V SA/Wa 379/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r. sprawy ze skargi G. z udziałem uczestników postępowania R. K., T. K., B. G., na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych oddala skargę. Przedmiotem skargi G. (dalej: R.) jest orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (dalej: GKO) z [...] października 2014 r. sygn. [...], którym utrzymano w mocy orzeczenie Regionalnej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w O. (dalej: RKO) z [...] lutego 2014 r., sygn. [...]. Zaskarżone orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Prezes Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. [...] maja 2013 r. złożył zawiadomienie o okolicznościach wskazujących na naruszenie dyscypliny finansów publicznych przez obwinionych: R. K., T. K. i B. G. Wobec obwinionych zostały wszczęte postępowania wyjaśniające, w wyniku których R. pismem z [...] listopada 2013 r., złożył wniosek o ich ukaranie. RKO orzeczeniem z [...] lutego 2014 r. uniewinniła: 1. R. K. między innymi od popełnienia czynów wypełniających znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych, określonego w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 168; dalej: u.n.d.f.p.) polegających na tym, iż ponosząc z tytułu zajmowanego stanowiska odpowiedzialność za gospodarkę finansową [...], prowadzącej obsługę księgową i finansową (wymienionych w orzeczeniu [...]), będąc umocowanym do wykonywania zobowiązań wskazanych jednostek, nie wykonał w wyznaczonym terminie zobowiązania pieniężnego wynikającego z wymienionych w orzeczeniu [...] faktur VAT i [...] rachunku, skutkiem czego była zapłata odsetek w łącznej kwocie [...] zł, co naruszało art. 44 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.; dalej: u.f.p.); 2. T. K. od popełnienia czynów wypełniających znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych, określonego w art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p., polegających na tym, iż ponosząc do [...] r. z tytułu zajmowanego stanowiska odpowiedzialność za gospodarkę finansową [...], prowadzącej obsługę księgową i finansową (wymienionych w [...]), będąc umocowanym do wykonywania zobowiązań wskazanych jednostek, nie wykonał w wyznaczonym terminie zobowiązania pieniężnego wynikającego z wymienionych w orzeczeniu [...] faktur VAT i [...] rachunków, skutkiem czego była zapłata odsetek w kwocie nie większej niż [...] zł, co naruszało art. 44 ust. 3 pkt 2 i 3 u.f.p.; 3. B. G. miedzy innymi od popełnienia czynów wypełniających znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych, określonego w art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p. polegających na tym, iż ponosząc z tytułu zajmowanego stanowiska odpowiedzialność za gospodarkę finansową [...], prowadzącej obsługę księgową i finansową (wymienionych w orzeczeniu [...]), będąc umocowaną do wykonywania zobowiązań wskazanych jednostek, nie wykonała w wyznaczonym terminie zobowiązania pieniężnego wynikającego z [...] faktur VAT i [...] rachunków, skutkiem czego była zapłata odsetek w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, co naruszało art. 44 ust. 3 pkt 2 i 3 u.f.p. RKO w uzasadnieniu orzeczenia – w zakresie przypisanego obwinionym czynu określonego w art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p. – stwierdziła, że do oceny tego zarzutu kluczowe znaczenie ma analiza przepisu art. 26 u.n.d.f.p. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowi naruszenia dyscypliny finansów publicznych działanie lub zaniechanie określone w art. 5-16 ustawy, którego przedmiotem są środki finansowe w wysokości nieprzekraczającej jednorazowo, a w przypadku więcej niż jednego działania lub zaniechania - łącznie w roku budżetowym, kwoty minimalnej, którą w dacie orzekania określa kwota [...] zł. Przepis ten dotyczy czynów o których mowa w art. 16 u.n.d.f.p., co wynika wprost z jego treści. Wątpliwości może budzić jedynie kwestia, czy stosując go należy odnosić kwotę bagatelną do wysokości nieterminowo regulowanego zobowiązania, czy też do wysokości kwoty zapłaconych odsetek. Rozstrzygając tę kwestię, RKO uznała, że stosując przepisy o kwocie bagatelnej należy je odnosić do kwoty zapłaconych odsetek. W ocenie RKO, zapłata odsetek jest penalizowana dyspozycją