V SA/Wa 3624/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Asesor WSA - Iwona Kozłowska, , Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę. Przedmiotem skargi P. N. (zwany dalej skarżącym, stroną) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2021 r. nr 1401-IOA.4246.9.2021.BM utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nr 448000-COP- 2.4246.99.1.2018.5.SP 448000-COP-2.4246.153.2020.5.SP z dnia 11 stycznia 2021 r. nakładającej na Pana P. N. karę pieniężną w wysokości 500.000,00 zł, jako posiadacza t samoistnego lokalu mieszczącego się przy ul. [...] w [...], nie będącego przedmiotem posiadania zależnego, w którym ujawniono pięć niezarejestrowanych automatów do gry. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu 3 czerwca 2018 r. funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w lokalu mieszczącym się przy ul. [...] w [...], zwanym dalej także "lokalem", działając na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 z późn. zm.), ujawnili pięć włączonych do sieci automatów do gier zwanych dalej także "spornymi automatami". Powyższe urządzenia posiadały następujące oznaczenia: [...], [...], [...], [...], [...]. Kontrolujący przeprowadzili oględziny zewnętrzne ww. automatów opisane w protokole oględzin z dnia 3 czerwca 2018 r. oraz eksperyment, w celu sprawdzenia czy gry mają charakter gier losowych. Eksperyment przeprowadzony został na czterech z ww. urządzeń tj. na automatach: [...], [...], [...], [...]. Na automacie [...] nie przeprowadzono eksperymentu z powodu awarii (zablokowania) urządzenia. Wszystkie sporne automaty, po ich przewiezieniu do magazynu Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie, zostały zbadane przez biegłego sądowego. Przedmiotowe urządzenia posiadały elementy konstrukcyjne występujące w automatach do gier hazardowych tj.: jeden lub dwa monitory, przyciski/klawisze, akceptor banknotów. W dniu kontroli funkcjonariusze celno-skarbowi przesłuchali w charakterze świadka osoby, które zastano w przedmiotowym lokalu tj.: J. W. oraz J. Z. - osobę grająca na automatach. Powyższe czynności zostały udokumentowane protokołami z dnia 3 czerwca 2018 r. Przesłuchano także P. N. - właściciela lokalu, w którym znajdowały się przedmiotowe automaty - w dniu 25 października 2018 r. jako świadka i następnie w dniu 3 marca 2020 r. jako podejrzanego. Postanowieniem nr 448000-C0Pp-2.4246.99.1.2018.1.SP 448000-CC>P- 2.4246.153.2020.l.SP z dnia 26 października 2020r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na P. N. kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w związku z ujawnieniem w lokalu mieszczącym się przy ul. [...] w [...] pięciu niezarejestrowanych automatów do gry. Decyzją nr 448000-C0P-2.4246.99.1.2018.5.SP 448000-COP-2.4246.153.2020.5.SP z dnia 11 stycznia 2021 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 500.000,00 zł, jako posiadacza samoistnego lokalu mieszczącego się przy ul. [...] w [...], nie będącego przedmiotem posiadania zależnego, w którym ujawniono pięć niezarejestrowanych automatów do gry. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję z 11 stycznia 2021 r. Organ wskazał, iż z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w dniu 3 czerwca 2018 r. przeprowadzili kontrolę w lokalu mieszczącym się przy ul. [...] w [...]. W trakcie czynności kontrolnych ujawniono pięć włączonych spornych automatów. Oględziny zewnętrzne wskazywały na uzasadnione podejrzenie, że mogły to być automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Przedmiotowe automaty, nie były zarejestrowane. Urządzenia znajdowały się w publicznie dostępnym miejscu i były włączone do sieci, zatem były ogólnie dostępne oraz przygotowane do użytkowania i prowadzenia gier. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że sporne automaty są urządzeniami elektronicznymi (komputerowymi). Z oględzin zewnętrznych wynika, że posiadały one m.in. dwa lub jeden monitor, przyciski/klawisze, zasilane były energią elektryczną co świadczy o tym, że były to urządzenia elektroniczne. Spełniony został zatem jeden z warunków definicji gier na automatach, zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 3, jak również art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tj. gra jest rozgrywana na urządzeniach elektronicznych, w tym komputerowych. Organ stwierdził również, iż bezspornym jest także, że gry organizowane były w celach komercyjnych. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe automaty udostępnione były publicznie w lokalu mieszczącym się przy ul. [...] w [...]