V SA/Wa 351/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2018 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... grudnia 2016 r. nr ... w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oraz określenia przybliżonej kwoty kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry; oddala skargę. Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: "Dyrektor IC") z dnia [...] grudnia 2016 r. Nr [...], podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O. p.", w związku z m.in. z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471), dalej: "u.g.h.", utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia 7 września 2016 r. Nr [...] orzekającą o zabezpieczeniu wykonania kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach do gry poza kasynem gry na majątku [...] sp. z o.o. oraz określająca przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu kary pieniężnej w wysokości 48 000 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W trakcie przeprowadzonych w dniu [...] lipca 2015r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego [...] czynności kontrolnych w lokalu położonym przy ul. [...] w [...] ujawniono 4 włączone do sieci elektrycznej i gotowe do eksploatacji automaty do gier o nazwach: Hot Spot Platinium nr [...], Hot Spot nr [...], Jag Run nr [...], Black Horse nr [...]. Przeprowadzone czynności, w szczególności eksperyment procesowy gry na spornych urządzeniach wykazały, iż sporne automaty podlegały przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, w związku z czym urządzanie na nich gier odbywać się winno wyłącznie w kasynach gry. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r Naczelnik UC [...] w [...] wszczął z urzędu wobec [...] sp. z o.o. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] decyzją z dnia [...] września 2016 r. Nr [...] orzekł o zabezpieczeniu wykonania kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach do gry poza kasynem gry na majątku [...] sp. z o.o. oraz określająca przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu kary pieniężnej w wysokości 48 000 zł. Ustalił, że Strona – [...] sp. z o.o. (dalej jako "Strona", "Skarżąca") - posiada zaległości w uiszczaniu kar pieniężnych. Z uwagi na trwałe nieuiszczanie zobowiązań kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Stronę przyszłego zobowiązania w karze pieniężnej w celu wymiaru której zostało wszczęte postępowanie. Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Warszawie uznając, że istnieją uzasadnione obawy co do realizacji kary pieniężnej - po wszczęciu postępowania podatkowego - wydał w dniu [...] września 2016 r. decyzję o numerze wskazanym wyżej, w której dokonał - zgodnie z art. 33 Ordynacji podatkowej - zabezpieczenia kary pieniężnej przed wydaniem decyzji wymierzającej karę Skarżącej, określając jednocześnie przybliżoną kwotę tej kary w wysokości 48.000 zł. Strona wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podniósł, że zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe warunki zostały w sprawie spełnione bowiem z materiału dowodowego wynika bowiem, że Strona posiadała na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległości o charakterze publicznoprawnym, tj. zaległości z tytułu kar pieniężnych dotyczące naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Pismem z dnia [...] maja 2016 r. Naczelnik wezwał Stronę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego w trybie art. 39 O.p. 2016 r. Do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, Strona nie złożyła oświadczenia. W odpowiedzi na prośbę Naczelnika o podanie numerów ksiąg wieczystych dla nieruchomości, których właścicielem lub współwłaścicielem jest [...] sp. z o.o., Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Ministerstwa Sprawiedliwości poinformował, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. W celu określenia aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej Strony Naczelnik wystąpił do właściwego organu o udzielenie informacji dotyczących zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] potwierdził, że Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (pismo z dnia 5 lipca 2016 r.). W pozostałych podatkach nie posiada zaległości. Z notorii urzędowej wynika, że wobec Strony były prowadzone i nadal są postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Organ wskazał również na dane księgowe Izby Celnej w [...] z których jednoznacznie wynika, że Spółka posiada niezapłacone zaległości z tytułu wymierzonych kar pieniężnych i na dzień 22 listopada 2016r. są to zaległości w łącznej kwocie 348.000,00zł. Powyższe okoliczności, jak stwierdził organ odwoławczy, dają podstawę do stwierdzenia, że Strona skarżąca może nie wykonać zobowiązania podatkowego w przyszłości. Natomiast zasadniczym celem instytucji zabezpieczenia jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest bowiem celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Organ wskazał, że zabezpieczenie stanowi instytucję, której celem jest ochrona interesów wierzyciela przede wszystkim, gdy chodzi o zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, przy czym wystarczy wykazanie obawy, że obowiązek podatkowy może nie zostać wykonany. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" Ta uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, a jednak ta obawa jest odnoszona zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło. Dlatego, nie można stosować tradycyjnie pojmowanych dowodów, bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny w przyszłości. Organ, powołał się przy tym na pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12. Wskazano następnie, że w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest także zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Najpierw zatem musi być wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a dopiero po tym można dokonać zabezpieczenia. Podniesiono, że w sprawie także te przesłanki zostały spełnione. Zgodnie natomiast z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie, decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest wydana w toku postępowania podatkowego, a więc w oparciu o przepisy O.p. i nie podlega uregulowaniom ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dopiero wydanie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 O.p. może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania zgodnie z art. 155a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów: 1.postępowania w sposób wywierający wpływ na treść skarżonej decyzji tj. art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na zaniechaniu podjęcia przez organ wszelkich czynności dowodowych celem rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego przez [...] sp.z.o.o. co skutkowało wydaniem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jedynie w oparciu o zapisy w systemie finansowo-księgowym ZEFIR 2, z których wynika, że Skarżąca posiada zaległości w uiszczaniu kar pieniężnych , w sytuacji kiedy decyzje wymierzające Skarżącej kary pieniężne w kilku przypadkach zostały wstrzymane przez sąd administracyjny, wszystkie decyzje zostały zaskarżone do sądu i obecnie czekają na rozpoznanie wniosków o wstrzymanie oraz równolegle Skarżąca wszczynała postępowania przed organem I instancji w celu odroczenia terminu płatności albo rozłożenia na raty, zatem wydruk systemu finansowo-księgowego ZEFIR 2 nie przedstawia rzeczywistego, wymagalnego zadłużenia Skarżącej, 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie przybliżonej kwoty kary pieniężnej w sytuacji kiedy nie został potwierdzony rodzaj urządzeń zatrzymanych podczas kontroli, 3. art. 120 O.p. w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na treść skarżonej decyzji, a polegające na wydaniu decyzji na podstawie przepisów prawa których skuteczność budzi wątpliwości w stosunkach wertykalnych tj. państwo przeciwko jednostka, z powodu zaniechania notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej i państwom członkowskim UE, zatem bezprzedmiotowe jest wydawanie decyzji o zabezpieczeniu kary pieniężnej w sytuacji kiedy ze względu na brak skutecznej regulacji dotyczącej urządzania gier na automatach do gier o niskich wygranych nie ma możliwości wymierzenia kary, 4. przepisu postępowania tj. art. 33 § 1 O.p. które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zabezpieczeniu przybliżonej kwoty kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w kwocie 48.000zł w sytuacji kiedy okoliczności sprawy nie uzasadniają obawy, iż wymierzona kara nie zostanie zapłacona przez Skarżącą, bowiem Skarżąca nie zaprzestała w sposób trwały uiszczać wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz nie wyzbywa się majątku, zatem nie zachodzą podstawy do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.); zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w [...] w decyzji z dnia [...]grudnia 2016 r. oraz Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] (decyzja z dnia [...] września 2016 r.). Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznania w sprawie jest, wydana na podstawie art. 33 O. p. decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...], utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w przedmiocie dokonania zabezpieczenia kary pieniężnej na majątku Strony skarżącej oraz określającą przybliżoną kwotę kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry w kwocie 48.000 zł. Przede wszystkim należało rozważyć zasadność zarzutów dotyczących stosowania przepisów u.g.h. pomimo braku notyfikacji przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 maja 2016 r. podjął uchwałę, II GPS 1/16, zgodnie z którą: " 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi 12.000 zł od każdego automatu (ust. 2 pkt 2 art. 89). Natomiast zgodnie z art. 91 ustawy o grach hazardowych, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, odesłanie to nie zostało zawężone do określonych tylko przepisów Ordynacji podatkowej, lecz dotyczy Ordynacji podatkowej w ogólności, a tym samym oznacza to również objęcie kar pieniężnych reżimem ich zabezpieczania na warunkach określonych tą ustawą. W tej sytuacji, w przypadku kar pieniężnych, o których mowa w art. 91 ustawy o grach hazardowych, mają