V SA/Wa 3881/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Dariusz Zalewski, Protokolant specjalista - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia: oddala skargę. Decyzją z [...] lipca 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lob "o.p.") w związku z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, ze zm., dalej "ustawa o grach hazardowych" lub "u.g.h."), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Spółki pod firmą P. Sp. z o.o. z siedzibą [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej "NUC) z dnia [...] maja 2015 r., wymierzającej karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej : "DIC" ) uchylił w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzja ta wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym : W dniu [...] stycznia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W. w [...], w ramach czynności procesowych prowadzonych na podstawie art. 308 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postepowania karnego (Dz. U. nr. 89 poz.555 ze zm., dalej k.p.k.) z uwagi na powzięcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego określonego w art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy ( Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm., dalej k.k.s.) ujawnili [...] włączonych i gotowych do eksploatacji automatów do gier o nazwie: [...] W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że właścicielem automatu do gier i urządzającym gry na tym automacie jest skarżąca. W ramach kontroli urządzania i prowadzenia gier na automatach funkcjonariusze za pomocą kamery cyfrowej nagrali materiał filmowy dokumentujący hazardowy charakter gier na przedmiotowych automatach. Z powyższych czynności sporządzono notatkę urzędową nr. [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. Funkcjonariusze przeprowadzili również w miejscu ujawnienia oględziny zewnętrzne przedmiotowych automatów, opisane w protokole oględzin rzeczy nr. [...]. Automaty zostały zatrzymane do postepowania karnoskarbowego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. NUC wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia Stronie kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję ustalającą nr [...] z dnia [...] maja 2015r. W przedmiotowej decyzji wymierzył Stronie karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier poza kasynem gry w łącznej kwocie [...] zł. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając : 1.naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art.14 ust. 1 współtworzy regulacje techniczna w rozumieniu dyrektywy nr. 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r.ustanawiajacej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L nr. 204, str.37 ze zm., dalej dyrektywa 98/43/WE), a w konsekwencji braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wobec skarżącej powinno być umorzone; 2.naruszenia art.2 ust.6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, pomimo, że mocą tych przepisów nie każdy organ celny, lecz jedynie Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzja administracyjną tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu u.g.h. Opisaną na wstępie decyzją DIC, po rozpoznaniu odwołania Skarżącej uchylił w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, iż decyzja organu i instancji została wydana w oparciu o materiał dowodowy niewystarczający do oceny stanu faktycznego sprawy . Podniósł, iż organ I instancji oparł się na notatce urzędowej z dnia [...] stycznia 2014r. z nagrania materiału filmowego dokumentujący hazardowy charakter gier na przedmiotowych automatach, z protokołu przeszukania z dnia [...] stycznia 2014r., z protokołu oględzin miejsca z dnia [...] stycznia 2014r., z protokołu oględzin rzeczy z dnia [...] stycznia 2014r. oraz nagrania filmowego, na nośniku DVD, dokumentującego hazardowy charakter gier na przedmiotowych automatach. Przy czym nagranie filmowe stanowi, że faktycznie przeprowadzono jedynie eksperymenty w postaci gier kontrolnych tylko na [...] urządzeniach, tj. po jednym urządzeniu z każdego modelu, tj. na [...]