. Automaty były włączone do sieci a tym samym gotowe do eksploatacji. W lokalu kontrolujący funkcjonariusze zastali osobę grającą na automatach J. Z., która została przesłuchana w charakterze świadka i zeznała do protokołu m.in., że cyt.: "Do tego lokalu przyjechałam około godziny 4 rano. Wiedziałam, że są tu automaty do gier. Byłam kiedyś w tym lokalu. Pierwszy raz w tym lokalu byłam na początku tego roku." Przedmiotowe automaty posiadały akceptory banknotów, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Powyższe świadczy o komercyjnym charakterze gier prowadzonych na tych urządzeniach. Podniósł, że z wniosków końcowych protokołu z przeprowadzonego przez funkcjonariusza celno- skarbowego eksperymentu procesowego na spornych automatów wynika, że cyt.: "W czasie prowadzonych eksperymentów stwierdzono, że gra na automatach ma charakter losowy, funkcjonariusz celno - skarbowy nie mógł przewidzieć rezultatu poszczególnych gier. O układzie symboli na zatrzymywanych bębnach automatów, czyli o ewentualnej wygranej bądź nie, decydował algorytm zawarty w programach automatów, a nie gracz. Należy przyjąć, że decydującym elementem działania kontrolowanych urządzeń jest program sterujący grami automatów w sposób nie dający graczowi każdorazowo wpływu na wynik gry co świadczy o losowości gier na tych automatach. Grający nie ma możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu - konfiguracji, a w związku z tym zdecydować o wysokości wygranej. Gry przeprowadzane są w celach komercyjnych (automat wymaga zasilenia środkami pieniężnymi). W czasie eksperymentu uzyskiwano wygrane rzeczowe w postaci dodatkowych punktów kredytowych, dające możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej w formie punktów uzyskanych w poprzedniej grze ". Organ wyjaśnił, że funkcjonariusze celno-skarbowi w dniu kontroli nie przeprowadzili eksperymentu procesowego na jednym ze spornych automatów tj. na automacie [...] z powodu awarii urządzenia (automat był zablokowany, funkcjonariusz nie mógł zasilić urządzenia środkami pieniężnymi). Natomiast (podobnie jak pozostałe sporne automaty) został on poddany po przewiezieniu do magazynu Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w Warszawie badaniu przez biegłego sądowego z listy Sądu Okręgowego w [...] w zakresie: badania techniczne automatów i urządzeń do gier mgr M. T., który wydał opinie techniczne dotyczące spornych automatów. Biegły sądowy wydał następujące opinie: - opinię z dnia [...] października 2019 r. dotyczącą automatu: [...]; - opinię z dnia [...] października 2019 r. dotyczącą automatu: [...]; ' - opinię z dnia [...] października 2019 r. dotyczącą automatu: [...]; - opinię z dnia [...] października 2019 r. dotyczącą automatu[...]; - z dnia [...] października 2019 r. dotyczącą automatu: [...]. Organ podniósł, że badanie spornych automatów przez biegłego sądowego miało miejsce w magazynie Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w dniu 9 października 2019 r. Celem wydania opinii było stwierdzenie, czy gry na ww. automatach są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Biegły sądowy dokonał m.in. następujących ustaleń: - gry prowadzone na badanych urządzeniach mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. - gry na badanych automatach organizowane są w celach komercyjnych. Automaty posiadają na wyposażeniu akceptor banknotów. W celu przeprowadzenia gier niezbędne jest dokonanie wpłaty środków pieniężnych do akceptora, które następnie są przeliczane na punkty kredytowe, za które prowadzi się gry. - wypłata pieniężna może zostać zrealizowana pośrednio przez obsługę automatu, po ręcznym wykasowaniu punktów (wypłata elektroniczna). - program gier umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej pozwalającej na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub na rozgrywaniu nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach - po wybraniu stawki za grę i naciśnięciu przycisku uruchamiającego grę, następuje rozegranie gry. W grach prowadzonych na badanych automatach grający naciskając przycisk uruchamiający grę, daje impuls uruchamiający grę, w zależności od wybranej gry i oraz od automatu, wprowadzając w ruch obrotowy bębny lub losując karty (tam gdzie jest taka możliwość). Grający nie ma wpływu na wybór symboli na bębnach, aby skutkowały wygraną, nie ma on także możliwości przewidzenia układu symboli jakie mogą wypaść w momencie zatrzymania kręcących się bębnów z symbolami. W przypadku losowania kart, odwracają się one samoczynnie awersem niezależnie od woli grającego, który nie ma wpływu na wybór kart. Powyższe oznacza, że wyniki