V SA/Wa 3808/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant - spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2016 r. sprawy ze skargi A. S.A. na decyzję Szefa Służby Celnej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej (WIT); oddala skargę. Po rozpatrzeniu odwołania z [...] marca 2015 r. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z [...] lutego 2015 r., w której została określona klasyfikacja taryfowa do kodu TARIC 8521 90 00 90 rejestratora sieciowego [...] Szef Służby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne : Wniosek firmy A. Sp. z o.o. (obecnie A. S.A.) o udzielenie wiążącej informacji taryfowej (WIT) dla rejestratora cyfrowego [...] , wpłynął do Izby Celnej w W. [...] sierpnia 2014 r. Strona wnioskowała o klasyfikację towaru do kodu TARIC 8528 71 91 00 uznając, że wnioskowany towar posiada funkcje urządzeń opartych na mikroprocesorach, zawierających modem dostępu do Internetu i posiadających funkcję interaktywnej wymiany informacji, nadających się do odbioru sygnałów telewizyjnych (tak zwane set-top boksy z funkcją komunikacyjną, w tym zawierające urządzenia wykonujące funkcję zapisu lub odtwarzania, pod warunkiem, że zachowują zasadniczy charakter set-top boksu z funkcją komunikacyjna). Pismem z dnia [...] października 2014 r. Izba Celna w W. zwróciła się do Strony, z prośbą o dodatkowe informacje, w tym instrukcję obsługi urządzenia oraz schematy blokowe, przedstawiające sposób instalacji rejestratora w sieci internetowej i z urządzeniami zewnętrznymi, ze wskazaniem ich nazw i funkcji. W pismach z [...] października 2014 r. i [...] listopada 2014 r. pełnomocnik Strony przedstawił instrukcję obsługi urządzenia oraz obszerną, pisemną analizę pojęć: set-top box oraz funkcja komunikacyjna. Wnioskowanych przez Izbę Celną w W. schematów blokowych Strona nie przedłożyła. Z kolei pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. Strona m.in. zwróciła się z wnioskiem o poinformowanie jej przed wydaniem WIT o tym, "...z jakiego powodu organ zamierza wydać negatywną dla niej decyzję...’’ Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem nr [...] z [...] lutego 2015 r. odmówił udzielenia pisemnej informacji przed dniem wydania decyzji WIT o przesłankach uzasadniających wydanie wiążącej informacji taryfowej niezgodnej ze złożonym wnioskiem, a dnia [...] lutego 2015 r. wydał wiążącą informację taryfową nr [...], klasyfikując przedmiotowy towar – na podstawie reguł : 1, 2(a), 3(b) i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz uwagi 3 do sekcji XVI – do kodu 8521 90 00 90, właściwego dla pozostałej aparatury wideo do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo), innej niż stosującej taśmy magnetyczne. A. odwołała się od wydanej decyzji WIT. W odwołaniu Strona wniosła : 1) o zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez zaklasyfikowanie rejestratora cyfrowego [...] do kodu 8528 71 91, 2) o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. o odmowie udzielenia informacji przed dniem wydania decyzji WIT o przesłankach uzasadniających wydanie wiążącej informacji taryfowej niezgodnej ze złożonym wnioskiem. Dodatkowo w odwołaniu A. S.A. zarzuciła wiążącej informacji taryfowej nr [...] naruszenie : 1. Art. 6 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, załącznika I pole 7 (Opis towaru) oraz pole 9 (Uzasadnienie klasyfikacji towaru) do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zamieszczenie w WIT zdawkowego oraz niepełnego uzasadnienia , a także pominięcie w opisie towaru szeregu jego istotnych właściwości; 2. Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie Nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej , Załącznik I, Część druga, Sekcja XVI, uwaga 3, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w odniesieniu do ww. towaru podstawową funkcją jest zapis obrazu i dźwięku co skutkowało przyjęciem błędnej klasyfikacji.; 3. Reguły 1 ORI poprzez dokonanie niczym nieuzasadnionej i zawężającej interpretacji treści pozycji 8521 i 8528, skutkującej przyjęciem, że urządzenia realizujące funkcje nagrywania i odtwarzania objęte są jedynie pozycją 8521; 4. Reguły 3(b) ORI poprzez jej nieprawidłowe zastosowanie, wynikające z niewłaściwej oceny różnych funkcjonalności towaru; 5. Reguły 3(c) ORI poprzez jej niezastosowanie w sytuacji, gdy nie było możliwe ustalenie dominującej funkcjonalności towaru; 6. pozycji i podpozycji: 8521, 8528, 8521 90 00 i 8528 71 91 Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niewłaściwą ocenę, czy ww. towar spełnia kryteria w nich zdefiniowane; 7. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy; 8. art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie Wnioskodawcy przed wydaniem decyzji przesłanek skłaniających organ do podjęcia rozstrzygnięcia niezgodnego ze złożonym wnioskiem, a tym samym ograniczenie możliwości przedstawienia dodatkowych argumentów przemawiających za wnioskowaną klasyfikacją towaru. Uznając bezzasadność wniesionego odwołania organ II instancji podkreślił m.in., iż zgodnie z danymi zawartymi we wniosku nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz zgromadzoną w trakcie postępowania dokumentacją techniczną ustalono, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie są urządzenia wielofunkcyjne, określane jako "rejestratory cyfrowe". Rejestrator cyfrowy o nazwie [...], pracujący w trybie quadrupleks, jest częścią profesjonalnego systemu telewizji nadzoru (CCTV). Urządzenie pozwala na: 1) równoczesny zapis, 2) podgląd "na żywo", 3) odtwarzanie i kopiowanie danych/nagrań pochodzących z 16 kamer oraz 4) połączenie sieciowe. Urządzenie rejestrujące nie jest wyposażone w monitor lub wyświetlacz. Dostęp i odtwarzanie danych z rejestratora i jego sterowanie możliwe jest bezpośrednio oraz poprzez sieć. Rejestrator umożliwia użytkownikowi podgląd obrazu z kamer również na telefonach komórkowych, takich jak: iPhone lub BlackBerry, opartych na systemach Android, itp. Posiada kieszeń przeznaczoną do zamontowania dwóch kompatybilnych dysków SATA. Zapis danych w formacie H.264 możliwy jest na wbudowane przez użytkownika magnetyczne dyski twarde lub pamięć typu Flash. Tryby nagrywania: ciągły, wyzwalany alarmem lub detekcją ruchu oraz harmonogram zapisu. Urządzenie wyposażone jest m.in. w porty zewnętrzne: RJ-45 (10/100Mb/s), 2 x USB 2.0, RS-485, wyjścia wideo VGA, BNC, HDMI oraz wejścia wideo BNC (16x), wejścia i wyjścia audio oraz alarmowe. Wymiary (szer. x wys. x głęb.): 430 x 65 x 300 mm. Masa 4 kg. W opakowaniu z rejestratorem znajduje się: zasilacz 12 VDC z kablem przyłączeniowym, przewody SATA, mysz USB, pilot zdalnego sterowania, zestaw śrub, płyta CD z oprogramowaniem i instrukcja obsługi. Organ II instancji podnosi, że odwołujący nie wskazał, które to istotne właściwości towaru zostały pominięte. W opinii Szefa Służby Celnej opisu towaru, zawartego w polu 7. skarżonej WIT, Dyrektor Izby Celnej dokonał w oparciu o dane zgromadzone w toku prowadzonego postępowania, w szczególności dokumentację techniczną obejmującą charakterystykę urządzenia, natomiast Strona nie poparła swojego zarzutu żadnymi merytorycznymi argumentami. Nie jest zrozumiały dla organu zarzut zdawkowego i niepełnego uzasadnienia decyzji, jeśli weźmie się pod uwagę obszerność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wiążąca informacja taryfowa jest przekazywana na formularzu, którego wzór ustalony został przepisami prawa celnego, tj. w załączniku 1 do rozporządzenia nr 2454/93, a zatem nie ma innej możliwości uzasadnienia, niż powołanie istotnych dla dokonanej klasyfikacji taryfowej Ogólnych reguł interpretacji (ORI) oraz uwagi do sekcji i brzmienia właściwej pozycji i podpozycji. Tabelaryczna forma decyzji WIT, która została określona w ww. rozporządzeniu, nie przewiduje możliwości dokonania obszerniejszego uzasadnienia decyzji. Nie przewiduje również aneksów do wydawanych decyzji. Formularz wiążącej informacji taryfowej przewiduje określoną ilość znaków w poszczególnych polach i nie ma możliwości wpisania w te pola dowolnej treści, gdyż dane te zapisane są w odpowiednich rekordach i polach europejskiego systemu EBTI-3. W ocenie organu z zarzutami niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wiąże się również skarga Strony w kwestii naruszenia w trakcie postępowania art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie Wnioskodawcy przed wydaniem decyzji WIT przesłanek skłaniających organ do podjęcia rozstrzygnięcia niezgodnego ze złożonym wnioskiem. Szef Służby Celnej stwierdza, że w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego Strona wielokrotnie składała do Izby Celnej w W. wnioski dowodowe. Dwukrotnie, w pismach z [...] listopada 2014 r. oraz [...] grudnia 2014 r., Strona zgłaszała prośby o czasowe wstrzymanie się przez organ I instancji z wydaniem wiążącej informacji taryfowej z uwagi na przygotowywanie dodatkowych wyjaśnień na temat funkcjonalności badanego towaru. Prośby te zostały uwzględnione przez organ I instancji, w związku z czym postępowanie w sprawie zostało znacznie przedłużone. Po przeglądzie akt Spółka nadesłała pismo z [...] stycznia 2015 r., w którym przedstawiła swoje stanowisko odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Dlatego też, w odpowiedzi na wniosek o poinformowanie jej przed wydaniem WIT o tym, ,,..z jakiego powodu zamierza wydać negatywną dla niej decyzję...’’, Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił udzielenia pisemnych informacji o projekcie rozstrzygnięcia i jego przesłankach. Uzasadnienie tej odmowy Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał w postanowieniu nr [...] z [...] lutego 2015 r. Szef Służby Celnej uznaje argumenty podane przez Dyrektora Izby Celnej w W. za uzasadnione i prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, Szef Służby Celnej nie znajduje podstaw do uchylenia postanowienia nr [...] z [...] lutego 2015 r. Szef Służby Celnej wyjaśnia, że przedłożone do akt sprawy karty katalogowe oraz instrukcja obsługi spornych urządzeń jednoznacznie określają je jako rejestratory cyfrowe, pracujące w trybie quadrupleks, to znaczy umożliwiającym równoczesny zapis, podgląd "na żywo", odtwarzanie nagrań, kopiowanie nagrań i połączenia sieciowe. Ponadto możliwość jednoczesnego podłączenia 16 kamer i zapisu przesyłanych przez nie sygnałów wideo, a także możliwość, zainstalowania dwóch dysków SATA w celu dokonywania zapisu/nagrań sygnałów z kamer, są cechami konstrukcyjnymi wskazującymi na ich wykorzystanie - zgodnie z założeniem producenta - do rejestracji. Przedmiotowe urządzenia to rejestratory i to nie dlatego, że zostały tak nazwane, lecz dlatego, że faktycznie realizują funkcję zapisu obrazu wideo. Sporne rejestratory wykonują również inne funkcje wskazane w kartach katalogowych. Spółka opisując tę funkcjonalność, jako wzajemną komunikację z innymi urządzeniami wskazuje, że np. funkcja "przed-alarmu" i "po-alarmu" jest specyficznym trybem nagrywania, polegającym na rozpoczęciu nagrywania po wykryciu ruchu przez rejestrator lub urządzenie zewnętrzne, lub po wystąpieniu innego, predefiniowanego zdarzenia. W świetle powyższego chociaż komunikacja pomiędzy urządzeniami nie stanowi sensu stricto rejestracji, to jej zainicjowanie, podobnie jak funkcji "przed-alarmu" i "po-alarmu", prowadzi ostatecznie do zarejestrowania określonego zdarzenia na dysku twardym. Także funkcja "zdalnego odpytywania", przedstawiona przez Pełnomocnika jako interaktywna wymiana danych pomiędzy użytkownikami a urządzeniami, umożliwia jedynie zdalną administrację rejestratorami i jest realizowana przez sieć komputerową z poziomu oprogramowania dedykowanego do danego rejestratora. Przedstawione funkcje rozszerzają jedynie funkcjonalność spornych rejestratorów i przyczyniają się do efektywniejszego ich wykorzystania w realizowaniu funkcji podstawowej, która polega na zapisywaniu na dyskach twardych sygnałów z kamery CCTV. Tym samym, wnioskowane urządzenia posiadają funkcję podstawową aparatury do zapisu lub odtwarzania wideo w rozumieniu uwagi 3 do sekcji XVI, która stanowi, że zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową. W związku z zarzutami Strony dotyczącymi zastosowania nieodpowiednich reguł ORI, Szef Służby Celnej wyjaśnia, że wnioskowana przez Stronę, jako właściwa jej zdaniem w rozpatrywanej sprawie reguła 3. ORI dotyczy, oprócz tzw. zestawów do sprzedaży detalicznej, towarów składających się z mieszanin różnych produktów lub wytworzonych z różnych materiałów lub komponentów. Omawiane rejestratory ze względu na swoją budowę stanowią specyficzną "mieszaninę" urządzeń spełniających określone funkcje. Nie ma jednakże wątpliwości, że importowane urządzenia objęte są sekcją XVI Wspólnej Taryfy Celnej. Podlegają zatem, co do zasady, klasyfikacji określonej w uwadze 3. do tej sekcji. Dopiero brak możliwości zastosowania tej uwagi (tj. brak możliwości wyodrębnienia funkcji głównej, wiodącej urządzenia) pozwalałby na odwołanie się w tym przypadku do reguły 3. ORI. Wcześniejsze odwołanie się do tej reguły stanowiłoby naruszenie postanowień reguły 1. ORI. Organ odwoławczy przypomina, że w niniejszej sprawie przedmiotem wiążącej informacji taryfowej był rejestrator, który w opakowaniu jednostkowym znajdował się w zestawie z akcesoriami: zasilaczem z kablem przyłączeniowym, myszą USB, zestawem śrub, płytą CD z oprogramowaniem oraz instrukcją obsługi. Z tego też powodu Dyrektor Izby Celnej w W. w uzasadnieniu decyzji nr [...] z [...] lutego 2015 r. powołał regułę 3 b) ORI. Podkreśla jednocześnie, że analiza treści pozycji 8521 i 8528 wskazuje, że objęte są nimi następujące urządzenia; - pozycja 8521 - aparatura do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo); - pozycja 8528 - (...); aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu. W obu pozycjach wymieniona została funkcja rejestracji lub odtwarzania dźwięku i obrazu. Jednak w cytowanej treści wskazano także na inne funkcje, które dana aparatura może wykonywać. W kontekście przywołanych pozycji istotne jest czy podstawową funkcją jest rejestracja (odtworzenie) (pozycja 8521), czy odbiór sygnału telewizyjnego (pozycja 8528). Zdaniem Organu analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że przedmiotowe rejestratory cyfrowe [...] stanowią bezsprzecznie aparaturę do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku. Zatem, wnioskowana przez Stronę podpozycja CN 8528 71 91 nie jest właściwa dla spornych urządzeń. Szef Służby Celnej zwraca uwagę, że analizowany towar oprócz funkcji rejestrowania lub odtwarzania dźwięku i obrazu posiada również funkcję jednostki zarządzającej/centralnej dla profesjonalnego systemu telewizji przemysłowej, zwanego również telewizją nadzoru (CCTV). Organ wskazuje, że z analizy akt sprawy, w tym w szczególności "Opinii niezależnego biegłego w sprawie analizy urządzeń ... o symbolu [...]