V SA/Wa 3502/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Asesor WSA - Joanna Gierak (spr.), Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 września 2005 r. sprawy ze skargi L. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. kwotę 500 (pięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dniu [...] września 2000 r. wg dokumentu SAD Nr [...] L. Spółka z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera, firmę L. S.A. ze S. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od dnia 27 listopada 2001 r. do dnia 11 stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono, bowiem m.in. umowę nr [...] z dnia [...].07.1999 r. zawartą pomiędzy L. Sp. z o.o. w P. a L. S.A. ze S. wraz z załącznikami do tej umowy regulującymi wysokość rabatów i premii pieniężnych, oraz noty kredytowe, wśród nich noty zawierające informacje o kwocie premii pieniężnej udzielonej przez kontrahenta zagranicznego i numerach faktur, z którymi miała nastąpić kompensacja płatności, (m.in. noty kredytowe nr [...] , [...] , [...] i [...] z dnia [...] września 2000 r. przyporządkowane do zgłoszeń celnych z miesiąca lipca, sierpnia i września 2000 r.). Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej importowanych farmaceutyków, a następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] września 2003 r. nr [...] , wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej zgłoszonych towarów oraz kwoty cła i wysokości zobowiązania podatkowego i orzekając w tej części, wartość celną, kwotę cła i wysokość podatku VAT określił w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonego importerowi przez eksportera rabatu, obniżającego fakturowaną pierwotnie należność eksportera. W uzasadnieniu m.in. wskazał, że na fakturach handlowych załączonych do niniejszego zgłoszenia celnego został wyszczególniony rabat, którego strona nie wykazała w dokumencie SAD, ani w DWC. Wyjaśnił również, iż do przedmiotowego zgłoszenia celnego zostały przyporządkowane noty kredytowe przypisane do zgłoszeń celnych z miesiąca lipca, sierpnia i września 2000 r. o nr [...] , [...] , [...] i [...] z dnia [...] września 2000 r., z których wynikała zagwarantowana ww. porozumieniem premia pieniężna. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2004 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i w tej części orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, a utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie. Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.], przepisy art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.], art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym [Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.], i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne [Dz.U. Nr 68, poz. 623]. Uzasadniając decyzję podkreślił, że wartość celna importowanego towaru została zadeklarowana w dniu dokonania zgłoszenia celnego w sposób nieprawidłowy. Organ celny wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z L. SA ze S. umowę z dnia [...] .07.1999 r. nr [...] oraz załączniki do tej umowy, (m.in. załącznik z dnia [...] .10.2000 r. obowiązujący od dnia 1.05.2000 r.), z których wynika, iż Dystrybutorowi (L. Sp. z o.o.), udzielona zostaje premia pieniężna w wysokości 11,82 % bądź rabat do 14% liczone od łącznej wartości leków zakupionych w danym roku kalendarzowym. Zauważył również, iż mimo odmiennego określenia w załącznikach tytułu upustu mechanizm rozliczeń pozostał bez zmian. Ponadto wskazał, iż ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L. Sp. z o.o. a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, prowadzi do stwierdzenia, że strona zataiła przed organami celnymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego istnienie porozumienia dotyczącego premii pieniężnej na zakupione wyroby farmaceutyczne. Konsekwencją zawarcia ww. porozumienia powinno być bezwzględne przedstawienie go organowi celnemu w dniu zgłoszenia celnego zgodnie z art. 64 Kodeksu celnego. Pomimo złożenia oświadczenia (pole 10b DWC) o prawdziwości danych i zobowiązania do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów ww. umowy nie przedstawiono, ani nie zgłoszono faktu, iż ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie są ostateczne i zostaną one ewentualnie przedstawione przez importera w przyszłości. Organ odwoławczy zaznaczył także, że ustalanie wartości celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa, które w sposób szczegółowy precyzują sposób ustalania wartości celnej oraz dokumenty wymagane przy zgłoszeniu celnym (kompletne). Ujawnienie w trakcie kontroli księgowości strony dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy JDA SAD. W związku z powyższym uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określono ponownie wartość celną importowanych produktów, w wysokości niższej niż pierwotna. Wbrew stanowisku strony żaden przepis nie ustanawia zakazu obniżania wartości celnej. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, w ocenie organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, zawierającym wskazanie faktów, które organ celny uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie L. Sp. z o.o. w P. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła: naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 § 1, § 4, §9, art. 24 §1, art. 25 §1 oraz art. 85 §1 ustawy - Kodeks celny oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Dz.U. Załącznik do Nr 80, poz. 908 z dnia 8 października 1999r.), oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. Do Dz.U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 z późn. zm.); naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 120 - 122, art. 124, art. 127, art. 187, oraz art. 191 ustawy - Ordynacja Podatkowa, z uwagi na niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania. Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej (rabatu) przewidzianej w umowie z dnia [...] .07.1999 r. Przedstawiła argumenty oraz wyjaśnienia wskazujące na błędy w zakresie ustalenia stanu faktycznego, wadliwe rozumienie oraz zastosowanie przepisów dotyczących ustalenia wartości celnej, jak również uchybienia proceduralne, do jakich doszło w trakcie postępowania administracyjnego prowadzonego w obu instancjach. W ocenie skarżącej organy celne pominęły w toku prowadzonego postępowania istnienie Załącznika z dnia [...] kwietnia 2000 r., obowiązującego strony od dnia 1 stycznia 2000 r., odnoszącego się do importu produktów OTC. Mając to na uwadze skarżąca Spółka wyjaśniła, że zgodnie z zasadami przewidzianymi w tym Załączniku wysokość ewentualnie udzielanych przez kontrahenta zagranicznego rabatów naturalnych ma wynosić do 15% wartości produktów nabytych od kontrahenta zagranicznego w bieżącym roku kalendarzowym. Pominięcie tego dokumentu, w jej przekonaniu, doprowadziło do wydania skarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o postępowaniu, w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mających wpływ na wynik jakim zakończyło się postępowanie celne. Według skarżącej udzielony jej rabat naturalny stanowił formę wspomagania i stymulowania jej działalności na rynku polskim. Był środkiem dla realizacji tego celu. Nie był powiązany z wartością transakcyjną, a związku z tym nie istniała potrzeba informowania o nim organów celnych. Skarżąca podniosła również, iż przedmiotowa w sprawie umowa zawarta z kontrahentem zagranicznym nie odnosiła się do importu towarów, zatem brak było podstaw dla załączenia jej do zgłoszenia celnego. Skarżąca zauważyła, iż zawarta umowa nie gwarantowała automatycznego przyznania wsparcia. Określała jedynie warunki których spełnienie stwarzało przesłankę do przyznania rabatu naturalnego. W dalszej części motywów skargi Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej wiązanie takich samych skutków faktycznych, a w związku z tym i prawnych, z faktem udzielenia rabatu jak i premii pieniężnej, podkreślając przy tym, iż czym innym jest rabat, a czym innym premia pieniężna. Jednocześnie zaznaczyła, iż przyznanie premii pieniężnej nie może być utożsamiane z korektą ceny towarów. Nie stanowią one bowiem formy upustu transakcyjnego czy też obniżenia ceny należnej sprzedawcy, lecz są wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym. Wskazała również, iż mechanizmy rozliczeń między L. a kontrahentem zagranicznym uregulowane w załącznikach, do umowy nr [...] , z dnia [...] października 2000 r., oraz z dnia [...] kwietnia 2000 r. obowiązującym od 1 stycznia 2000 r., nie są identyczne. Podważyła przyjęty przez organ celny sposób wyliczenia wartości celnej towaru uwzględniający rabaty na fakturach i wynikające z not kredytowych. Skarżąca stwierdziła, iż opisana w zaskarżonej decyzji metoda wyliczeń jest nieprawidłowa i nie znajduje uzasadnienia w istniejącym w sprawie stanie faktycznym. Zgłoszenie celne obejmuje tylko niektóre towary wyszczególnione na fakturach wskazanych w tym zgłoszeniu. Oznacza to, że w fakturach wskazanych w tym zgłoszeniu wymienione zostały także towary nie objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym. W związku z tym brak jest podstaw do odjęcia od ogólnej wartości towarów zaimportowanych na podstawie tego zgłoszenia celnego łącznej kwoty rabatów wynikających z załączonych do zakwestionowanego zgłoszenia celnego faktur. W ocenie skarżącej, organy celne