rozegranych gier pozostają dla grającego nieprzewidywalne. - gdy symbole na bębnach lub karty ułożą się w układ wygrywający, grający uzyskuje wygraną. Grający nie ma żadnego wpływu na wynik gry. Podsumowując poszczególne opinie dotyczące spornych automatów biegły sądowy stwierdził, że gry na nich prowadzone są grami na urządzeniu elektronicznym, którego budowa i zastosowane w nim oprogramowanie pozwala na uzyskanie wygranej rzeczowej, a pośrednio również pieniężnej, że mają one charakter losowy zawierając jednocześnie element losowości, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. W związku z powyższym, zdaniem biegłego sądowego, gry na automatach: [...], [...], [...], [...], [...] są grami na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Organ mając na uwadze przytoczone wyżej ustalenia poczynione przez biegłego sądowego oraz przez funkcjonariusza celno-skarbowego w trakcie eksperymentu procesowego przeprowadzonego podczas kontroli w dniu 3 czerwca 2018 r. w przedmiotowym lokalu, stwierdził, że gry na spornych automatach mają charakter losowy zawierając jednocześnie element losowości. Wskazał, iż w prowadzonych grach na spornych automatach grający daje wyłącznie impuls uruchamiający grę, nie ma wpływu na wynik gry, nie może go również przewidzieć. Jeżeli wynik gry jest niezależny od gracza, ponieważ zależy od losowego wytypowania symboli przez program gry, to należy przyjąć, że czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek) i kształtuje się powyżej 50%. W związku z powyższym inne czynniki, takie jak np. zręczność, nie mogą mieć decydującego wpływu na wynik gry, co przesądza, że gra nie zawiera wyłącznie elementu losowości, ale gra ma charakter losowy. Organ wskazał, że z przytoczonych wyżej: eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariusza celno-skarbowego oraz opinii biegłego sądowego z listy Sądu Okręgowego w [...] w zakresie: badania techniczne automatów i urządzeń do gier mgr M. T. dotyczących spornych automatów wynika, że umożliwiają one uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci punktów pozwalających na przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze a także rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzednich grach. Organ stwierdził, że gry na przedmiotowych automatach wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, tj. są grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierającymi element losowości. Organ nakładając na skarżącego przedmiotową kare pieniężną stwierdził, że w dniu kontroli tj. 3 czerwca 2018 r. był on posiadaczem samoistnym lokalu mieszczącego się przy ul. [...] w [...], który nie był przedmiotem posiadania zależnego, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność usługowa polegająca na udostępnianiu grającym automatów do gier hazardowych. Organ podkreślił, że skarżący nie kwestionował faktu, iż przedmiotowy lokal jest jego własnością, a zatem jest posiadaczem samoistnym lokalu i jednocześnie nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że lokal ten był przedmiotem posiadania zależnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o: - uchylenie decyzji organu drugiej i pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu drugiej i pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ i na podstawie art. 152 p.p.s.a orzeczenie, że decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. art. 191 O.p. poprzez dokonania przez organ wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, która w efekcie doprowadziła do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej II. dokonania przez organ ustaleń sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającego się w ustaleniu, że skarżący był posiadaczem samoistnym lokalu w którym znajdowały się automaty na których urządzane były gry hazardowe, oraz że w lokalu prowadzona była przez skarżącego działalność usługowa polegająca na udostępnianiu automatów do gier; III. naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 89 § 1 pkt. 4 ugh w zw. z art. 336 k.c., skutkującej uznaniem, że skarżący był posiadaczem samoistnym lokalu, a który to lokal w całości był przedmiotem umowy najmu i tym samym oddany był w "posiadanie zależne", zaś wykładnia celowościowa art. 89 § 1 pkt. 3 i 4 ugh. nakazywała przyjąć, że założeniem ustawodawcy w nałożeniu kary pieniężnej na posiadacza lokalu , w którym znajdowały się automaty była swoista penalizacja zachowania posiadacza lokalu , który faktycznie decyduje o sposobie korzystania z tego lokalu , a także swoista restytucja niepobranych należności i podatku od gier, należnych Skarbowi Państwa; IV. art. 133 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 1,3 i 4 oraz art. 90 ugh poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną do podmiotu nie będącego ani posiadaczem samoistnym lokalu, ani posiadaczem zależnym lokalu ani podmiotem prowadzącym działalność usługową w lokalu i nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh, ani podmiotem zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie ugh; V. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 89 ust. 1 pkt.4 u.g.h. w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 8 i art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie niezastosowanie polegające na wymierzeniu przewidzianej w tych przepisach kary pieniężnej o charakterze represyjnym na podstawie stanu ustalonego przez organ, bez wskazania czynu, którego strona się dopuściła, bowiem fakt że urządzenia znajdowały się w lokalu oddanym we władanie (posiadanie zależne), pozostawał poza wolą i świadomością skarżącego, nie był spowodowany jego działaniem, a zatem nie sposób wskazać czynu w rozumieniu przepisów Konstytucji, którego strona się dopuściła, a zatem pociągnięcie jej do odpowiedzialności karnej w rozumieniu art. 42 Konstytucji RP było niedopuszczalne VI. art. 121 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 1,3, i 4 oraz art. 90 ugh polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący jest posiadaczem samoistnym lokalu , tym samy nie wykazano aby skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, co w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.). Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 89 ust. 1 pkt 4 i art. 89 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.Dz.U.2022.888), zwanej dalej u.g.h., zgodnie z którymi karze pieniężnej podlega posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego. Wysokość kary wynosi 100.000 zł od każdego automatu. Ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada zgromadzonym dowodom, z których wynika, że funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie ujawnili 3 czerwca 2018 r. w lokalu przy ul. [...] w [...] pięć niezarejestrowanych urządzeń ( [...], [...], [...], [...], [...]), stanowiące automaty służące do urządzania gier hazardowych. Oględziny, przeprowadzony eksperyment, a następnie opinia biegłego sądowego potwierdziły, że badane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.). Bezspornym jest także, że gry organizowane były w celach komercyjnych. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe automaty udostępnione były publicznie w lokalu mieszczącym się przy ul, [...]w [...]. Automaty były włączone do sieci a tym samym gotowe do eksploatacji, W lokalu kontrolujący funkcjonariusze zastali osobę grającą na automatach, która została przesłuchana w charakterze świadka i zeznała, że jest w tym lokalu drugi raz w celu gry na automatach. Urządzenia te posiadały akceptory banknotów, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Powyższe w sposób oczywisty świadczy o komercyjnym charakterze gier prowadzonych na tych urządzeniach Kwestia powyższa nie jest sporna między stronami. Sporne jest czy lokal w chwili przeprowadzenia kontroli był przedmiotem posiadania zależnego, co uwalniałoby stronę od odpowiedzialności za ujawnione automaty. Skarżący przyznając , że jest właścicielem opisanego wyżej lokalu jednocześnie podniósł, że oddał lokal w posiadanie zależne, wobec czego nie powinien podlegać karze administracyjnej. W ocenie Sądu twierdzenia skarżącego należy uznać za całkowicie niewiarygodne. Nie był w stanie podać danych personalnych osoby , której udostępnił lokal i wydał klucze. Nie był w stanie podać żadnych danych kontaktowych ( twierdził, że opisywany najemca kontaktował się z nim z numeru zastrzeżonego ). Również opisywane okoliczności , w jakich miało dojść do wynajęcia i warunki udostępnienia lokalu budzą poważne wątpliwości . Należy też zauważyć, że to stronę obciąża ciężar dowodu, że lokal został oddany w posiadanie zależne . Jednak , niezależnie od oceny wiarygodności twierdzeń strony skarżącej , Sąd podziela pogląd organu, że nawet z tych niewiarygodnych okoliczności wynika, że lokal nie był przedmiotem posiadania zależnego. Sąd podziela stanowisko, że analizując fakty podane przez skarżącego, należy uznać, że nie doszło do przeniesienia posiadania na posiadacza zależnego. Strona co najwyżej planowała wynająć lokal bliżej nieokreślonej osobie, ostatecznie jednak nie doszło do wynajęcia, ponieważ osoba ta zrezygnowała. Strona przyznaje, że nie doszło do zawarcia umowy najmu ani do zapłaty pieniędzy za wynajem. Przed dniem kontroli potencjalny najemca powiadomił skarżącego , że rezygnuje. W chwili kontroli posiadaczem lokalu był więc bez wątpienia skarżący. Z treści zeznań skarżącego złożonych w dniu 3 marca 2020 r. wynika , że (...) Umowa wynajmu miała być sporządzona po wyremontowaniu tego pawilonu. Umowa nie została zawarta ponieważ ten wynajmujący oświadczył, że opuszcza lokal, nie mówił dlaczego. On zostawił mi klucze i ja je odebrałem. W pomieszczeniu nie był wykonany remont.