..." z dnia [...] maja 2015 r. wynika, że omawiany towar można uznać za jednostkę centralną systemu urządzeń do automatycznego przetwarzania danych. Co więcej, zdaniem biegłego, " ... z technicznego punktu widzenia to właśnie funkcja zarządzania urządzeniami systemowymi jest najważniejsza. " Tym samym należy uznać, że w opinii biegłego omawiany towar, biorąc pod uwagę wskazaną funkcję, jest maszyną do automatycznego przetwarzania danych objętą pozycją 8471. Szef Służby Celnej zgadza się, że towar realizuje również funkcję jednostki centralnej, jednakże w odniesieniu do kwestii klasyfikacji urządzeń rejestrujących wykorzystywanych w systemach nadzoru CCTV posiadających funkcję maszyn do automatycznego przetwarzania danych wypowiedział się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "ETS". Zgodnie z wyrokiem ETS (sprawa C-467/03) "dokonując rozróżnienia na maszyny do automatycznego przetwarzania danych przeznaczonych do zabezpieczenia danych ("saving data ") oraz urządzenia, których zadaniem jest zapis obrazu ("video recorders"), ... urządzenie posiadające funkcję cyfrowego zapisu obrazu i dźwięku, powinno zostać uznane za spełniające specyficzną funkcję wykraczającą poza automatyczne przetwarzanie danych. " W wyroku wskazano ponadto, że "mimo, iż urządzenie to posiada wyposażenie umożliwiające przetwarzanie danych, to różni się ono od maszyny służącej jedynie do automatycznego przetwarzania danych nie tylko ze względu na swą specyficzną funkcję ... lecz również za względu na sposób, w jaki jest ono wprowadzane do obrotu i proponowane odbiorcom’’ (wyrok w sprawie T-243/01 Sony Computer Entertaiment Europe). Organ przypomina, iż Strona wskazała, że w jej ocenie w procesie klasyfikacji należy uwzględnić następujące pozycje 8521, 8525 oraz 8528. Zdaniem Strony towar nie posiada wiodącej funkcjonalności, dlatego w procesie klasyfikacji taryfowej zastosowanie powinna mieć reguła 3c) ORI, czyli zaklasyfikowanie towaru do ostatniej pozycji w kolejności numerycznej, tj. do pozycji 8528. Strona dokonała także szczegółowej analizy brzmienia podpozycji 8528 71 91 właściwej dla aparatury odbiorczej dla telewizji, tak zwanych "set-top boksów (STB) z funkcją komunikacyjną". W opinii Strony towar spełnia kryteria zakresu przedmiotowego definicji kodu CN 8528 71 91. Jednak w opinii Szefa Służby Celnej kod CN 8528 71 91 nie jest właściwy dla spornych urządzeń, gdyż zastosowanie reguły 3 c) ORI naruszałoby zasady klasyfikacji taryfowej wyznaczonej przez regułę 1. ORI. Dodatkowo towar ten wprowadzany jest do obrotu i proponowany odbiorcom jako rejestrator cyfrowy, stanowiący część składową profesjonalnego systemu telewizji nadzoru (CCTV), a nie jako tzw. STB z funkcją komunikacyjną, tzn. dekoder TV do odbioru telewizji cyfrowej. W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ przywołał także oświadczenie, przyjęte na 458. posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego w dniach 24-26 września 2008 r., którego przedmiotem były, m.in. cyfrowe urządzenia rejestrujące w rodzaju stosowanych w systemach nadzoru telewizji o zamkniętym obiegu, z częściami składowymi zapisu lub odtwarzania zarówno dźwięku, jak i obrazu, wyposażone oprócz nośników pamięci także w rozmaite środki, takie jak multiplekser, sterowanie kamerą, zarządzanie systemami alarmowymi. W przyjętym oświadczeniu w uzasadnieniu wskazano, m.in.: "Na mocy reguły 2 (a) ORI urządzenie to należy klasyfikować do pozycji 8521 jako aparat do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, ponieważ posiada ono wszystkie niezbędne części składowe (elektronika i przyciski) do wykonania funkcji objętych pozycją 8521, tj. zapis i odtwarzanie obrazu i dźwięku’’. Szef Służby Celnej nie podziela także zarzutu dowolnej oceny materiału dowodowego i niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, tj. naruszenia przepisów art. 121 § 1, art.122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie znajduje także podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji poprzez zaklasyfikowanie wnioskowanego urządzenia do kodu CN 8528 71 91. Jednocześnie Szef Służby Celnej stwierdza, że prawidłowość zastosowanej klasyfikacji towaru jest potwierdzona przez liczne wiążące informacje taryfowe dla podobnych rejestratorów do systemów CCTV wydane przez inne kraje członkowskie UE. W unijnej bazie WIT (EBTI-3) istnieją, m.in. decyzje wydane przez administracje celne Niemiec, Francji, Holandii, Irlandii, Wielkiej Brytanii (odpowiednio [...], [...], [...], [...], [...], [...]), w których porównywalne urządzenia zaklasyfikowano do kodu CN 8521 90 00. Organ zauważa, że nie odnotowano w unijnej bazie WIT (EBTI-3) żadnej wiążącej informacji taryfowej dla takiego lub podobnego urządzenia, która wskazywałaby, że urządzenia rejestrujące do CCTV zostały zaklasyfikowane do kodu wskazanego we wniosku Strony, tj. CN 8528 71 91. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła A. S.A. w W. wnosząc o : • uwzględnienie w całości oraz uchylenie Decyzji Szefa Służby Celnej z lipca 2015 r. o numerze [...]; • uchylenie w całości poprzedzającej Decyzję decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2015 r. o numerze [...]: • przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Szefowi SC, ze wskazaniem oceny prawnej potwierdzającej stanowisko zaprezentowane przez Spółkę w niniejszej skardze oraz wskazaniem okoliczności faktycznych, które powinny być wyjaśnione i uwzględnione w uzasadnieniu ponownie wydanych decyzji: • zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od Szefa SC. Ponadto skarżąca wniosła o rozważenie przez sąd zasadności zawieszenia postępowania oraz skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych: • Czy w przypadku urządzenia, które w chwili przedstawienia organom celnym może realizować szereg funkcji, a jednocześnie ma techniczną możliwość doposażenia go w późniejszym czasie w dodatkowe urządzenia peryferyjne lub sieciowe, która to operacja spowoduje, że tak zmodyfikowane urządzenie będzie mogło realizować dodatkowe funkcje, możliwe jest uznanie, że podstawową funkcjonalnością urządzenia w pierwotnej postaci (w rozumieniu reguły 3b ORINS oraz uwagi 3 do sekcji XVI CN) jest ta, której realizacja będzie możliwa przez te dodatkowe urządzenia peryferyjne? • Czy w przypadku urządzenia wielofunkcyjnego takiego jak urządzenie będące przedmiotem niniejszego postępowania, z perspektywy klasyfikacji, w oparciu o nomenklaturę scaloną, można uznać, że funkcjonalnością dominującą jest funkcja rejestrowania obrazu lub obrazu i dźwięku w sytuacji, gdy w chwili przedstawienia organom celnym urządzenie może realizować szereg funkcji, ale nie może realizować funkcji rejestracji obrazu i dźwięku? • Czy w przypadku urządzenia wielofunkcyjnego, które może realizować szereg funkcji, przy czym realizacja niektórych z nich wymaga podłączenia urządzeń peryferyjnych, w oparciu o regułę 2a ORINS można uznać, że dominującą w rozumieniu reguły 3b ORINS oraz uwagi 3 do sekcji XVI CN jest ta funkcja, której realizacja będzie możliwa przez te dodatkowe urządzenia peryferyjne, podczas gdy urządzenie może być wykorzystywane i spełniać pozostałe swoje funkcje bez podłączenia jakichkolwiek urządzeń peryferyjnych? • Jak należy rozumieć pojęcie "set-top box" na gruncie klasyfikacji taryfowej - czy w kontekście opisu urządzenia określanego jako "set-top box", zawartego w opisie kodu CN 8528 71 91, urządzenie o właściwościach, takich jak te które posiada urządzenie będące przedmiotem niniejszego postępowania, należy traktować jako "set-top box"? • W jaki sposób należy rozumieć pojęcie "nadawanie" oraz "odbiór" sygnału telewizyjnego na gruncie klasyfikacji taryfowej - w szczególności, czy udostępnianie i przyjmowanie sygnału audio i sygnału wizyjnego lub scalonego sygnału audio i wizyjnego w postaci cyfrowej lub przyjmowanie sygnału z urządzeń rejestrujących sygnał typu kamera i mikrofon mieści się w definicji "nadawanie" oraz "odbiór" na gruncie klasyfikacji taryfowej? • Czy ustalając zakres znaczeniowy pozycji CN na poziomie czterocyfrowym można lub należy uwzględniać brzmienie kodów na wyższych poziomach szczegółowości (sześć i osiem cyfr)? Decyzjom podjętym w obu instancjach zarzucono : - naruszenie Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987) Załącznik I Część druga Sekcja XVI uwaga 3 w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem Komisji (UE) NR 1101/2014 zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 312 z 31 października 2014 r.) , poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w odniesieniu do przedmiotowego Towaru, podstawową funkcją Towaru jest zapis obrazu i dźwięku, co skutkowało przyjęciem klasyfikacji Towaru do pozycji CN 8521 podczas gdy wskazana funkcja urządzenia, nie ma podstawowego charakteru, co więcej nie może zostać zrealizowana bez doposażenia Towaru w dodatkowe urządzenia, co wyklucza możliwość uznania analizowanej funkcjonalności za podstawową; - naruszenie Rozporządzenia CN Załącznik I Część pierwsza Sekcja I lit. A pkt 1 ("reguła 1 ORINS") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez dokonanie niczym nieuzasadnionej i zawężającej interpretacji treści