrzygnięciu, na podstawie i w granicach prawa, z uwzględnieniem określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych obowiązujących w dniu wydawania stosownych rozstrzygnięć przez organy administracji. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oddalił skargę.