art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p., gdyż samo w sobie nieterminowe regulowanie zobowiązań, nawet w znacznych wysokościach, o ile nie wiąże się z zapłatą odsetek nie jest objęte sankcją. W świetle powyższego, RKO uznała, iż zaplata przez obwinionych kwot odsetek od nieterminowych płatności w wysokościach [...] zł, [...] zł oraz [...] zł w świetle dyspozycji art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. nie stanowi naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Od orzeczenia RKO, pismem z [...] marca 2014 r., odwołanie wniósł R., w zakresie uniewinnienia obwinionych m.in. od czynów stanowiących naruszenie dyscypliny finansów publicznych określonych w art. 16 ust. 1 u.o.n.d.f.p. R. wniósł o uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy RKO do ponownego rozpoznania. Wydanemu orzeczeniu, w przywołanym zakresie, zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 u.o.n.d.f.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. GKO, orzeczeniem z [...] października 2014 r. utrzymała w mocy zaskarżone orzeczenie RKO, między innymi w zakresie uniewinnienia od czynów stanowiących naruszenie dyscypliny finansów publicznych określone w art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p. W uzasadnieniu orzeczenia GKO przedstawiła stan faktyczny sprawy. W zakresie sporu dotyczącego wykładni art. 26 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p., GKO wskazała, że dotyczy on odpowiedzi na pytanie, czy kwota minimalna, o której mowa w art. 26 ust. 1 w nawiązaniu do czynu określonego w art. 16 ust. 1, odnosi się do nieuiszczonego zobowiązania przez jednostkę, czy do uiszczonych przez tę jednostkę odsetek, kar lub opłat, czy też do sumy nieuiszczonego w terminie zobowiązania i kwoty odsetek, kar lub opłat. GKO wskazała, że zdaniem R. podstawowe znaczenie ma wysokość nieuiszczonego w terminie zobowiązania. W ocenie zaś GKO nie budzi wątpliwości, że nieuiszczenie w terminie zobowiązania przez jednostkę sektora finansów publicznych, jeżeli nie wywołuje skutku w postaci uiszczenia odsetek, kar lub opłat nie jest czynem naruszającym dyscyplinę finansów publicznych. Oznacza, to, że jeżeli dana jednostka nie ureguluje w terminie zobowiązania w dowolnej wysokości (tj. zarówno np. [...] zł, jak i [...] zł) to osoba odpowiedzialna za ten stan rzeczy nie poniesie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych tak długo jak z tytułu opóźnienia w zapłacie dana jednostka nie będzie musiała uiścić odsetek, kar lub opłat. Zakładając dalej, że z tytułu opóźnienia w zapłacie kwoty [...] jednostka będzie musiała uiścić karę umowną w wysokości [...]zł (np. za jeden dzień opóźnienia), zaś w przypadku opóźnienia w zapłacie [...]. kwotę [...] zł (np. za 24 miesiące opóźnienia w zapłacie) to - przyjmując interpretację R. - w pierwszym przypadku należy stwierdzić naruszenie dyscypliny finansów publicznych i orzec o odpowiedzialności osoby, która dopuściła do tej sytuacji, zaś w drugim przypadku pomimo stwierdzenia naruszenia dyscypliny finansów publicznych należy zastosować art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. Przykład ten pokazuje, że wskazana interpretacja R. jest błędna, gdyż w pierwszym przypadku uszczerbek dla finansów publicznych wynosi zaledwie [...] zł, zaś w drugim jest on pięciokrotnie większy. Zdaniem GKO nie ma żadnych podstaw aby przy ocenie, czy w danym stanie faktycznym - wyczerpującym znamiona czynu określonego w art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p. - dla zastosowania art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. uwzględniać kwotę nieuiszczonego w terminie zobowiązania. Kwota ta jest indyferentna dla oceny czy doszło do naruszenia dyscypliny finansów publicznych, gdyż zarówno w przypadku gdy wysokość nieuregulowanego zobowiązania jest bardzo wysoka, jak i gdy jest stosunkowo niska nie dochodzi do naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Tym samym nie sposób przyjąć, że użyte w art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. sformułowanie "naruszenie (...) którego przedmiotem są środki finansowe" - w odniesieniu do czynu określonego w art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p., obejmuje kwotę nieuregulowanego zobowiązania. Przedmiotem naruszenia opisanego w art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p. nie