pozycji CN 8521 i pozycji CN 8528 polegającej na przyjęciu, że Towar (ze względu na realizację funkcji nagrywania i odtwarzania) powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8521. Interpretacja pozycji CN 8521 oraz CN 8528 w odniesieniu do klasyfikacji Towaru pomijała szereg funkcjonalności Towaru, które uzasadniały zaklasyfikowanie Towaru do pozycji CN 8528; ; - naruszenie Rozporządzenia CN Załącznik I Część pierwsza Sekcja I lit. A pkt 3b ( "reguła 3b ORINS") oraz uwagi 3 do sekcji XVI CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie wynikające z niewłaściwej oceny istotności różnych funkcjonalności Towaru skutkującej błędnym zidentyfikowaniem podstawowej funkcji Towaru, czego konsekwencją było dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej Towaru; - naruszenie Rozporządzenia CN Załącznik I Część pierwsza Sekcja I lit. A pkt 3c ("reguła 3c ORINS") w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy nie było możliwe ustalenie dominującej funkcjonalności Towaru, która nadaje Towarowi zasadniczy charakter; - naruszenie pozycji CN 8521 Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, iż Towar spełnia kryteria zdefiniowane w tym przepisie i powinien być klasyfikowany do tej pozycji CN, czyli zastosowaniu tego przepisu, mimo iż nie powinien być on zastosowany w niniejszej sprawie; - naruszenie pozycji CN 8528 Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, iż Towar nie spełnia kryteriów zdefiniowanych w tym przepisie i nie powinien być klasyfikowany do tej pozycji CN, skutkujące odmową zastosowania tego przepisu; - naruszenie podpozycji CN 8521 90 00 Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, iż Towar spełnia kryteria zdefiniowane w tym przepisie i powinien być klasyfikowany do tej podpozycji CN; - naruszenie podpozycji CN 8528 71 91 Rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym Rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, iż Towar nie spełnia kryteriów zdefiniowanych w tym przepisie i nie powinien być klasyfikowany do tej podpozycji CN, skutkujące odmową zastosowania tego przepisu; - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 nr 68, poz. 622, u. j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 727 ze zm.) poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz niepełną ocenę ustalonych elementów stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć jednak należy, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie są urządzenia wielofunkcyjne, określane jako "rejestratory cyfrowe". Rejestrator cyfrowy o nazwie [...], pracujący w trybie quadrupleks, jest częścią profesjonalnego systemu telewizji nadzoru (CCTV). Urządzenie pozwala na: 1) równoczesny zapis, 2) podgląd "na żywo", 3) odtwarzanie i kopiowanie danych/nagrań pochodzących z 16 kamer oraz 4) połączenie sieciowe. Urządzenie rejestrujące nie jest wyposażone w monitor lub wyświetlacz. Dostęp i odtwarzanie danych z rejestratora i jego sterowanie możliwe jest bezpośrednio oraz poprzez sieć. Rejestrator umożliwia użytkownikowi podgląd obrazu z kamer również na niektórych telefonach komórkowych. Posiada kieszeń przeznaczoną do zamontowania dwóch kompatybilnych dysków SATA. Zapis danych w formacie H.264 możliwy jest na wbudowane przez użytkownika magnetyczne dyski twarde lub pamięć typu Flash. Tryby nagrywania: ciągły, wyzwalany alarmem lub detekcją ruchu oraz harmonogram zapisu. Urządzenie wyposażone jest, m.in. w porty zewnętrzne: RJ-45 (10/100Mb/s), 2 x USB 2.0, RS-485, wyjścia wideo VGA, BNC, HDMI oraz wejścia wideo BNC (16x), wejścia i wyjścia audio oraz alarmowe. W opakowaniu z rejestratorem znajduje się: zasilacz 12 VDC z kablem przyłączeniowym, przewody SATA, mysz USB, pilot zdalnego sterowania, zestaw śrub, płyta CD z oprogramowaniem i instrukcja obsługi. Zdaniem sądu w opisie rejestratora cyfrowego [...] nie zostały pominięte istotne właściwości towaru. Tym samym uznać trzeba, że organ celny dokonał właściwego ustalenia stanu faktycznego urządzenia. Podkreślenia wymaga, że opisu towaru dokonano w oparciu o wszystkie dane zgromadzone w toku prowadzonego postępowania, w szczególności o dokumentację techniczną obejmująca charakterystykę urządzenia. Ustalenia faktyczne w tym zakresie sąd uznaje za pełne i wyczerpujące. Co istotne, organy obu instancji rozważyły w sposób należyty wnioski Strony w tym także te o charakterze dowodowy. Przypomnieć bowiem trzeba, że Skarżąca wielokrotnie składała do Izby Celnej w W. takie wnioski. Zgłaszała także prośby o czasowe wstrzymanie się przez organ I instancji z wydaniem WIT z uwagi na przygotowywanie dodatkowych wyjaśnień na temat funkcjonalności badanego towaru. Prośby te zostały uwzględnione (przez organ I instancji). Nie sposób zatem uznać, że postępowanie w części dotyczącej ustaleń faktycznych, było prowadzone