V SA/Wa 35/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. D. i J. D. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą J. spółka cywilna J. D., J. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], skierowaną do J. S.C. J. D., J. D. - Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S., nr [...], z dnia [...] grudnia 2012 r. określającą spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w związku z obrotem gazem płynnym i gazem w butlach za poszczególne okresy rozliczeniowe: - styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł; - luty 2010 r. w kwocie [...] zł; - marzec 2010 r. w kwocie [...] zł: - kwiecień 2010 r. w kwocie [...] zł; - maj 2010 r. w kwocie [....] zł; - czerwiec 2010 r. w kwocie [...] zł. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym : Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w miejscowości G. [...] ([...]) przez "J." s.c J.D. J. D. - przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku z obrotem gazem płynnym oraz gazem w butlach w okresie od dnia [...] stycznia 2010 r. do dnia [...] czerwca 2010 r. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że księgi rachunkowe dotyczące działalności gospodarczej Spółki w tym okresie prowadziło Biuro Rachunkowe T. C., ul. D [...], Ż. Postanowieniem nr [...], z dnia [...] grudnia 2011 r., do materiału dowodowego w kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w S. włączył dowody uzyskane z Komendy Powiatowej Policji w G. Ustalenia kontroli, stwierdzające nieprawidłowości, zawarto w protokole kontroli z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], co w konsekwencji było podstawą wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w S., postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj.: 1) styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł; 2) luty 2010 r. w kwocie [...] zł; 3) marzec 2010 r. w kwocie [...] zl; 4) kwiecień 2010 r. w kwocie [...] zł; 5) maj 2010 r. w kwocie [...] zł; 6) czerwiec 2010 r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, m.in. faktury VAT zakupu i sprzedaży, paragony fiskalne, podatkową księgę przychodów i rozchodów w firmie wydruków komputerowych, ewidencje VAT zakupów (Rejestr VAT -NABYCIE) i sprzedaży (Rejestr VAT - DOSTAWY) w formie wydruków komputerowych, remanent gazu luzem i w butlach - spis z natury z dnia [...] grudnia 2009 r., dowody uzyskane z Komendy Wojewódzkiej Policji w R. (włączone do akt sprawy w toku kontroli podatkowej postanowieniem Naczelnik Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.) - dokonał rozliczenia obrotu gazu luzem oraz rozliczenia ewidencjonowanego obrotu gazu w butlach 11 kilogramowych w kontrolowanym okresu. Organ nie dał wiary treści zeznań złożonych do protokołu przesłuchania przez wspólnika J. D. w toku kontroli podatkowej w dniu [...] grudnia 2011 r. oraz w postępowaniu podatkowym w dniu [...] października 2012 r. W ocenie organu podatkowego I instancji zeznania te są ze sobą sprzeczne. Naczelnik Urzędu Celnego w S. przyjął natomiast za wiarygodne zapisy zawarte w zabezpieczonym - przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w R. podczas przeszukania stacji LPG w miejscowości G [...] - "zeszycie z wizerunkiem "F.". Z zapisów tych wynika całość zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością prowadzoną przez "J. " S.C. w kontrolowanym okresie. Zeszyt ten służył do rozliczania pracowników i dlatego był prowadzony na bieżąco i w nim była zapisywana całość sprzedaży w kontrolowanym przedsiębiorstwie w okresie od stycznia 2010 r. do 10 czerwca 2010 r. W oparciu o dane zawarte w zeszycie oraz w dokumentacji przedstawionej przez Podatnika dokonano wyliczenia rzeczywistej sprzedaży gazu luzem oraz gazem w butlach w kontrolowanym okresie na stacji LPG w miejscowości G. [...]. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w S., z zapisów dotyczących obrotu gazem luzem w zeszycie "z wizerunkiem F." wynika, iż w każdym okresie rozliczeniowym miała miejsce sprzedaż, która nie została zaewidencjonowana na kasie fiskalnej i potwierdzona paragonami sprzedaży lub fakturami sprzedaży. Organ I instancji stwierdził, iż w kontrolowanym okresie Podatnik był w posiadaniu łącznie [...] litrów gazu luzem znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, który następnie został sprzedany na stacji LPG do napędu samochodów. Przy czym, [...] litrów (po przeliczeniu [...] kg - stały przelicznik w wysokości 1,78 litra/kg) tego gazu została przez Podatnika sprzedana poza ewidencją. Ponadto, organ podatkowy I instancji w oparciu o dane zawarte w zeszycie ustalił, iż w kontrolowanym okresie Spółka dokonywała również obrotu gazem w butlach 11 kg. Z przedstawionej w toku kontroli podatkowej przez "J." S.C. dokumentacji księgowej wynika, iż tylko część obrotu gazem w butlach 11 kg była ewidencjonowana. Na podstawie faktur i paragonów organ podatkowy ustalił, iż w kontrolowanym okresie Strona dokonała zakupu 140 butli 11 kg gazu oraz dokonała sprzedaży 135 butli 11 kg gazu. Obrót gazem w butlach 11 kg zawarty został również w zeszycie, jednakże z uwagi na fakt, iż zapisy w zakresie obrotu gazem w bullach 11 kg nie zawierają stanów początkowych i końcowych kontrolowanego okresu organ podatkowy odstąpił od ustalania rzeczywistego obrotu butlami. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w S., z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w kontrolowanym okresie Spółka była w posiadaniu 68.075,69 litrów (38.244,77 kg) gazu luzem znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, który nie miał odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej (obrót gazem nieewidencjonowanym). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał również, iż Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § I pkt I Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej, zatem w przedmiotowej sprawie wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym wyliczona za miesięczne okresy podatkowe zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa winna być uiszczona w następujących terminach: 1. za okres rozliczeniowy styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł. - do dnia [...].02.2010 r. 2. za okres rozliczeniowy luty 2010 r. w kwocie [...] zł. - do dnia [...].03.2010 r. 3. za okres rozliczeniowy marzec 2010 r. w kwocie [...] zł. - do dnia [...].04.2010 r. 4. za okres rozliczeniowy kwiecień 2010 r. w kwocie [...] zł. - do dnia [...].05.2010 r. 5. za okres rozliczeniowy maj 2010 r. w kwocie [...] zł. - do dnia [...].06.2010 r. 6. za okres rozliczeniowy czerwiec 2010 r. w kwocie [...] zł. - do dnia [...].07.2010 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2012 r., uzupełnionym w dniu [...] marca 2013 r., Podatnik wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zarzucając organowi błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż Odwołujący się dokonywali sprzedaży niezewidencjonowanego gazu - jedynie na podstawie fikcyjnych zapisów w zeszycie "F.", co stanowi naruszenie następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 187 ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 op, art. 191 op, art. 193 § 1 op, art 193 § 6 op. Podnosząc powyższe Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...], z dnia [...] lipca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] grudnia 2012 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy uznał, iż w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752) w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228, z póżn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, iż w kontrolowanym okresie Podatnik był w posiadaniu łącznie [...] litrów gazu propan-butan luzem znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, który następnie został sprzedany na stacji LPG do napędu samochodów. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że w łącznej ilości [...] litrów (po przeliczeniu – [...] kg), Podatnik dokonał sprzedaży gazu luzem, co nie miało odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej. W związku z powyższym, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż stosownie do regulacji art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w sprawie winno podlegać łącznie [...] kg ([...]) gazu LPG znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z tytułu jego posiadania, który następnie został sprzedany na stacji paliw Auto-Gaz należącej do Podatnika bez wystawienia dokumentów sprzedaży. Dla tej ilości gazu Podatnik nie posiada również dokumentacji potwierdzającej, że podatek został zapłacony. Zatem ta ilość gazu winna być opodatkowana stawką podatku akcyzowego wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym, tj. 695.00 zł/1000 kilogramów. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia, organ odwoławczy określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2010 r., zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2010 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona Pełnomocnikowi Podatnika w dniu [...] sierpnia 2014 r. Pismem z dnia [...] września 2014 r. Podatnik zaskarżył ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie jej wraz z decyzja organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż Odwołujący się dokonywali sprzedaży niezewidencjonowanego gazu, jedynie na podstawie fikcyjnych zapisów w zeszycie "F." oraz stwierdzenie, że J. Dz. i J. Dz. nie życzyli sobie, aby wpisywać stany liczników w protokołach sporządzanych podczas legalizacji, co jak wynika z załączonych dokumentów do skargi jest niezgodne ze stanem faktycznym, a przez co organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia dowodu z licznika dystrybutora, mimo złożenia przez Stronę takiego wniosku dowodowego. Zdaniem Skarżącej powyższe doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie obowiązku leżącego na organie podatkowym, zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, gdyż organ nie dokonał pomiaru/odczytu licznika z dystrybutora gazu co ma kluczową kwestię dla przedmiotowej sprawy, a dokonał dowolnej oceny dowodów wbrew zasadom logiki oraz doświadczenia życiowego rozstrzygając wszelkie wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario, pomijając również domniemanie wynikające z art. 193 §1 tej ustawy, b) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak przesłuchania J. Dz., który zgodnie z jego twierdzeniami pomagał czasem na stacji LPG np. w czasie żniw i który mógł mieć wiedzę na temat zapisków w zeszycie "M." i w zeszycie “F.", c) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań, prowadzenie postępowania dowodowego w sposób stronniczy pod z góry ustaloną tezę i zbieranie materiałów jedynie na niekorzyść podatnika pomijając dowody i okoliczności, które by świadczyły na korzyść Zobowiązanych np. brak badania licznika i przesłuchania strony odnośnie jego wskazań , d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób stronniczy, w celu obciążenia Strony obowiązkiem podatkowym rozstrzygając wątpliwości w przedmiotowej sprawie na korzyść fiskusa wbrew zasadzie in dubio pro tributario, e) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym, gdyż organ pominął milczeniem zarzuty Strony odnośnie prawidłowości stanu faktycznego i okoliczności świadczące na korzyść Strony jak chociażby fakt, że w zeszycie "F.", w którym zdaniem organu prowadzono rzeczywistą, pozaewidencyjną sprzedaż gazu brak jest zapisów odnośnie zakupów poza ewidencyjnych gazu , f) art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę dowodów i pominięcie w rozstrzygnięciu sprawy domniemania wynikającego z prowadzonych rzetelnie i niewadliwie ksiąg podatkowych o czym świadczą zapisy ewidencyjne, faktury VAT zeznania Stron, paragony i inne dowody, co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia jedynie na podstawie fikcyjnych zapisów w zeszycie Strony, g) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie oceny na wadliwie zgromadzonym materiale dowodowym, tj. niepełnym, gdyż pominięto dowód z przesłuchania Stron na szereg okoliczności oraz przez nie przeprowadzenie dowodu z licznika dystrybutora co doprowadziło do wydania błędnej decyzji, gdyż mimo twierdzeń organu podatkowego o nieistotności dowodu to wskazania tego licznika mogłyby rzucić światło na przedmiotową sprawę, h) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przez "nieuzasadnione odmówienie prowadzonym księgom rzetelności i braku wadliwości jedynie na podstawie zeszytu " F." z wyimaginowanymi zapiskami i przyznanie (temu zeszytowi większej mocy dowodowej, obalającej domniemanie zawarte w przytoczonym przepisie, pomijając szereg okoliczności świadczących o prowadzeniu ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, a więc oparciu się przez organ tylko na wątpliwościach dotyczących stanu faktycznego, w sytuacji gdzie organ miał obowiązek udowodnić i wykazać nierzetelne i wadliwe prowadzenie ksiąg przez Stronę skarżącą. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie zajmując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 ustawy O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzył się takich naruszeń. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przede wszystkim Sąd podkreśla, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została skierowana do prawidłowo określonego podatnika – J. S.C., której wspólnikami są J. D. i J. D. Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale, sygn. I GSP 1/15, z dnia 14 grudnia 2015 r., stwierdzając w odpowiedzi na zagadnienie prawne przedstawione przez Prezes NSA, iż : "W rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz.752, z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna". Oczekiwanie na zajęcie stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny było przyczyną zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej jest prawidłowo ustalony stan faktyczny. W skardze spółka zakwestionowała przede wszystkim ustalenia faktyczne, jakie stały się podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego Sąd stwierdził, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo - bez naruszenia wskazywanych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 oraz 193 § 1O.p. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią, organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał cały materiał dowodowy dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Ustalenie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p.). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W ocenie Sądu, organy podatkowe wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczową kwestię sprowadzającą się do odpowiedzi na pytanie, czy spółka dokonywała sprzedaży poza ewidencją. Z materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania karnego włączonych do postępowania podatkowego oraz na tle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w pełni uprawniona była ocena organu stwierdzająca, że nie wszystkie dokonywane przez Skarżącą transakcje były ewidencjonowane. Prawidłowo organy orzekające zwróciły uwagę na zeszyty stanowiące podręczną ewidencję zakupu w przedmiotowym okresie. Zdaniem Sądu, dane zgromadzone w tych zeszytach wystarczająco potwierdzały wielkość dokonanej sprzedaży poza ewidencją. Należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 29 maja 2015r., II FSK 2232/14, w którym NSA wskazał, że organy podatkowe weryfikując prawidłowość dokonywanych przez podatników rozliczeń podatkowych, w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień, gromadzą materiał dowodowy w tym zakresie. Dlatego też prowadząc postępowanie organy podatkowe nie są bezwzględnie zobligowane do udokumentowania i opisania wszystkich czynności podatnika i każdej z tych czynności z osobna, mających wpływ na wysokość opodatkowania, z uwzględnieniem wszystkich elementów konstrukcyjnych danego podatku. Zawarty w uzasadnieniu decyzji opis dokonanych czynności, jak również zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości - celem wykazania ich zaistnienia. Nie jest przy tym konieczne opisanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ nie zakwestionował (wyrok WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 472/10). Skoro, w ocenie Sądu, organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny co do podstawowej w sprawie kwestii nieewidencjonowanej sprzedaży gazu to w konsekwencji tego zasadnie zastosowały zawarte w ustawie o podatku akcyzowym przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę określenia wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym. Stwierdzeniu dokonywania sprzedaży nieewidencjonowanej przy ustaleniu wielkości tej sprzedaży nie sprzeciwia się brak precyzyjnego ustalenia źródeł pochodzenia takiego nieewidencjonowanego gazu. Organy podatkowe wystarczająco wskazały na ujawnione przypadki takich nieewidencjonowanych nabyć i nie były zobowiązane do udowadniania wszystkich nieewidencjonowanych nabyć "pokrywających" nieewidencjonowaną sprzedaż. Spółka nie była w stanie przedstawić dokumentów wskazujących, że od całego sprzedawanego gazu została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu i pomimo wezwań organu nie ujawniła źródła nabycia gazu, sprzedawanego następnie poza ewidencją. Dlatego też Skarżąca nie może skutecznie podnosić, że od całego zakupionego gazu została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Szczegółowo odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Natomiast zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy jest zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Z treści art. 181 ustawy wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe a Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych. Zgodnie tez z orzecznictwem NSA w postępowaniu podatkowym należy dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (np. wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2972/99). Sąd podkreśla, iż rozpoznawanej w sprawie za dowód przyjęto całość zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, m.in. faktury VAT, wydruki z kasy rejestrującej, podatkową księgę przychodów i rozchodów za kontrolowany okres w formie wydruków komputerowych, ewidencje VAT zakupów (Rejestr VAT-NABYCIE) i sprzedaży (Rejestr VAT-DOSTAWY) w formie wydruków komputerowych, inne dokumenty dotyczące zakupu gazu, spis z natury z dnia 31 grudnia 2009 r., dowodowy uzyskane z Komendy Wojewódzkiej Policji w R. - w tym kopie dwóch zeszytów i protokoły przesłuchania świadków, protokoły przesłuchania w trakcie kontroli podatkowej wspólnika – J. D. oraz w postępowaniu podatkowym – wspólników J. D. i J.D. Dowody z tych przesłuchań zostały włączone do akt sprawy w toku kontroli podatkowej postanowieniem Naczelnik Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.). Organ podatkowy I instancji porównał dane wynikające z faktur zakupu i dokumentów sprzedaży gazu z danymi wykazanymi w podatkowej księgach podatkowych Podatnika oraz z zabezpieczonymi w dniu [...] czerwca 2010 r. zeszytami: "z wizerunkiem M." i "z wizerunkiem F". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej organy w sposób szczegółowy i zgodny z wymogami art. 210 § 4 O.p. wskazały fakty uznane za udowodnione, dowody wiarygodne oraz te, którym organ odmówił wiarygodności ze wskazaniem przyczyny takiej oceny. W konsekwencji Sąd uznaje materiał dowodowy zebrany w sprawie za zupełny, będący podstawą ustalenia stanu faktycznego sprawy niezbędnego do określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Zasadnicze znaczenie miała ocena zeznań wspólnika – J. D., który wbrew zarzutom skargi został w sprawie przesłuchany dwukrotnie: w toku kontroli podatkowej oraz w postanowieniu podatkowym. Stanowisko organu, iż są one niewiarygodne - jest w pełni uprawnione, J. D. przesłuchany do protokołu w dniu [...] grudnia 2011 r. zeznał, że okazana mu kopia zeszytu z wizerunkiem "F. " to zeszyt, który był w jego posiadaniu, zapiski robione były po to, by wykazać sztuczne zawyżanie sprzedaży mające na celu podniesienie rentowności stacji, bowiem nosił się on wtedy z zamiarem sprzedaży stacji i zeszyt ten prowadził celem okazania go ewentualnemu kupcowi stacji. J. D. oświadczył, że to on sporządzał wszystkie notatki w zeszycie i one w żaden sposób nie odpowiadają rzeczywistemu obrotowi. Nie pamiętał, co oznaczają konkretne wpisy. W dniu 16 października 2012 r. natomiast , w odpowiedzi na pytanie co zawiera zeszyt "z wizerunkiem F.", J. D. zeznał w postępowaniu podatkowym do protokołu, że jest to przedmiot fantazji nie mający odzwierciedlenia w rzeczywistości ani nie potwierdza obrotu gazem w spółce. Niewiarygodność zeznań J. D. znajduje potwierdzenie poprzez przeprowadzoną przez organ analizę zapisów dokonanych w zeszycie "F". Jak stwierdził i opisał w uzasadnieniu organ każdy zapis dokonywany w tym zeszycie zawiera inicjały osoby dokonującej sprzedaży na stacji LPG w danym dniu. Najczęściej jest to "MD", rzadziej - "AD." i .,P.R.". Jednego dnia są wpisy dokonywane przez różne osoby. Zaprzecza to jednoznacznie twierdzeniom J. D., że notatki zeszycie sporządzał osobiście. Zeszyt ten zawiera dane dotyczące stanu początkowego oraz końcowego licznika, ilości sprzedanego gazu, cenę jednostkową za litr gazu. Znajdują się w nim informacje dotyczące uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży gazu luzem, wpisy dotyczące przyjętych kwot pieniędzy a także zobowiązań z każdorazowo dokonanym rozliczeniem tych kwot. Nie można zatem uznać za wiarygodne zeznania J. D., że nie pamięta co oznaczają konkretne zapiski, bo SA wyłącznie przedmiotem fantazji. Poza oceną w niniejszej sprawie pozostaje wskazywany przez Wspólnika rzekomy cel tworzenia zapisków, jednakże nie może on nie mieć wpływu na ocenę osoby J. Dz. i jej wiarygodności. Zasadnie zatem przyjął organ, że oprócz dokumentacji księgowej prowadzonej w bazie paliw LPG należącej do Podatnika prowadzona była także odręczna ewidencja obrotu gazem płynnym. Ewidencja ta, prowadzona była w formie zeszytu, który nie tylko zawierał zapisy dotyczące ilości sprzedanego gazu określone na podstawie wskazań licznika, ale również zawierał dane dotyczące sprzedaży różnych artykułów na stacji LPG i dane dotyczące zobowiązań różnych osób. Zeszyt ten pełnił rolę odręcznej ewidencji obrotu gazem i dokonywanych transakcji finansowych, dokumentując rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. m.in. w zakresie posiadania i sprzedaży gazu luzem. Brak w nim wprost zapisów odnośnie zakupów gazu poza ewidencją nie podważa jego wiarygodności. Na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie Dyrektor Izby Celnej w W. był uprawniony do stwierdzenia, iż w kontrolowanym okresie Podatnik był w posiadaniu łącznie [...] litrów gazu propan-butan luzem znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, który następnie został sprzedany na stacji LPG do napędu samochodów. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że z ww. ilości Podatnik dokonał sprzedaży gazu luzem w ilości łącznej [...] litrów (po przeliczeniu – [...] kg), co nic miało odzwierciedlenia w dokumentacji księgowej. Podatnik nie wykazał źródła zakupu tej ilości gazu luzem i nie wskazał kontrahentów, od których nabył ten gaz. Co do zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie pomiaru/odczytu licznika z dystrybutora gazu, to Sąd wskazuje na wyjaśnienia organu poparte dokumentami, iż organ I instancji zwracał się pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. do producenta odmierzacza gazu płynnego E. Sp. z o.o. w C., m.in. o podanie danych za okres od 1 stycznia do 10 czerwca 2010 r., lub z okresów zbliżonych, a w szczególności o przesłanie: "kopii posiadanych protokołów czy też innych dokumentów, z których by wynikał stan licznika początkowy i końcowy odmierzacza (np. protokołu przelania gazu w czasie legalizacji odmierzacza oraz ile liczników przelania gazu posiada wymieniony odmierzacz ". Pismo o podobnej treści zostało również skierowane do Obwodowego Urzędu Miar w S., przy czym poproszono również o przesłanie: kopii świadectw legalizacji i kopii "protokołów czy też innych dokumentów, z których by wynikał stan licznika sumującego odmierzacza" oraz o "podanie informacji, czy między poszczególnymi legalizacjami firma J. S.C. J. D., J. D. zgłaszała awarię lub uszkodzenie odmierzacza ". Odpowiadając na pierwsze z tych pism, E. Sp. z o.o. w C. w piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r. poinformował, że "odmierzacz gazu LPG nr fabr. [...] D. [...] wyprodukowany został w tej firmie i sprzedany na przełomie grudzień 2002/styczeń 2003. Procedury kontrolne i legalizacja pierwotna sprawiają, że na etapie wytwarzania na liczniku sumarycznym odnotowane jest przelanie ok. 200 I gazu. W egzemplarzu tym licznik sumaryczny nie jest zabezpieczony plombą. W przypadku awarii użytkownik może w dowolnej chwili wymienić go na nowy. Liczydło elektroniczne nie posiada wewnętrznej pamięci stałej ilości przelanych litrów ". Natomiast Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar w S. w piśmie nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. poinformował, iż ww. odmierzacz gazu płynnego został legalizowany przez ten Urząd trzykrotnie - w dniach: 1 lipca 2009 r., 3 sierpnia 2010 r. i 10 sierpnia 2011 r. Z treści tego pisma wynika, że Urząd ten nie prowadzi zapisów, ani protokołów ze wskazaniami liczników sumujących, a w każdym przypadku legalizacji odmierzacza (czyli jego regulację i ustawienie przed legalizacją) obsługiwał ten sam serwis - "S." S. M. W piśmie wskazano, że z informacji uzyskanych od serwisanta S. M. w dniu [...] grudnia 2011 r. wynika, że właściciel nie życzył sobie zapisu wskazań liczydła sumującego, ani też nie zgłaszał awarii w kontrolowanym przez organ okresie. Do pisma z dnia [...] grudnia 2011 r. dołączono kopie świadectw legalizacji odmierzacza gazu ciekłego propan-butan D. [...] nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r., z dnia [...] sierpnia 2010 r. i z dnia [...] sierpnia 2011 r. W dokumentach tych brak jest danych dotyczących wskazań licznika tego odmierzacza. Z powyższych dokumentów wynika, iż organ podatkowy podjął właściwe czynności dla uzyskania informacji dotyczących odczytu w kontrolowanym okresie wskazań liczydła sumującego odmierzacza gazu płynnego znajdującego się na stacji Paliw LPG należącej do Podatnika. Nie bez znaczenia jest także stwierdzenie serwisanta odmierzacza – S. M. "S.", że właściciel nie życzył sobie zapisu wskazań liczydła sumującego ani nie zgłaszał awarii odmierzacza. Podkreślenia wymaga również, że Podatnik nie przedstawił żadnego dokumentu, z którego wynikałby wiarygodny odczyt odmierzacza gazu płynnego w kontrolowanym okresie. Dokumenty (kserokopie) bowiem załączone do skargi okresu tego, tj. od stycznia do czerwca 2010 r., nie dotyczą. Co do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, iż organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał, ich nierzetelne prowadzenie. Tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z § 2 art. 193 księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3 ww. artykułu). Jednocześnie przepis art. 193 § 4 ustawy stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Z brzmienia przepisu § 6 tego artykułu wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. W rozpoznawanej sprawie, w treści protokołu z kontroli podatkowej, nr [...], z dnia [...] grudnia 2011 r., stosownie do regulacji art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych i stwierdzono: "W związku z wystąpieniem w kontrolowanym okresie sprzedaży gazu luzem, która nie ma odzwierciedlenia w dokumentach zakupu, księgi podatkowe uważa się za nierzetelne w części sprzedaży nieudokumentowanej w ilości [...] litrów. Za dowód w sprawie należy uznać zapisy w zeszycie z wizerunkiem "F.", gdyż zawiera on dane dotyczące sprzedaży gazu płynnego, który potwierdził sam kontrolowany (zal. nr 3/1-2)". Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę oddalił.