(...) . Z zeznań wcześniejszych , złożonych w dniu 28 października 2018 r. : (...) W czerwcu przedzwonił do mnie, że oddaje mi klucze i zaprzestaje działalności, ja nawet nie zdążyłem spytać dlaczego oddaje mi ten lokal On zostawił te klucze w otwartym lokalu, jak wtedy wszedłem do tego lokalu to raczej nie widziałem żeby był tam zrobiony remont (...). Sam skarżący podał, że jest właścicielem lokalu, co też oznacza, że jest jej posiadaczem samoistnym ( art. 336 kc Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny (...). Z przytoczonych okoliczności faktycznych wynika, że lokal nie był przedmiotem posiadania zależnego. . Nie jest trafny pogląd strony, że wymierzenie kary pieniężnej jest możliwe tylko w stosunku do osoby urządzającej gry na niezarejestrowanych automatach. Cytowany art. 89 ust. 1 pkt 4 ugh zezwala na wymierzenie tej kary także posiadaczowi samoistnemu lub zależnemu lokalu, bez względu na sytuację własnościową samych automatów i bez względu na to czy można mu przypisać przymiot urządzającego gry na automatach. Sąd podziela także pogląd organu, że w lokalu przy ul. [...] w [...] była prowadzona działalność, o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 4 ugh . Należy zauważyć, że w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 92.00.12 sklasyfikowano "usługi związane z udostępnianiem automatów do gier losowych", tym samym lokal, w którym oferowana jest gra na automatach, stanowi lokal, w którym prowadzona jest działalność usługowa. Zaś do nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych wystarczy, żeby w lokalu znajdującym się w posiadaniu samoistnym nie będącym przedmiotem posiadania zależnego ujawniony został niezarejestrowany automat do gier hazardowych. Kara pieniężna zostaje nałożona nie tyle za urządzanie gier na automatach, a za posiadanie samoistne lokalu, w którym niezarejestrowany automat został ujawniony. Dla nałożenia ewentualnej sankcji nie mają znaczenia kwestie własnościowe dotyczące automatów do gier. Nie ma więc znaczenia, czy urządzenie jest własnością posiadacza lokalu, jest przedmiotem dzierżawy czy też prawa do niego przysługują podmiotowi trzeciemu. Dla nałożenia kary wystarczające jest by niezarejestrowany automat do gier znajdował się w danym lokalu. Fakt, iż lokal nie miał szyldu nie oznacza, że nie był to lokal usługowy. Należy zauważyć, że nad lokalem był umieszczony neon "otwarte" oraz dwie kamery. W lokalu funkcjonariusze celni zastali osobę grającą na automatach. Automaty były włączone do sieci i przygotowane do użytkowania. Sąd podziela stanowisko organu, że świadczy to o tym, że w lokalu była prowadzona działalność usługowa polegająca na odpłatnym udostępnianiu automatów grającym. Odnosząc się do stawianych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A.Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że do rozstrzygnięcia i końcowego załatwienia sprawy wystarczające było oparcie się na tych dowodach, które zostały zgromadzone w sprawie. Z przeprowadzonego w trakcie kontroli eksperymentu, którego wnioski znalazły swoje odzwierciedlenie w sporządzonym protokole kontroli wynika, że gry na urządzeniach, które zostały ujawnione w lokalu w [...] mają charakter komercyjny (udział w grze jest odpłatny). W wyniku gier przeprowadzonych na tych urządzeniach uzyskano wygrane rzeczowe w postaci dodatkowych punktów, za które następnie rozegrano kolejne gry bez konieczności wnoszenia opłat za grę; stwierdzono również możliwość wypłacenia z automatu wygranej pieniężnej. Z ustaleń przeprowadzonego eksperymentu wynika również, że przebieg gry na urządzeniach ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne, niezależnie od woli i zręczności grającego. Mając powyższe na względzie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że gry na spornych automacie wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, tj. były grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierającymi element losowości. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie , na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.