V SA/Wa 3530/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant: sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę. Przedmiotem skargi M. Spółka jawna z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca", "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IC") z dnia [...] czerwca 2015 r. o numerze [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC") z dnia [...] kwietnia 2015 r. o numerze [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 12.900 zł z tytułu eksportu 6 samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z [...] listopada 2014 r. (data stempla pocztowego) skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 12.900 zł z tytułu eksportu 6 samochodów osobowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik UC odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona nie spełniła przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: "u.p.a."), co spowodowało odmowę zwrotu podatku akcyzowego. Dyrektor IC wskazał, że skarżąca nie wykazała zapłaty na terytorium kraju akcyzy od 6 pojazdów. W tym zakresie nie zaaprobował stanowiska organu I instancji, który ustalił w toku postępowania, że od wszystkich samochodów objętych wnioskiem została uiszczona na terytorium kraju akcyza w łącznej kwocie 10.681 zł. Według Dyrektora IC nie można uznać za dowód zapłaty akcyzy wydruków z elektronicznego systemu e-ZEFIR, wygenerowanych ze strony internetowej. Zdaniem organu odwoławczego wydruki z tego systemu - wbrew temu, co ustalił organ I instancji - nie stanowiły w sprawie dowodu odpowiedniego z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 109 ust. 3a - 3e u.p.a.) i aktów wykonawczych (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy - Dz. U. Nr 32, poz. 248 ze zm. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 11) – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 2009 r.". Dyrektor IC podkreślił, że dowody zapłaty akcyzy stanowią przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2009 r. (w oryginale) lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału przedmiotowego dokumentu, odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału wskazanego dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze (w oryginale). Zawężony katalog dokumentów wynika z obawy ustawdawcy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Dyrektor IC uznał też, że skarżąca nie wykazała także przesłanki dysponowania prawem rozporządzania samochodami jak właściciel, pomimo że w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR oraz w polu "Nadawca" komunikatów IE-599 widnieją dane spółki. Faktury VAT z [...] listopada 2013 r. oraz określenie warunków dostawy opisane w komunikacie IE-599 przemawiają za uznaniem, iż rola spółki ograniczyła się do dostarczenia pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę. Uznano, że skarżąca nie przyjęła roli "gestora transportu". W momencie wywozu pojazdy były własnością nabywcy, który władał nimi jak właściciel i na własny koszt dokonał ich wywozu, co potwierdzają zapisy w dokumentach wywozowych precyzujące warunki transportu "EXW". Treść dokumentu w postaci elektronicznego komunikatu IE-599 nie jest spójna z innymi dowodami zebranymi w postępowaniu. Realizując sprzedaż na warunkach Ex Works Gliwice, spółka była zobowiązana jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu Gliwice do dyspozycji nabywcy. Nabywca odebrał towar z tego miejsca, przejmując za niego odpowiedzialność. Wyjaśniono ponadto, że skarżąca nie wykazała kolejnej przesłanki zwrotu podatku akcyzowego, t.j. nie wykazała braku rejestracji pojazdów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem ich eksportu. Przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane przed ich eksportem, o czym świadczą daty wniosków o rejestrację odnotowane w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (dalej: "CEPiK"). Daty te wskazują początek procesu rejestracji pojazdów. Nie mają przy tym znaczenia daty wydania przez organ rejestrowy decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym i kartą pojazdu, ponieważ dotyczą tej samej rejestracji. Dyrektor IC podkreślił, że zanim dojdzie do rejestracji stałej, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji stałej pojazdu. Organ II instancji podkreślił, że jeżeli zamiarem skarżącej było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu eksportu samochodów osobowych, to nieuzasadnioną czynnością była wcześniejsza rejestracja pojazdów. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o zwrot podatku akcyzowanego skarżąca złożyła w ustawowym terminie, tj. w terminie roku od dnia eksportu oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, Dyrektor IC wskazał, że organ podatkowy I instancji zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji poinformował o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, z czego skarżąca nie skorzystała. Podkreślono, że Naczelnik UC w decyzji wyjaśnił stan faktyczny sprawy i zawarł rozważania odnośnie wszystkich przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IC w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. (dalej: "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2. naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, 3. naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania w jej imieniu eksportu pojazdów; 4. naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. Skarżąca wniosła również na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu tj. oświadczenia kontrahenta zagranicznego - potwierdzenia odbioru 2 pojazdów na okoliczność ich dostarczenia do kupującego na warunkach dostawy DDU. W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, iż przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu normatywnego "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego". W ocenie skarżącej, rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. W przedmiotowej sprawie zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek innego podmiotu, a następnie pojazdy zostały sprzedane. Decyzje o stałej rejestracji pojazdów zostały odebrane przez inne podmioty. Tymczasem art. 73. ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm. (dalej: "p.r.d.") stanowi, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na jego zamieszkania (siedzibę). Ponadto spółka uznała, że decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 p.r.d., zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym, to nie mogła wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". W ocenie skarżącej, organ dokonał też błędnej wykładni pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" uznając, że skoro spółka nie była pełnoprawnym właścicielem pojazdu w momencie dokonania eksportu, to nie jest uprawniona do zwrotu akcyzy. Skarżąca wskazała, iż wprawdzie przed dokonaniem eksportu dokonała sprzedaży pojazdów zagranicznym kontrahentom z siedzibą za granicą, jednakże z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu eksportu i dostawy. Uzasadniając wniosek o przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a skarżąca podniosła, iż organ przyjął za jedynie wiarygodny dokument w zakresie wykazania warunków, na jakich wykonywany był transport - komunikat IE599, który jest sprzeczny z rzeczywistym stanem faktycznym w zakresie warunków transportu. Sprzeczność ta wynika z uproszczenia procedury celnej podczas dokonywania zgłoszeń celnych wywozowych. Skarżąca wyjaśniła, że dla wyliczenia wartości celnej, celnik musi przyjąć konkretne warunki dostawy, bowiem bez wskazania warunków nie jest możliwe obliczenie wysokości cła. Następnie skarżąca powołała się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 czerwca 2011 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 129, poz. 738), które w jej ocenie każe przyjąć dla potrzeb wyliczenia wartości celnej warunki EXW jeśli brak jest informacji o warunkach dostawy w fakturze lub kontrakcie. Zdaniem skarżącej, jest to swoiste domniemanie prawne wprowadzone w drodze rozporządzenia, które pozwala na uproszczony sposób wskazania jako domyślne warunki dostawy warunki EXW dla uproszczenia procedury zgłoszenia celnego i uniknięcia potrzeby prowadzenia postępowania wyjaśniającego co do warunków dostawy w przypadku braku informacji o nich w fakturze lub kontrakcie. Skarżąca nie kwestionuje uprawnienia agenta celnego do przyjęcia, że dostawa była realizowana na warunkach EXW w przypadku braku odmiennych informacji na fakturze lub w umowie, jednakże zwraca uwagę, że domniemanie to ma zastosowanie jedynie w celu wyliczenia wartości celnej. Domniemanie przyjęcia warunków EXW w przypadku braku stosownej informacji o warunkach dostawy na fakturze lub w kontrakcie jest – według skarżącej – domniemaniem wzruszalnym, które może zostać obalone dowodem przeciwnym, zaś dowód prywatny w postaci oświadczenia strony kupującej nie może być uznany za mniej wiarygodny niż komunikat IE599, bowiem oba dokumenty podlegają swobodnej, a nie dowolnej ocenie dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Przesłanki dotyczące pojazdu sprowadzają się do tego, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być przy tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu eksport bądź dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana. Nadto podmiot ten powinien posiadać wymagane prawem dokumenty potwierdzające wcześniejsze uiszczenie akcyzy oraz dokumenty potwierdzające rzeczywiste dokonanie eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odnośnie samego wniosku należy zauważyć, że powinien on zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z 2009 r. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu 6 samochodów osobowych. Jak wynika z przedłożonych przez spółkę dokumentów eksport pojazdów miał miejsce [...] listopada 2013 r. (5 pojazdów) i [...] listopada 2013 r. (1 pojazd). Zdaniem Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie wykazała, że pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ze zgromadzonych przez organy dokumentów wynika, że w Urzędzie Miejskim w D. dokonano [...] listopada 2013 r. rejestracji wszystkich pojazdów objętych wnioskiem. Okoliczność ta wynika z danych zgromadzonych w CEPiK (vide: k. 25 – 30 akt administracyjnych). W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 80a ust. 1 p.r.d. tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". Natomiast w myśl ust. 2 art. 80a p.r.d. w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 p.r.d. stanowi, że ewidencję prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw wewnętrznych. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r., poz. 243 i 827). Należy także zauważyć, że art. 80b ust. 1 i 1a p.r.d. wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza), jak również zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazać należy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g p.r.d.) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g p.r.d.). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 p.r.d. wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1 - 5 - organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 p.r.d. stanowi m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze wskazane przepisy, organ I instancji prawidłowo ustalił na podstawie CEPiK, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed dokonaniem ich eksportu. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji stanowi dowód w sprawie. Zdaniem Sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposobu gromadzenia danych. Tym samym organ był w pełni uprawniony do przyjęcia, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Tym samym także z tej przyczyny organ podatkowy zasadnie odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej wskazującej, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co zdaniem spółki przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, wskazać, należy, że jest to twierdzenie nieuprawnione. Przede wszystkim organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, iż pojazdy były zarejestrowane. Dowodu tego skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę, a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika data pierwszej rejestracji samochodów w kraju miała miejsce przed ich eksportem. Sąd wyjaśnia przy tym, że przepis art. 74 ust. 2 p.r.d. przewiduje dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego przepisu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji pojazdów. Wynika to z informacji zawartych w CEPiK. Zatem powodem rejestracji czasowych pojazdów nie były pozwolenia czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Sąd podkreśla przy tym, że czasowe rejestracje z urzędu po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. Zdaniem Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Zatem momentem dopuszczenia do konsumpcji, jest data rejestracji czasowej pojazdów, a nie stałej jak wywodzi spółka. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdów, to należy uznać, że pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium przed ich eksportem, co potwierdzają dane z CEPiK, a z tego tytułu nie jest zwracany podatek akcyzowy. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że pojęcie "niezarejestrowanie" należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie takie wnioski złożono i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK – "pojazd zarejestrowany". Tym samym Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. za nieuzasadniony. Przedstawioną ocenę zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wyroku z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, w którym wskazał, iż ustanawiając przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to należy przyjąć, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób niż to uczynił. W podobny sposób wypowiedział się także NSA w wyrokach z 25 lutego 2015 r., I GSK 2035/13 i I GSK 2037/13. Podkreślenia również wymaga, że w kontekście art. 107 ust. 1 u.p.a. nie ma żadnego znaczenia, kto był właścicielem pojazdu - liczy się jedynie fakt wcześniejszej (przed eksportem) rejestracji pojazdu w kraju oraz fakt rozporządzania samochodem jak właściciel. W niniejszej sprawie pojazdy zostały zarejestrowane. Po dokonaniu rejestracji dokonano ich eksportu. Nie sposób uznać, że rejestracja pojazdu (czasowa) miała miejsce z naruszeniem przepisów Prawa o ruchu drogowym. Ponownie bowiem trzeba podkreślić, iż rejestracja czasowa wywołała skutki materialnoprawne na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, które polegają na braku podstaw do zwrotu akcyzy od tak zarejestrowanego pojazdu. Należy podkreślić, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Już sama ta okoliczność stanowi samoistną podstawę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Skarżąca nie wykazała także przesłanki dysponowania pojazdami jak właściciel w momencie ich eksportu. Sąd podziela stanowisko Dyrektora IC, że dołączone do wniosku i w toku postępowania administracyjnego dokumenty nie potwierdzają, że to skarżąca dokonała eksportu pojazdów, czy też że eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Z dokumentów przedłożonych przez spółkę wprost wynikają warunki dostawy, które określono jako EXW. Reguła "EXW" ujęta w Incoterms 2010 (zbiór międzynarodowych reguł określających warunki sprzedaży pochodzi od Ex Works (...named place) i oznacza "od zakładu" (...określone miejsce). Warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego(tj. zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz załadunku towaru). Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący - od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW, Dyrektor IC trafnie uznał, że eksport przedmiotowych samochodów nie został dokonany na zlecenie czy też w imieniu strony. Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał, że mimo, iż w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR oraz w fakturach sprzedaży widnieją dane spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonała sama skarżąca lub też odbył się on w jej imieniu. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się także, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, co do zasady nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, należy jednak uznać, że rola spółki ograniczyła się do dostarczenia pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę; nie pełniła więc roli "gestora transportu" samochodów. Dokonane transakcje należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11). W konsekwencji faktyczna więź zbywcy (skarżącej) z pojazdami ustała wraz z przekazaniem ich nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że eksport tych samochodów osobowych dokonany był przez nabywcę we własnym imieniu. Skoro, jak wskazano już wyżej, eksport, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a. jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, w której skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 1253/09 oraz prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 406/13 i z 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 943-944/13, a także w wyroku NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do twierdzenia skarżącej, utrzymującej że sprzecznie z rzeczywistym stanem faktycznym wskazano w dokumencie IE599 warunki dostawy jako EXW, zamiast DDU (przy czym sprzeczność ta podyktowana była uproszczeniem procedury celnej podczas dokonywania zgłoszeń celnych wywozowych), podnieść należy, czego zdaje się nie zauważać skarżąca, że dokument IE599 ma charakter dokumentu urzędowego. Został on wydany przez organ celny oraz zastępuje dotychczas stosowaną formę papierową dokumentów SAD (karta 3 SAD). Treść tego dokumentu dla organów rozpoznających sprawę była wiążąca. Innymi słowy organ odwoławczy nie miał swobody w uznaniu określonych zapisów zawartych w tym dokumencie za omyłkę. Strona miała określone środki prawne, żeby dokonać skorygowania tych zapisów, jednakże z akt administracyjnych nie wynika, aby skorzystała z takiej możliwości na etapie prowadzonego przed organami celnymi postępowania podatkowego. Z tej przyczyny Dyrektor IC zasadnie przyjął, że w sprawie miały miejsce warunki dostawy takie, jakie zostały wskazane w omawianym dokumencie. Nie budzi przy tym wątpliwości autentyczność dokumentu IE599, tym bardziej że organ ma możliwość sprawdzenia jego autentyczności. Skarżąca, nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania podatkowego, dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. oświadczenia kontrahenta zagranicznego - potwierdzenie odbioru na okoliczność dostarczenia spornych pojazdów do kupującego na warunkach dostawy DDU. Tym samym nie wykazała rzeczywistego zrealizowanie w jej imieniu eksportu pojazdów. Sąd nie uwzględnił przy tym wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Dołączona do skargi (potwierdzona za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego) kopia oświadczenia zagranicznego kontrahenta spółki nie mogła mieć wpływu na ocenę legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia. Ten dokument prywatny wystawiony został 20 lipca 2015 r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji z 16 czerwca 2015 r. i co oczywiste nie mógł zostać wzięty pod uwagę przez organy podatkowe. Skarżąca przed wydaniem rozstrzygnięcia została przy tym poinformowana o przysługującym jej na podstawie art. 200 O.p. prawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a tym samym złożenia ewentualnych wniosków dowodowych. Po wtóre dokument ten dotyczy jedynie dwóch spośród sześciu pojazdów objętych wnioskiem. Wreszcie nie mógł być skuteczny także z uwagi na inne – już przedstawione okoliczności sprawy. Sąd nie podziela natomiast argumentacji Dyrektora IC w zakresie braku wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Przedstawione stanowisko zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, iż zobowiązany podmiot złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów objętych wnioskiem. Wskazane uchybienie organu II instancji nie ma jednak wpływu na wynik sprawy z uwagi na to, że określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanki zwrotu podatku akcyzowego muszą być spełnione łącznie. W realiach niniejszej sprawy Sąd podzielił natomiast ustalenia organów dotyczące wcześniejszej rejestracji pojazdów na terenie kraju oraz braku dokonania eksportu pojazdów w imieniu lub na zlecenie spółki. Niezależnie od tego Sąd podkreśla, że dokonana przez Dyrektora IC interpretacja sposobu wykazania zapłaty akcyzy jest zawężająca i nie wynika z jakiegokolwiek przepisu prawa. Przepisy art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. odnoszą się jedynie do dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy. Przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi przy tym lex specialis wobec art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty, o których mowa w tych przepisach mogą stanowić jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. W ocenie Sądu, dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy może być jednak inny dokument, np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej wypada zauważyć, że dokumenty wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następnych u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia wskazana w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie stanowią lex specialis wobec art. 107 ust. 4 u.p.a. Reasumując, należy stwierdzić, że niezależnie od dostrzeżonej przez Sąd częściowej nietrafności stanowiska Dyrektora IC, kontrolowana decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.