może być kwota, której nieuregulowanie nie stanowi żadnego naruszenia dyscypliny finansów publicznych. GKO dodała, że trudno zasadnie wywodzić, że wysokość nieuregulowanego zobowiązania nabiera jednak znaczenia - dla określenia odpowiedzialności - w momencie, w którym dochodzi do uiszczenia odsetek, kar lub opłat od tego zobowiązania. Jest bowiem oczywiste, że o ile ustawodawca godzi się (w tym znaczeniu, że takiego zachowania nie uważa za naruszenie dyscypliny finansów publicznych) na nieuregulowanie w terminie zobowiązania przez jednostkę sektorów finansów publicznych i to bez względu na jej wysokość, to nie godzi się na ponoszenie ze środków publicznych odsetek, kar lub opłat z tego tytułu. Przeprowadzone rozważania, zdaniem GKO, nie pozostawiają wątpliwości, że art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. - w odniesieniu do art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p. - odnosi się wyłącznie do wysokości uiszczonych odsetek, kar itp. z tytułu nieterminowego wykonania należności. Naruszeniem ładu finansów publicznych jest bowiem uiszczenie odsetek, kar lub opłat a nie sam fakt niewykonania określonego zobowiązania. To tak rozumiane działanie jednostki sektora finansów publicznych zasługuje na negatywną ocenę. GKO podkreśliła - na przykładzie czynów określonych w art. 14 u.n.d.f.p. - że istnieją takie zobowiązania jednostki sektora finansów publicznych, których niewykonanie stanowi naruszenie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych bez względu na to, czy wystąpi - w wyniku niewykonania tego zobowiązania - skutek w postaci odsetek. Nieopłacenie w terminie składek na ubezpieczenia społeczne jest tego najlepszym dowodem. Innymi słowy, jeśli ustawodawca uważa niewykonanie określonego zobowiązania za szkodliwe dla ładu finansów publicznych to czyni to w odrębnej - w stosunku do art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p. - jednostce redakcyjnej ustawy penalizującej dane zachowanie. W konsekwencji nie ma wątpliwości, że w przypadku czynów określonych w art. 14 u.n.d.f.p.(niewykonanie określonych zobowiązań jednostki) dla oceny, czy nie znajduje zastosowanie w danej sprawie art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. należy uwzględnić kwotę niewykonanego zobowiązania. Oznacza to, że jeśli w odrębnej jednostce redakcyjnej ustawy ustawodawca nie penalizuje samego niewykonania zobowiązania podatkowego to przy ocenie zastosowania art. 26 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p. należy uwzględnić wyłącznie wysokość uiszczonych odsetek, kar lub opłat. Środki finansowe, do których odnosi się dane naruszenie to w przypadku czynu określonego w art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p. kwoty, których wydatkowanie powoduje uszczerbek dla finansów publicznych. GKO zaznaczyła, że jest oczywiste, że wysokość należnych odsetek, kar lub opłat jest także zależna od wysokości nieregulowanego zobowiązania w terminie oraz od upływu terminu, w którym zobowiązanie powinno być wykonane. Poprawnie logiczne jest rozumowanie, zgodnie z którym im wyższa kwota nieuregulowanego zobowiązania tym wyższe będą należne odsetki. Poprawna jest również teza, że im dłuższy okres minie pomiędzy terminem wymagalności zobowiązania a terminem jego wykonania tym wyższe będą należne odsetki, kary lub opłaty. Oznacza to. że wysokość odsetek, kar lub opłat ma swoje odzwierciedlenie w wysokości nieuregulowanego zobowiązania oraz okresie zaniechania jego wykonania. Nie ma więc żadnego uzasadnienia aby wysokość nieuregulowanego zobowiązania uwzględniać w miejsce, czy obok wysokości odsetek, kar lub opłat. Wysokość odsetek, kar lub opłat w sposób oczywisty uwzględnia też wysokość nieuregulowanego zobowiązania. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na orzeczenie GKO, w części utrzymującej w mocy orzeczenie RKO w zakresie uniewinnia obwinionych od popełnienia czynów stanowiących naruszenie dyscypliny finansów publicznych, określone w art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p. R. zarzucił orzeczeniu GKO naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, iż kwota minimalna określona w art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. odnosi się do wysokości zapłaconych odsetek, kar lub opłat albo oprocentowania zapłaconych z tytułu niewykonania w terminie zobowiązania określonego w art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p., a nie do wysokości niezapłaconego w terminie zobowiązania. Wskazując na powyższe wniósł o uznanie, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w zaskarżonej części. W uzasadnieniu skargi R. za nieuprawniony uznał pogląd prawny, wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, dotyczący wzajemnej relacji art. 16 ust. 1 i art. 26 u.n.d.f.p. W ocenie R., rozstrzygnięcie obu komisji orzekających pozostaje w sprzeczności z brzmieniem przepisu art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p. Niewykonanie zobowiązania, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p., obejmuje swoją hipotezą opóźnienie w spełnieniu świadczenia, tj. taką sytuację, w której świadczenie - możliwe do spełnienia i wymagalne - nie zostaje zrealizowane we właściwym czasie, a jednocześnie dłużnik nie był uprawniony do powstrzymania się ze spełnieniem świadczenia. Czynnością sprawczą objętą odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów publicznych jest niewykonanie przez jednostkę sektora finansów publicznych zobowiązania w terminie (K. Borowska, A. Kościńska-Paszkowska, T. Bolek - Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych Komentarz; s. 107; Wydawnictwo LexisNexis Polska Sp. z o.o.; Warszawa 2012; L. Lipiec- Warzecha - Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych Komentarz; s. 197; Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o.; Warszawa 2012). Zatem, wbrew twierdzeniom komisji orzekających, naruszeniem dyscypliny jest niewykonanie w terminie zobowiązania, natomiast zapłata określonych w nim należności ubocznych - skutkiem należącym do znamion czynu zabronionego. R. wskazał, że do naruszenia dyscypliny dochodzi w razie niewykonania zobowiązania (również zwłoki w regulowaniu zobowiązań), zapłaty odsetek oraz związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zwłoką (niewykonaniem zobowiązania) a zapłatą odsetek (orzeczenie GKO z [...] listopada 2005 r., [...]). Warunkiem przypisania odpowiedzialności za delikt finansowy z art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p. jest dokonanie zapłaty odsetek, kar lub opłat związane węzłem przyczynowo - skutkowym z niewykonaniem zobowiązania. Aby uznać, że doszło do naruszenia dyscypliny finansów publicznych konieczne jest wystąpienie wszystkich tych elementów opisujących czyn łącznie. Musi istnieć zobowiązanie jednostki sektora finansów publicznych, które wskutek niewykonania tworzy dodatkowe zobowiązanie w postaci zapłaty odsetek, kar lub opłat (orzeczenie GKO z [...] stycznia 2010 r., [...], LEX nr [...]). Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p., nie stanowi naruszenia dyscypliny finansów publicznych działanie lub zaniechanie, określone w art. 5-16 u.n.d.f.p., którego przedmiotem są środki finansowe w wysokości nieprzekraczającej jednorazowo, a w przypadku więcej niż jednego działania lub zaniechania - łącznie w roku budżetowym, kwoty minimalnej. Sformułowana w art. 26 u.n.d.f.p., okoliczność wyłączająca bezprawność zachowań formalnie wypełniających znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych, opiera się na wielkości środków finansowych, których dotyczy nieprawidłowość. Kwota minimalna, której nieprzekroczenie stanowi okoliczność wyłączającą bezprawność zachowania, jak wynika wprost z brzmienia cytowanej normy, odnosi się do czynów (działań lub zaniechań), określonych w art. 5-16 u.n.d.f.p., a nie do skutków tych czynów, jak zostało to przyjęte przez komisje orzekające w sprawie. Kwota minimalna określona w art. 26 u.n.d.f.p. odnosi się, zatem do wysokości niewykonanego w terminie zobowiązania, a nie zapłaconych z tego tytułu należności ubocznych (odsetek, kar, opłat czy oprocentowania) (L. Lipiec-Warzecha - Dyscyplina finansów publicznych 2012. Objaśnienia do nowelizacji ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych; s. 42; Wydawnictwo C.HBeck Sp. z o.o.; Warszawa 2012). Reasumując R. uznał, że nieprawidłowe zastosowanie przez komisje orzekające normy art. 26 u.n.d.f.p. skutkowało uniewinnieniem obwinionych od zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p. W odpowiedzi na skargę GKO wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – sąd administracyjny rozpoznając skargę sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p. – naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest niewykonanie w terminie zobowiązania jednostki sektora finansów publicznych (...), którego skutkiem jest zapłata odsetek, kar lub opłat albo oprocentowanie tych należności. Zastosowanie jednej z podstawowych metod wykładni (a contrario) pozwala na sformułowanie tezy, iż w przypadku, gdy nie wystąpi skutek w postaci zapłaty odsetek, kar lub opłat albo oprocentowania to nie dochodzi do naruszenia dyscypliny finansów publicznych (pomimo, iż doszło do niewykonania w terminie zobowiązania jednostki sektora finansów publicznych). Niewykonywanie zobowiązań przez jednostki sektora finansów publicznych nie jest - co do zasady naruszeniem - dyscypliny finansów publicznych. Okoliczność niewykonania zobowiązania przez daną jednostkę sektora finansów publicznych jest przyczyną powodującą wystąpienie czynu naruszenia dyscypliny finansów publicznych tylko wtedy, gdy owo niewykonanie zobowiązania skutkuje zapłatą odsetek, kar lub opłat albo oprocentowaniem. Jak słusznie, w oparciu o powołany pogląd doktryny, podaje w skardze R. niewykonanie przez jednostkę sektora finansów publicznych zobowiązania w terminie jest czynnością sprawczą. Sformułowanie to nie oznacza - wbrew twierdzeniom skarżącego - że czynem naruszającym dyscyplinę jest niewykonanie w terminie zobowiązania. Bez zapłaty odsetek, kar lub opłat albo oprocentowania - jak już wykazano wyżej - nie dochodzi, pomimo popełnienia czynności sprawczej do naruszenia dyscypliny finansów. Mając na uwadze powyższe to ta zapłata odsetek, kar lub opłat albo oprocentowania, jest koniecznym zdarzeniem, którego wystąpienie jest niezbędne dla możliwości rozpoznania znamion naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Czynność sprawcza - "pierwotna" (niewykonanie zobowiązania) powoduje wystąpienie innego zdarzenia - "wtórnego" (zapłaty odsetek, kar lub opłat albo oprocentowania). Można powiedzieć, że zapłata odsetek, kar lub opłat albo oprocentowania jest czynnością następczą w stosunku do czynności sprawczej. Nie budzi wątpliwości, że naruszenie dyscypliny finansów publicznych ma miejsce tylko wówczas, gdy obie te czynności (pierwotna i wtórna) wystąpią w danym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p., nie stanowi naruszenia dyscypliny finansów publicznych działanie lub zaniechanie określone w art. 5-16, którego przedmiotem są środki finansowe w wysokości nieprzekraczającej jednorazowo, a w przypadku więcej niż jednego działania lub zaniechania - łącznie w roku budżetowym, kwoty minimalnej. Redakcja przytoczonego przepisu - obejmującego swoim zakresem kilkanaście naruszeń dyscypliny finansów publicznych - w kontekście naruszenia określonego w art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p. zrodziła wątpliwość, czy kwotę minimalną należy odnieść do czynności pierwotnej (wysokości niewykonanego zobowiązania) czy też do czynności wtórnej (wysokości zapłaconych odsetek, kar lub opłat albo oprocentowania). GKO w zaskarżonym orzeczeniu - mając oparcie w art. 45 ust. 1 i 2 u.n.d.f.p. - rozstrzygnęła powyższe zagadnienie prawne w ten sposób, iż kwotę minimalną należy odnieść do wysokości zapłaconych odsetek, kar lub opłat albo oprocentowania. Powyższy - jako prawidłowy - wynik wykładni potwierdza każdy z dopuszczalnych sposobów interpretacji przepisów prawa. Podkreślić także należy, że wynik ten nie jest sprzeczny z zasadami wykładni językowej. Przyjęcie - jak tego domaga się skarżący - że sformułowanie art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. w brzmieniu "działanie lub zaniechanie, którego przedmiotem są środki finansowe" w kontekście czynu określonego w art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p. nie może odnosić się do niewykonania zobowiązania, gdyż owo niewykonanie zobowiązania - samo w sobie - nie jest naruszeniem dyscypliny finansów publicznych. W tej sytuacji przytoczone sformułowanie - w odniesieniu do czynu określonego w art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p. - należy powiązać z zapłatą (tj. działaniem) odsetek, kar lub opłat albo oprocentowania (środki finansowe, będące przedmiotem tego działania). To