zastosowanie także m.in. te przepisy Ordynacji podatkowej, które umożliwiają zabezpieczenie takich przyszłych kar na majątku podatnika w razie spełnienia przesłanek wskazanych w art. 33 tej ustawy (Ordynacji podatkowej). Kary pieniężne winny być w tym zakresie traktowane jak podatki (art. 3 pkt 3c w związku z pkt 8 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 tej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zabezpieczeniu mogą podlegać - na podstawie § 2 powyższego artykułu, zarówno zobowiązania, które jeszcze nie powstały, ponieważ nie została doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie (tzn. decyzja o skutku konstytutywnym) bądź zobowiązania, które powstały z mocy prawa, a których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji (mającej walor decyzji deklaratoryjnej). To "przyszłe" zobowiązanie może być zabezpieczone jeszcze przed dniem wydania decyzji wymierzającej lub określającej podatek, z tym, że stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Najpierw zatem musi być wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a dopiero po tym można dokonać zabezpieczenia przed wydaniem decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie, takie postępowanie (kontrolne) zostało wszczęte w stosunku do Strony skarżącej. Ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego wykazały, że zachodzi uzasadnione podejrzenie prowadzenia gier hazardowych na automatach poza kasynem gry w lokalu przy ul. [...] w [...]. Właścicielem urządzeń, wskazanych w części historycznej niniejszego uzasadnienia, jest Skarżąca, która czerpie zyski z tytułu ich eksploatacji. Na podstawie tych ustaleń z kontroli organ I instancji wszczął postępowanie administracyjne w zakresie wymierzenia kary pieniężnej, zgodnie z art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Zatem, wbrew stanowisku Strony skarżącej, organy celne nie naruszyły w niniejszej sprawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak już wskazano, zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, powyższe zobowiązanie przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwałe nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował przesłanki stosowania zabezpieczenia, to jest pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p. Wynika z tego jednoznacznie, że chodzi zarówno o działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy zmniejszając ten majątek nie tylko przez zagrożenie udaremnienia egzekucji, ale i przez utrudnienie tej egzekucji, jak również trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Użyty w powołanym przepisie zwrot: "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, a zatem inne niewymienione w nim przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Tym samym nie można przyjąć poglądu, iż dokonanie zabezpieczenia możliwe jest jedynie wówczas, gdy w postępowaniu zostaną zgromadzone dowody świadczące, że zobowiązanie może zostać niewykonane. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zwrócił uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono, odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia, z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi); ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów; trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy; jeśli z kolei przyjąć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego, jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane; w odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko NSA. W związku z czym należy stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla strony. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, organy trafnie przyjęły, że została spełniona omawiana przesłanka dokonania zabezpieczenia. Świadczą o tym dowody wskazujące na fakt, że Skarżąca posiadała na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległości o charakterze publicznoprawnym. Organ I instancji ustalił bowiem najpierw, że strona Skarżąca posiadała zaległości z tytułu kar pieniężnych dot. naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. W tej sytuacji organy celne trafnie uznały, że okoliczności sprawy dają podstawę do stwierdzenia, że Strona może nie wykonać zobowiązania podatkowego w przyszłości - istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Stosownie do § 4 art. 33 Ordynacji podatkowej, zasadnie także określono w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, na 48.000 zł. Nie zasługują wiec na uwzględnienie zarzuty Strony skarżącej o braku podstaw prawnych dokonania w przedmiotowej sprawie zabezpieczenia kary pieniężnej oraz o braku przesłanek takiego zabezpieczenia. Tym samym nie można uznać naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 i art. 12O O.p. wskazać należy, że w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało prawidłowo przeprowadzone, uzasadnienie faktyczne zaskarżonych decyzji jest prawidłowe i zawiera szczegółowe ustalenie faktów, na których oparły się orzekające organy, a którym nie przeczy sama Strona skarżąca, ponadto uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, jak w sentencji wyroku.