V SA/Wa 343/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, , Protokolant sekretarz sądowy - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... listopada 2012 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; oddala skargę Decyzją z ... czerwca 2010 r. nr ... Naczelnik Urzędu... w W. określił M. G. (zwanemu dalej: skarżącym) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w prawidłowej wysokości, tj. samochodu osobowego marki A. o nr VIN: ..., rok produkcji ..., pojemność silnika ... cm3 w kwocie ... zł. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, w dniu ... listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wydał decyzję nr ..., którą uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie ... zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powyższego samochodu osobowego marki A. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ustalając w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy wyjaśnił, iż skarżący w dniu ... maja 2007 r. złożył w Urzędzie Celnym... w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, dotyczącą spornego samochodu osobowego marki A., w której zadeklarował jako podstawę obliczenia podatku kwotę ... zł, stawkę podatku akcyzowego w wysokości 13.6% oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości ... zł. Wykazana w deklaracji kwota podatku wpłacona została przez skarżącego na konto Izby Celnej w W. w dniu ... maja 2007 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. uzyskał z Prokuratury Rejonowej W. protokoły przesłuchania świadka M. G. oraz P. S. sporządzone odpowiednio w dniach ... maja i ... września 2009 r. oraz ... listopada 2009 r. Z protokołów przesłuchania skarżącego oraz P. S. wynikało, iż powyższy samochód osobowy marki A. uprzednio sprowadzony z terytorium N. nabyty został przez skarżącego na terenie Polski w dniu ... maja 2007 r. za kwotę ... zł. Wraz z samochodem skarżący otrzymał książkę serwisową pojazdu, dowód rejestracyjny (...), książkę pojazdu (...), czasowe ubezpieczenia pojazdu, dwa komplety kluczy oraz in blanco umowy sprzedaży w języku n., gdzie była wypełniona rubryka sprzedającego (...), danych o pojeździe oraz podpis sprzedającego. Następnie Podatnik zarejestrował samochód w Urzędzie Dzielnicy R. Powyższe, jak stwierdził organ odwoławczy, skutkowało wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu powstałego obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki A. oraz wydaniem decyzji z ... czerwca 2010 r. Odnosząc się dalej do zarzutów merytorycznych podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w W. przyjął, iż istotną okolicznością dla sprawy podatkowej jest fakt, iż K. R. rzekomy sprzedawca powyższego samochodu osobowego marki A. nie był w stanie jednoznacznie sprecyzować i podać, czy w ogóle sprzedał skarżącemu rzeczony samochód, a jeżeli okoliczność taka miała miejsce to nie pamięta, w jakiej to nastąpiło formie. Na dowód swoich twierdzeń, iż samochód został zakupiony w Polsce od osoby, która uprzednio dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego skarżący nie przedłożył w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem podatkowym I instancji jak też organem odwoławczym żadnego dowodu potwierdzającego tę okoliczność. Dowodem tym niewątpliwie mogłaby być umowa sprzedaży zawarta z rzekomym sprzedawcą spornego samochodu osobowego marki A., tj. K. R. Jednakże umową taką, jak zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej, skarżący nie dysponuje. W ocenie organu, ustalone w postępowaniu wyjaśniającym fakty w zestawieniu z rozpoznanym przez skarżącego obowiązkiem podatkowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego pozwalają na stwierdzenie, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki A. został przemieszczony z terytorium N. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz skarżącego M. G., co potwierdza wykonana przez skarżącego czynność podpisania umowy sprzedaży z A. oraz złożenia w dniu ... maja 2007 r., w Urzędzie Celnym ... w W. deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego rzeczonego samochodu osobowego, jako ciążącego na nim obowiązku z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Okoliczności te powodują, zdaniem organu, iż skarżący w dniu złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U, tj. 24 maja 2007 r. dysponował prawem rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Wnika to z dowodu jakim jest niekwestionowana umowa sprzedaży sporządzona pomiędzy A. a skarżącym. W takiej sytuacji, zdaniem organu, spełniana została pierwsza z samoistnych przesłanek art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.); dalej: "u.p.a." generujących obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego samochodu osobowego, co z kolei oznacza, iż druga z przesłanek powstania obowiązku podatkowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego (rejestracja nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu) pomimo jej zaistnienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż skarżący zarejestrował w dniu ... czerwca 2007 r. ww. samochód osobowy nie wywiera wpływu na określenie dnia powstania obowiązku podatkowego. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że obowiązek podatkowy wobec skarżącego powstał z dniem ... maja 2007 r., tj. z dniem złożenia w Urzędzie Celnym ... w W. deklaracji podatkowej AKC-U, bowiem z chwilą tą ponad wszelką wątpliwość skarżący dysponował prawem rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Dalej organ odwoławczy przytaczając treść art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.) wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy wyposażony był w silnik o pojemności ...cm3, wobec czego właściwą stawką podatku akcyzowego jest stawka wynosząca 13,6% podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania z zasady ustala się w oparciu o kwotę jaka nabywca jest zobowiązany zapłacić, natomiast w przypadku gdy kwoty tej nie można określic stosuje się metodę zastępczą. Oczywistym jest, w ocenie organu, iż metoda ta dotyczy transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż to dla tej czynności przewidziano taki sposób ustalania podstawy opodatkowania. W tym kontekście Dyrektor Izby wyjaśnił, iż przedłożona wraz z deklaracją AKC-U umowa sprzedaży spornego samochodu A. w części dotyczącej uwidocznionej na niej ceny ... euro w świetle zeznań złożonych przez skarżącego oraz P. S. nie daje podstawy do jej przyjęcia, jako podstawy opodatkowania w świetle brzmienia art. 82 ust. 3 u.p.a. W ocenie organu nie można również za podstawę opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego przyjąć kwoty stanowiącej rozliczenie pomiędzy K. R. a skarżącym dokonanego w maju 2007 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, jak zostało to szeroko wyjaśnione na rzecz skarżącego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, z materiału dowodowego nie można w sposób jednoznaczny przyjąć, iż kwota ... zł stanowiła kwotę jaką skarżący zapłacił za rzeczony samochód. Tym samym w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 10 ust. 5 u.p.a, z którego wynika, iż w celu ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, w której nie można określić, jak w rozpatrywanej sprawie kwoty, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, organ podatkowy będzie mógł dokonać ustalenia podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu skal obejmujących ceny stosowane w danej miejscowości lub na rynku krajowym, opierających się w przypadku pojazdów samochodowych na obiektywnych kryteriach takich jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Skale te mogą się odwoływać do zestawienia lub listy zawierającej średnie aktualne ceny używanych pojazdów na rynku krajowym. Przyjmując zatem określoną powyżej średnią wartość rynkową podobnego samochodu osobowego w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. ....05.2007 r. w wysokości ... zł oraz stosując w odniesieniu do tej kwoty pomniejszenia wskazane w art. 10 ust. 5 u.p.a., organ odwoławczy ustalił kwotę stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości ... zł, co przedstawiono odpowiednim wyliczeniem. Dyrektor Izby Celnej w W. w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy oraz w świetle złożonej przez skarżącego w dniu 24 maja 2007 r. w Urzędzie Celnym ... w W. uproszczonej deklaracji AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. o nr nadwozia ... w sposób oczywisty przedstawił, iż rzeczony samochód został przemieszczony z terytorium N. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz skarżącego M. G. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z ... listopada 2012 r. skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych zarzucając jej naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego; - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż M. G. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego. Rozwijając postawione w skardze zarzuty pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi zastosowanie zasadę "pełnej dowolności" w zakresie oceny dowodów, w szczególności w odniesieniu do zeznań świadków z załączonych do sprawy akt prokuratorskich. W tym kontekście pełnomocnik skarżącego podniósł, iż przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Prokuratury Rejonowej W., o który to dowód skarżący wnioskował od początku postępowania podatkowego musi doprowadzić do wniosku, iż osobą która jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest K. R. albowiem to on zakupił przedmiotowy pojazd na terenie N., następnie sprowadził go do kraju i jak właściciel wystawił auto na sprzedaż. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i negatywnie odnosząc się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu powstałego w dniu ... maja 2007 r. obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki A. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, iż w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do postanowień art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego — z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle brzmienia art. 81 ust. 1 u.p.a. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są obowiązani: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. kwestionuje poczynione ustalenia, iż wobec niego powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. Zdaniem Podatnika osobą dokonującą nabycia wewnątrzwspólnotowego był K. R., gdyż zakupił przedmiotowy samochód na terenie N., a następnie sprowadził go do kraju i jak właściciel wystawił auto do sprzedaży. Skutkiem zbiegu okoliczności nabywcą rzeczonego pojazdu stał się Pan M. G. W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazując, iż podatnik rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego (przemieszczenia z terytorium N. na terytorium Polski) spornego samochodu osobowego złożył w dniu 24 maja 2007 r. w Urzędzie Celnym... w W. deklarację uproszczoną AKC-U. Z dowodów uzyskanych z akt prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową W. sprawy ... istotną okolicznością dla sprawy podatkowej pozostawał fakt, iż K. R. rzekomy sprzedawca spornego samochodu nie był w stanie jednoznacznie sprecyzować i podać, czy w ogóle sprzedał skarżącemu rzeczony samochód, a jeżeli okoliczność taka miała miejsce to nie pamięta, w jakiej to nastąpiło formie. Z zeznań samego podatnika oraz P. S. wynikało, iż skarżący otrzymał in blanco umowy sprzedaży w języku n., gdzie była wypełniona rubryka sprzedającego (...), danych o pojeździe oraz podpis sprzedającego. Umowa ta została przez skarżącego podpisana a następnie przedstawiona w Urzędzie Celnym ... w W. wraz z deklaracją AKC-U oraz w Urzędzie Dzielnicy R., jako załącznik do wniosku o rejestrację przedmiotowego samochodu. Należy przy tym podkreślić, iż wśród załączników do wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego znajduje się oświadczenie skarżącego, iż przedmiotowy samochód został przez niego osobiście zakupiony w Niemczech od właściciela (k. 3 akt adm.). Powyższe ustalenia pozwalały zatem na stwierdzenie, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy został przemieszczony z terytorium N. na rzecz M. G. Odnosząc się do twierdzenia zawartego w skardze, iż osobą, która jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest K. R., albowiem to on zakupił przedmiotowy pojazd na terenie N., a następnie sprowadził go do kraju i jak właściciel wystawił auto do sprzedaży, organ II instancji zasadnie wskazał, iż podatnik nie przedłożył w toku prowadzonego postępowania dowodu potwierdzającego okoliczność, iż samochód został zakupiony w Polsce od osoby, która uprzednio dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dowodem tym niewątpliwie mogłaby być umowa sprzedaży zawarta z rzekomym sprzedawcą samochodu, tj. K. R. Jednakże umową taką skarżący nie dysponuje. Wskazane powyżej okoliczności wynikające ze zgromadzonych w aktach dowodów, wbrew argumentacji podniesionej w skardze, uprawniały organ odwoławczy do stwierdzenia, iż podatnik w dniu złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U dysponował prawem rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Wynika to z dowodu jakim jest niekwestionowana umowa sprzedaży sporządzona pomiędzy skarżącym a .... Wskazać ponadto należy, iż samo dokonanie przemieszczenia niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a., nie wystarcza do powstania obowiązku podatkowego. Nie powstaje on bowiem już w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, ale dopiero - jak stanowi art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Ustawodawca w art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. powstanie obowiązku podatkowego powiązał zatem z czasem zaistnienia dwóch zdarzeń mogących wystąpić niezależnie, a miarodajnych dla oceny przystąpienia do "konsumowania" konkretnego wyrobu akcyzowego. Z powołanego przepisu wynika, że rejestracja samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo to samoistna przesłanka powstania obowiązku podatkowego, a zarazem najpóźniejszy moment jego powstania (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 953/10). Organy podatkowe zasadnie przyjęły zatem, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z chwilą - związanego z tą czynnością - spełnienia jednej z dwóch samoistnych przesłanek: nabycia prawa rozporządzania tym samochodem jak właściciel lub (najpóźniej) z chwilą rejestracji tego samochodu na terytorium kraju. Zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. należy zatem uznać za chybiony. W ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty niepodjęcia przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego oraz naruszenia obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy obu instancji w sposób wyczerpujący przeprowadziły postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza okoliczności, na które powołuje się organ odwoławczy. Do akt sprawy włączony został uzyskany w ramach pomocy prawnej z Prokuratury Rejonowej W. protokół przesłuchania K. R. Nadto z akt sprawy wynika, iż jako dowód w sprawie zostały przyjęte wszystkie dokumenty oraz zostały one ocenione w myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada ta uprawnia organ do ustalenia prawdy obiektywnej według swej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd oddalił skargę w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).