naruszyły także art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturach handlowych, po uiszczeniu, której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Skarżąca Spółka podniosła także nie zastosowanie w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 §1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny zostały przekazane importerowi nieodpłatnie. W opinii skarżącej kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który pismem z dnia 28 września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że nieprzedstawienie organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla. Tym samym rozstrzygając niniejszą sprawę organ celny działał stosownie do zalecenia wydanego przez organ nadrzędny, w związku z czym naruszona została zasada prawdy obiektywnej, wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasada dwuinstancyjności postępowania celnego, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. Nr 153, poz. 1269]. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1270], w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że zasługuje ona na uwzględnienie, jednak nie z przyczyn w niej wskazanych. Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, mającym zastosowanie w sprawie w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, prawidłowa decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji określona została w §4 ww. przepisu, zgodnie z którym, uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zatem organ w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i nadające mu cechy orzeczenia zindywidualizowanego. Skarżąca Spółka zarzuciła organom celnym przyjęcie błędnej metodologii przy obliczaniu wartości celnej importowanych towarów z uwagi na nieprawidłowe uwzględnienie kwot rabatów wyszczególnionych na załączonych do zgłoszenia fakturach. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, (k. 81 akt adm.) -jak podniosła skarżąca- iż "w każdym zgłoszeniu celnym od ogólnej wartości (pole 22 SAD) odjęto łączną kwotę rabatów wynikających z faktur." Opisane powyżej działanie jest nieprawidłowe i -w ocenie skarżącej- nie znajduje uzasadnienia w istniejącym w sprawie stanie faktycznym. Zakwestionowane zgłoszenie celne obejmuje bowiem jedynie niektóre z towarów wyszczególnionych na fakturach wskazanych w tym zgłoszeniu celnym. W związku z tym brak jest podstaw do odjęcia od ogólnej wartości towarów importowanych wykazanej w polu 22 SAD łącznej kwoty rabatów wynikających z załączonych do zakwestionowanego zgłoszenia celnego faktur. Mając na uwadze powyższy zarzut, jak i ww. przepisy proceduralne, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. została wydana z istotnym naruszeniem przepisu postępowania, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 210 §4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. W uzasadnieniach decyzji obu instancji organy nie wyjaśniły bowiem w sposób należyty, pełny i nie budzący wątpliwości, podstawy faktycznej rozstrzygnięć, nie podając w istocie jakiej metody użyły dla obliczenia wartości celnej towarów. Zawarły jedynie ogólny i bardzo lakoniczny opis zastosowanej metody bez wskazania na konkretne kwoty. Z opisu tego wynika m.in., iż organy celne uwzględniły łączną kwotę rabatów wynikających z faktur, a przecież, jak słusznie podnosi skarżąca, nie wszystkie produkty wyszczególnione na załączonych fakturach, zostały objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Wobec tego część z rabatów wyszczególnionych na tych dokumentach handlowych, a odnoszących się do produktów nie objętych przedmiotowym zgłoszeniem, nie powinna zostać przy ustalaniu wartości celnej uwzględniona. W uzasadnieniach decyzji obu instancji brak jest odniesień do konkretnych produktów, rabatów, kwot pieniężnych. Tym samym metoda wyliczenia nie została w zasadzie ujawniona, i niemożliwa w związku z tym jest ocena zaskarżonego orzeczenia w przedstawionym powyżej zakresie. Oceny tej nie zmienia notatka funkcjonariusza celnego M. P. (k.246 akt wspólnych), opisująca sposób wyliczenia wartości celnej z uwzględnieniem rabatów na fakturach i rabatów z not kredytowych. W uzasadnieniu decyzji organ nie wskazał także kwoty obniżki wynikającej z not kredytowych, wyjaśniając jedynie, że dokonano procentowego rozbicia kwoty wynikającej z not kredytowych na ilość zgłoszeń celnych przypadających na dany miesiąc, a po ustaleniu kwoty jaką należy odliczyć od każdego zgłoszenia celnego, dokonano procentowego rozbicia tej kwoty na poszczególne pozycje danego zgłoszenia. Zignorowanie powyżej wskazanych przepisów proceduralnych uniemożliwiło w konsekwencji dokonanie Sądowi oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.