właśnie zapłata odsetek, kar lub opłat albo oprocentowania powoduje uszczerbek dla finansów publicznych. To właśnie zapłata odsetek, kar lub opłat albo oprocentowania powoduje, że ustawodawca zdecydował się objąć zakresem penalizacji niewykonanie zobowiązania przez jednostkę sektora finansów publicznych. Uczynił to jednak tylko w sytuacji, gdy owe niewykonanie zobowiązania powoduje konieczność zapłaty odsetek, kar lub opłat albo oprocentowania. To zdarzenie, tj. zapłata, ma niewątpliwie za przedmiot środki finansowe (odsetki, kary lub opłaty albo oprocentowanie). Wynik wykładni językowej dopuszcza więc możliwość przyjęcia, iż ustawodawcy w art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. - w odniesieniu do naruszenia określonego w art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p. - chodzi o zapłatę odsetek, kar lub opłat albo oprocentowania. Powyższy wynik wykładni językowej jest wzmocniony wynikiem zarówno wykładni systemowej wewnętrznej jak i celowościowej. Zastosowanie reguł wykładni systemowej pozwala na porównanie naruszenia określonego w art. 16 ust. 1 z innymi naruszeniami - wymienionymi w art. 5 do 15 u.n.d.f.p. - w kontekście kwoty minimalnej ustalonej w art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. Przykładowo można wskazać, że w art. 11 u.n.d.f.p. ustawodawca poddaje penalizacji dokonanie wydatku ze środków publicznych bez upoważnienia. Odnosząc czyn ten do art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. nasuwa się wniosek, iż w przypadku, gdy ów wydatek będzie mniejszy od kwoty minimalnej to nie dojdzie do naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Oznacza to, że dysponent środków publicznych może - bez obawy poniesienia odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych - dokonać wydatku bez upoważnienia (a więc z naruszeniem podstawowych reguł i przepisów prowadzenia gospodarki finansowej) do wysokości [...] zł (w dacie orzekania). Pomimo popełnienia tego czynu jego sytuacja - przyjmując, iż argumenty skargi są zasadne - będzie zdecydowanie lepsza niż innego dysponenta, który nie wykonał zobowiązania w terminie w kwocie [...] zł, skutkiem czego była zapłata odsetek w wysokości [...] zł. Podkreślić należy, że ten drugi dysponent także dokonuje wydatku, co więcej, jest to wydatek jak najbardziej prawidłowy (ujęty w budżecie lub innym planie finansowym), z tym jednak, że został dokonany z opóźnieniem. Zdaniem strony skarżącej ustawodawca nie widzi żadnego problemu z całkowicie sprzecznym z prawem wydatkowaniem kwoty [...] zł, widzi zaś taki problem w przypadku zgodnego z prawem wydatkowania kwoty [...] zł z jednodniowym opóźnieniem skutkiem czego była zapłata odsetek w wysokości [...] zł. Nie sposób uznać, że taki sposób rozumienia art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. jest prawidłowy. Z kolei porównanie czynu określonego w art. 14 i 16 ust. 1 u.n.d.f.p. w kontekście art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. pokazuje, że oba te czyny - przyjmując argumentację zawartą w skardze - są takie same. W art. 14 ustawodawca poddaje penalizacji nieopłacenie w terminie enumeratywnie wymienionych należności publicznoprawnych. Nie budzi, więc wątpliwości, że odnosząc ten czyn do regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. należy uznać, że czynem tym jest zaniechanie polegające na nieopłaceniu (tj. niewykonaniu) określonych zobowiązań ciążących na jednostce sektora finansów publicznych (przedmiot zaniechania, którego przedmiotem są środki finansowe). Ze skargi wynika, że identyczny czyn (oceniany przez pryzmat art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p.) ustawodawca określił w art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p. Zdaniem skarżącego "kwota minimalna określona w art. 26 odnosi się, zatem do wysokości niewykonanego w terminie zobowiązania, a nie zapłaconych z tego tytułu należności ubocznych". Gdyby powyższe stwierdzenie było prawidłowe to zaniechanie określone w art. 14 i 16 ust. 1 u.n.d.f.p. miałoby ten sam przedmiot (niewykonanie zobowiązania). Nie budzi jednak wątpliwości, że znamiona tych naruszeń są oczywiście różne. W art. 14 ustawodawca poddaje penalizacji zaniechanie polegające na niewykonaniu (nieopłaceniu) określonych należności publicznoprawnych. O