powierzchownie , niedbale, czy też z pominięciem uwag czynionych przez Stronę. Zdaniem sądu organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób należyty i przekonujący wyjaśnił także to, że zgromadzone dowody jak chociażby karty katalogowe oraz instrukcja obsługi spornych urządzeń jednoznacznie określają je jako rejestratory cyfrowe, pracujące w trybie quadrupleks, to znaczy umożliwiającym równoczesny zapis, podgląd "na żywo", odtwarzanie nagrań, kopiowanie nagrań i połączenia sieciowe. Wykazano nadto, że możliwość jednoczesnego podłączenia 16 kamer i zapisu przesyłanych przez nie sygnałów wideo, a także możliwość zainstalowania dwóch dysków SATA w celu dokonywania zapisu/nagrań sygnałów z kamer, są cechami konstrukcyjnymi wskazującymi na ich wykorzystanie – zgodnie z założeniem producenta - do rejestracji. Sporne urządzenia zostały trafnie uznane za rejestratory zwłaszcza dlatego, że faktycznie realizują funkcję zapisu obrazu wideo. Prawdą jest, że wykonują również inne funkcje wskazane w kartach katalogowych. Spółka wskazuje, że ze np. funkcja "przed-alarmu’’ i "po-alarmu" jest specyficznym trybem nagrywania, polegającym na rozpoczęciu nagrywania po wykryciu ruchu przez rejestrator lub urządzenie zewnętrzne, lub po wystąpieniu innego, predefiniowanego zdarzenia. Jednak należy zauważyć, że komunikacja pomiędzy urządzeniami nie stanowi sensu stricto rejestracji, mimo tego, że jej zainicjowanie, podobnie jak funkcji "przed-alarmu" i "po-alarmu", prowadzi ostatecznie do zarejestrowania określonego zdarzenia na dysku twardym. Także funkcja określana jako interaktywna wymiana danych pomiędzy użytkownikami a urządzeniami, umożliwia jedynie zdalną administrację rejestratorami i jest realizowana przez sieć komputerową z poziomu oprogramowania dedykowanego do danego rejestratora. To o czym wyżej mowa rozszerza jedynie funkcjonalność spornych rejestratorów i przyczynia się do efektywniejszego ich wykorzystania w realizowaniu funkcji podstawowej, która polega na zapisywaniu na dyskach twardych sygnałów z kamery CCTV. Tym samym zgodzić się trzeba z organem, że sporne urządzenia posiadają funkcję podstawową aparatury do zapisu lub odtwarzania wideo w rozumieniu uwagi 3. do sekcji XVI. Stanowi ona, że " zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową’’. Sąd nie podziela poglądu skarżącej jakoby w przedmiotowej sprawie znajdowała zastosowanie reguła 3 ORI. Otóż dotyczy ona oprócz tzw. zestawów do sprzedaży detalicznej, również towarów składających się z mieszanin różnych produktów lub wytworzonych z różnych materiałów lub komponentów. Wprawdzie rejestratory ze względu na swoją budowę stanowią w pewnym sensie "mieszaninę’’ urządzeń spełniających określone funkcje, jednakże nie może być wątpliwości, że są to urządzenia objęte sekcją XVI Wspólnej Taryfy Celnej. Podlegają zatem, co do zasady, klasyfikacji określonej w uwadze 3. do tej sekcji. Wskazać należy, że tylko brak możliwości zastosowania tej uwagi (tj. brak możliwości wyodrębnienia funkcji głównej wiodącej urządzenia) pozwalałby na odwołanie się do reguły 3. Z kolei wcześniejsze odwołanie się do tej reguły stanowiłoby naruszenie postanowień reguły 1., ponieważ, do towarów objętych sekcją XVI, a stanowiących połączenie różnych maszyn ("mieszaninę"), należy stosować w pierwszej kolejności uwagę 3. do sekcji XVI. Zatem zastosowanie w rozważanym przypadku reguły 3 c) naruszałoby zasady klasyfikacji taryfowej wyznaczonej przez regułę 1. ORI. W świetle tego o czym mowa powyżej przypomnieć trzeba, że przedmiotem wiążącej informacji taryfowej był rejestrator, który znajdował się w zestawie z akcesoriami: zasilaczem z kablem przyłączeniowym, myszą USB, zestawem śrub, płytą CD z oprogramowaniem oraz instrukcją obsługi. Już więc choćby z tego tylko powodu organ I instancji trafnie powołał regułę 3 b) ORI (w uzasadnieniu WIT z dnia [...] lutego 2015 r.) Analiza treści pozycji 8521 i 8528 wskazuje bowiem, że objęte są nimi następujące urządzenia: - pozycja 8521 - aparatura do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet z wbudowanym urządzeniem do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunerem wideo); - pozycja 8528 - (...); aparatura odbiorcza dla telewizji, nawet zawierająca odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu. Wprawdzie w obu pozycjach wymieniona została funkcja rejestracji lub odtwarzania dźwięku i obrazu, to jednak w kontekście ich treści oraz istoty spornego towaru ważne jest ustalenie czy jego podstawową funkcję jest rejestracja (odtworzenie) (pozycja 8521), czy odbiór sygnału telewizyjnego (pozycja 8528). Zdaniem tak organu jak i sądu, analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że przedmiotowe rejestratory cyfrowe stanowią aparaturę do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku. Zatem