. Przedmiotowy film został nieprawidłowo zaliczony w poczet materiału dowodowego, gdyż brakuje protokołu z przeprowadzenia eksperymentu procesowego sporządzanego w myśl art. 143 § 1 pkt.5 k.p.k. Podniósł, że taki film jest tylko załącznikiem do protokołu, gdyż zgodnie z treścią art. 147 § 1 k.p.k. przebieg czynności protokołowanych może być ponadto utrwalony za pomocą urządzenia rejestrującego obraz lub dźwięk. Wskazał, ze przedłożone dokumenty nie dają też możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że zostały przeprowadzone eksperymenty na pozostałych [...] zatrzymanych automatach do gier. W tych warunkach, zdaniem organu odwoławczego, zachodzi uzasadniona potrzeba przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie. Zakres tego postępowania nie mieści się w możliwościach działania organu odwoławczego w oparciu o art. 229 o.p., tj. przeprowadzenia uzupełniającego materiału dowodowego. Wobec powyższego na zasadzie art. 233 §2 o.p. uchylił zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Pismem z 18 sierpnia 2015r. skarżąca złożyła skargę na ww. decyzję wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa: 1). art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a oraz § 2 o.p. poprzez błędne podjęcie rozstrzygnięcia w postaci uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na niewystarczający zebrany materiał dowodowy, gdy tymczasem sprawa nie uprzedniego przeprowadzenia postepowania dowodowego, w jakiejkolwiek części, a postepowanie jest ( z uwagi na nieskuteczność sankcjonowanego przez art. 89 u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach losowych poza kasynem gry) bezprzedmiotowe, co powinno skutkować obowiązkiem wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasatoryjnego i umarzającego postepowanie w sprawie nalożenia kary w całości, na zasadzie art. 233 § 1 pkt.2 lit. a o.p. 2). naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000,00 zł dla każdego automatu, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art.14 ust. 1 współtworzy regulację techniczną w rozumieniu dyrektywy nr. 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r.ustanawiajacej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a w konsekwencji braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wobec skarżącej powinno być umorzone; 3). naruszenia art.2 ust.6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, pomimo, że mocą tych przepisów nie każdy organ celny, lecz jedynie Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzja administracyjną tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu u.g.h. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd, kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy orzekające i stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja wydana w oparciu o art. 233 § 2 o.p., tj. uchylająca w całości decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na potrzebę przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie. Sąd podziela ustalenia faktycznego dokonane przez organ odwoławczy oraz zastosowaną podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Przede wszystkim Sąd wskazuje, że organ odwoławczy w podstawie rozstrzygnięcia prawidłowo powołał również art. 91 u.g.h. wskazujący, że ordynację podatkową stosuje się do kar administracyjnych wymierzanych na podstawie przepisów tej ustawy. Przypomnieć też należy, że ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010r. i do chwili obecnej nie została uchylona. Nie ulega też wątpliwości, że przepisy tej ustawy na etapie ich uchwalania nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej w rozumieniu art. 8 ust.1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L z 1998, nr 204 poz. 37 ze zm., dalej: dyrektywa 98/34/WE). Budzi to szereg wątpliwości prawnych i różnych poglądów prawnych co technicznego charakteru poszczególnych przepisów tej ustawy, a także co do możliwości ich stosowania. Poglądy są bardzo rozbieżne, w tym dotyczą orzecznictwa. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. o sygn. akt P 4/14, tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej, a przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodnie z art. 2 w związku z art. 7 oraz art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Nie ma też przepisów prawa unijnego ani prawa krajowego wprost stwierdzających, że brak notyfikacji skutkuje nieobowiązywaniem takich przepisów. Zatem na tym etapie postępowania administracyjnego przedwczesne byłyby , zdaniem Sądu, rozważania w zakresie wykładni i stosowania przepisów obowiązującej ustawy. Stanowi to o niezasadności zarzutu skarżącej dotyczącego potrzeby umorzenia postępowania w sprawie. Powtórzyć należy, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego podjęte zostało na podstawie art. 233 § 2 o.p.. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu rozstrzygnięcia kasacyjnego jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 229 o.p. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu rozstrzygnięć określony zakres czynności postępowania wyjaśniającego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części". Sytuacja taka mogłaby zaistnieć, gdyby organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego bądź przeprowadził je w sposób wadliwy z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej lub prawa materialnego. W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości albo w znacznej części, co prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażonej w art. 127 o.p. Prowadzi to do wniosku, iż decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 o.p. Ten rodzaj rozstrzygnięć organu odwoławczego jest dopuszczony zatem wyjątkowo, stanowi on bowiem wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie uznał, że zachodziła uzasadniona konieczność ponownego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego. Rozpatrując odwołanie, stosownie do treści przepisu art. 220 o.p., organ odwoławczy rozstrzyga sprawę, wydając jedną z decyzji przewidzianych w przepisie art. 233 o.p. Przepis ten stanowi w § 1, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze. W myśl natomiast art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja organu II instancji którą zaskarżono do tutejszego Sądu wydana została właśnie na podstawie art. 233 § 2 o.p. i ma charakter tzw. decyzji kasacyjnej. Do wydania decyzji kasacyjnej powinno dojść zawsze, gdy decyzja organu I instancji jest niezgodna z prawem albowiem utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji i nieusunięcie naruszeń prawa popełnionych przez organ pierwszej instancji oznacza, że organ odwoławczy wydaje decyzję również naruszającą prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 1986r., sygn. akt II SA 1829/85 - ONSA 1986, nr 2, poz. 43). Podkreślić należy, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej zaskarżoną decyzję i rozstrzygającej sprawę co do meritum, powinno być zasadą przy rozstrzygnięciu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzja kasacyjna zaś - wyjątkiem, ściśle rozumianym według przytoczonego wyżej przepisu art. 233 § 2 o.p. Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia może wskazać, jakie okoliczności, mające prawne znaczenie, należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ ten nie może natomiast przesądzić treści rozstrzygnięcia poprzez określony nakaz jej załatwienia - pozytywnie lub negatywnie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należało, że kontrola Sądu badającego decyzję wydaną na podstawie art. 233 § 2 o.p. dotyczy przede wszystkim zbadania legalności rozstrzygnięcia decyzją kasacyjną pod kątem oceny, czy zachodzą okoliczności wymienione w tym przepisie. W ocenie Sądu takie okoliczności w niniejszej sprawie zachodzą, a stanowisko reprezentowane przez organ odwoławczy jest co do zasady prawidłowe. Treść art. 233 § 2 o.p musi być odczytywana i interpretowana łącznie z przepisem art. 229 o.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Granice te zostały zakreślone przez umożliwienie organowi odwoławczemu przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, bądź zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Powszechnie przyjmuje się, że wydanie decyzji kasacyjnej uzasadnione jest wówczas, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, bądź przeprowadził je z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu czyniącym sprawę niewyjaśnioną w całości, co z kolei nie pozwala na skorzystanie przez organ odwoławczy z możliwości przewidzianej w art. 229 o.p.. Odnosząc powyższe rozważania do zaskarżonej decyzji DIC, Sąd uznał, że organ ten prawidłowo odczytał treść art. 233 § 2 o.p. i zasadnie przyjął, iż istniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej uznając, że organ pierwszej instancji winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości. Nie ulega wątpliwości, że organ I instancji orzekał w sprawie na podstawie częściowo zgromadzonych dokumentów, załączono film DVD bez protokołu z przeprowadzonego eksperymentu na użytek innego postepowania ( wskazane przez organ odwoławczy przepisy art. 143 § 1 pkt.5 i art. 147 § 1 k.p.k. stanowią o pełnym zakresie dowodu w sprawie), sam film nie stanowi o przeprowadzonym eksperymencie na [...] z pośród [...] automatów, z powodu których za urządzanie gier poza kasynem gry, orzeczono kary pieniężne. Zatem jest to wystarczająca podstawa do uznania, że należy przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe w sprawie z zagwarantowaniem stronie prawa do dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego z art. 127 o.p., prawa do zachowania zasady prawdy obiektywnej z art. 187 § 1 o.p., zasady legalizmu z art. 120 o.p. i zasady zaufania do organów państwa z art. 121 o.p. W tym świetle w ocenie Sądu za nie zasadny należy uznać zarzut skarżącej dotyczący obrazy przepisów postępowania w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy ( art. 233 § 1 pkt. 2 lit a i § 2 o.p.). Z uwagi zaś na fakt, że organ odwoławczy nie stosował prawa materialnego, a wskazane przez skarżącego przepisy nie zostały uchylone, to rozważania co do ich stosowania na tym etapie postępowania są przedwczesne. Skarga okazała się zatem nieuzasadniona i dlatego zgodnie z art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.