negatywnej ocenie takiego zachowania decyduje charakter niewykonanego zobowiązania (należności publicznoprawne są zaliczane do dochodów publicznych). Z argumentacji zawartej w skardze wynika, że ustawodawca - w kontekście przesłanek stosowania art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. - w identyczny sposób traktuje każde niewykonanie zobowiązania przez jednostkę sektora finansów publicznych. Tymczasem stopień szkodliwości dla ładu finansów publicznych zaniechania opłacenia np. składek na ubezpieczenia społeczne jest w ogóle nieporównywalny z niewykonaniem zobowiązania z tytułu dostaw np. energii elektrycznej. W tym drugim przypadku negatywne skutki dla finansów publicznych wystąpią tylko w przypadku, gdy nieterminowe uiszczenie należności za energię elektryczną spowoduje konieczność zapłaty odsetek lub kar. Wysokość tych odsetek będzie determinowała stopień szkodliwości dla finansów publicznych niewykonania danego zobowiązania (o innym charakterze niż publicznoprawne). Rezultat dokonanej wykładni jest wzmocniony także efektami wykładni celowościowej. Warto przypomnieć, że ustawa o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych ma na celu wprowadzenie odpowiedzialności i kar za delikty finansowe, tj. działania sprzeczne z przepisami regulującymi działalność finansową, a nie jakąkolwiek działalność jednostek sektora finansów publicznych. Regulacja dotycząca wykonywania zobowiązań, w tym terminowego ich wykonywania nie jest w ogóle przedmiotem regulacji prawa finansowego. Niewykonywanie zobowiązań jest oczywiście naganne, jednakże - z punktu widzenia prawa finansowego - nie powoduje jednak uszczerbku dla finansów publicznych tak długo, jak skutkiem powyższego zachowania nie jest konieczność zapłaty odsetek, kar lub opłat albo oprocentowania. W tej sytuacji jest niezrozumiałe, dlaczego skarżący uważa, że dla oceny bezprawności czynu na podstawie art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. nie ma znaczenia wysokość zapłaconych odsetek, kar lub opłat albo oprocentowania, natomiast takie znaczenie ma wysokość podstawy ich obliczenia. To zapłacone odsetki, kary lub opłaty albo oprocentowanie godzą w ład finansów publicznych. Jest niezrozumiałe, dlaczego powinien ponieść odpowiedzialność sprawca, który nie wykonał zobowiązania w wysokości [...] zł skutkiem, czego była zapłata odsetek w wysokości [...] zł, zaś takiej odpowiedzialności nie powinien ponieść sprawca, który nie wykonał zobowiązania w kwocie [...] zł skutkiem, czego była zapłata kary w wysokości [...] zł. Negatywny skutek dla dobra finansów publicznych jest nieporównywalnie większy w drugim przypadku niż w pierwszym. Sąd stwierdza, że przeprowadzona wykładnia doprowadziła GKO do prawidłowej konkluzji, że art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. - w odniesieniu do art. 16 ust. 1 u.n.d.f.p. - odnosi się wyłącznie do wysokości uiszczonych odsetek, kar itp., z tytułu nieterminowego wykonania należności. Naruszeniem ładu finansów publicznych jest, bowiem uiszczenie odsetek, kar lub opłat a nie sam fakt niewykonania określonego zobowiązania. To tak rozumiane działanie jednostki sektora finansów publicznych zasługuje na negatywną ocenę. Jak wskazała w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia GKO, jest oczywiste, że wysokość należnych odsetek, kar lub opłat jest także zależna od wysokości nieregulowanego zobowiązania w terminie oraz od upływu terminu, w którym zobowiązanie powinno być wykonane. Rozumowanie, zgodnie z którym im wyższa kwota nieuregulowanego zobowiązania tym wyższe będą należne odsetki jest w pełni poprawne. Poprawna jest również teza, że im dłuższy okres minie pomiędzy terminem wymagalności zobowiązania a terminem jego wykonania tym wyższe będą należne odsetki, kary lub opłaty. Oznacza to, że wysokość odsetek, kar lub opłat ma swoje odzwierciedlenie w wysokości nieuregulowanego zobowiązania oraz okresie zaniechania jego wykonania. Nie ma, więc żadnego uzasadnienia, aby - stosując art. 26 ust. 1 u.n.d.f.p. - wysokość nieuregulowanego zobowiązania uwzględniać w miejsce, czy obok wysokości odsetek, kar lub opłat. Wysokość nieuregulowanego zobowiązania uwzględniona jest poprzez wysokość odsetek, kar lub opłat albo oprocentowania. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.