podpozycja CN 8528 71 91 nie jest dla nich właściwa. W ocenie sądu dla wskazanej przez organy WIT nie ma znaczenia to , że sporny towar oprócz funkcji rejestrowania lub odtwarzania dźwięku i obrazu posiada również funkcję jednostki zarządzającej/centralnej dla profesjonalnego systemu telewizji przemysłowej, zwanego telewizją nadzoru (CCTV). Podejmując kwestionowane skargą rozstrzygnięcie organ II instancji oparł się także na opinii niezależnego biegłego z dnia [...] maja 2015 r. z której wynika że omawiany towar można uznać za jednostkę centralną systemu urządzeń do automatycznego przetwarzania danych i że "z technicznego punktu widzenia to właśnie funkcja zarządzania urządzeniami systemowymi jest najważniejsza." W opinii biegłego zatem omawiany towar jest maszyną do automatycznego przetwarzania danych. Co jednak nie mniej istotne organ odnosząc się do kwestii klasyfikacji urządzeń rejestrujących wykorzystywanych w systemach nadzoru CCTV posiadających funkcję maszyn do automatycznego przetwarzania danych odwołał się do orzecznictwa ETS przywołując wyrok w sprawie C467/03 z którego wynika, że "dokonując rozróżnienia na maszyny do automatycznego przetwarzania danych przeznaczonych do zabezpieczenia danych (" saving data") oraz urządzenia, których zadaniem jest zapis obrazu ("video recorders"), ... urządzenie .. posiadające funkcję cyfrowego zapisu obrazu i dźwięku, powinno zostać uznane za spełniające specyficzną funkcję wykraczającą poza automatyczne przetwarzanie danych. " Z wyroku tego wynika nadto, że "mimo, iż urządzenie to posiada wyposażenie umożliwiające przetwarzanie danych, to różni się ono od maszyny służącej jedynie do automatycznego przetwarzania danych nie tylko ze względu na swą specyficzną funkcję ... lecz również ze względu na sposób, w jaki jest ono wprowadzane do obrotu i proponowane odbiorcom.’’ W niniejszej sprawie towar był proponowany kupującym jako rejestrator cyfrowy stanowiący część składową profesjonalnego systemu telewizji nadzoru CCTV a nie jako STB z funkcją komunikacyjną. Zatem wbrew opinii skarżącej towar ten posiada wiodącą funkcjonalność i dlatego w procesie jego klasyfikacji taryfowej nie ma zastosowania reguła 3c) ORI, czyli zaklasyfikowanie towaru do ostatniej pozycji w kolejności numerycznej ,(tj. do pozycji 8528). Należy więc zgodzić się z organem że zastosowanie reguły 3 c) naruszałoby zasady klasyfikacji taryfowej wyznaczonej przez regułę 1. W ocenie sądu organ zasadnie odwołuje się także do oświadczenia które zostało przyjęte na 458. posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego w dniach 24-26 września 2008 r. Jego przedmiotem były, m.in. cyfrowe urządzenia rejestrujące w rodzaju stosowanych w systemach nadzoru telewizji o zamkniętym obiegu. W przyjętym oświadczeniu wskazano, m.in. że na "mocy reguły 2(a) ORI urządzenie to należy klasyfikować do pozycji 8521 jako aparat do zapisu lub odtwarzania obrazu i dźwięku, ponieważ posiada ono wszystkie niezbędne części składowe (elektronika i przyciski) do wykonania funkcji objętych pozycją 8521, tj. zapis i odtwarzanie obrazu i dźwięku.’’ Oświadczenie to także potwierdza prawidłowość zaklasyfikowania spornych urządzeń do pozycji 8521 Wspólnej Taryfy Celnej. Nie bez znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji są również wiążące informacje taryfowe dla podobnych rejestratorów do systemów CCTV wydane przez inne kraje członkowskie UE. Otóż organ II instancji przywołuje tu także decyzje WIT wydane przez administracje celne Niemiec, Francji, Holandii, Irlandii, Wielkiej Brytanii (odpowiednio:[...], [...], [...], [...], [...], [...]), w których porównywalne urządzenia zaklasyfikowano do kodu CN 8521 90 00. Jednocześnie zasadnie podnosi, że nie odnotowano w unijnej bazie WIT (EBTI-3) żadnej wiążącej informacji taryfowej dla takiego lub podobnego urządzenia, która wskazywałaby, że urządzenia rejestrujące do CCTV zostały zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 91. Za słusznością podjętych rozstrzygnięć przemawiają także poglądy wyrażone przez ETS w wyroku z dnia 25 lutego 2016 r. wydanym w sprawie C143/15, który dotyczył kwestii istotnych także dla sprawy niniejszej. To o czym wyżej mowa przesądziło nie tylko o bezzasadności skargi i o braku uzasadnionych podstaw do wystąpienia do ETS z pytaniami prejudycjalnymi sformułowanymi w skardze, ale także o nieuwzględnieniu poglądów wyrażonych w opiniach przedstawionych przez skarżącą będących autorstwa prof. P.S., oraz dr. inż. J.G.. Opinie te zostały sporządzone na zlecenie strony skarżącej i na użytek forsowanych przez nią poglądów. Mają one walor dokumentów prywatnych. Tezy w nich zawarte nie mogą zatem stanowić istotnej przeciwwagi dla materiału w oparciu o który podjęto zaskarżone rozstrzygnięcie. Podstawą wyroku jest art. 151 p.p.s.a.