V SA/Wa 389/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędziowie WSA - Jolanta Bożek, - Barbara Mleczko-Jabłońska, Protokolant - ref. sąd. Aneta Opyrchał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...]. grudnia 2003 r. nr [...]. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - Na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych w dniach [...]..09., [...]..08., [...]..07.2000r., [...]..10.2000r., [...]..12.2000r., [...]..12.2000r. - przez poprzednika prawnego strony, według dokumentów SAD Nr [...].,[...].,[...].[...].,[...].,[...].,[...].,[...].zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z W., przy przyjęciu deklarowanej wartości celnej towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniach celnych faktur wystawionych przez eksportera S. z siedzibą w W.. Decyzją z dnia [...]. czerwca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...]. w W. uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru. Orzekając w tej części organ I instancji określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...]. grudnia 2003 r. nr [...].utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszeń celnych w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono, że firma S. Sp. z o.o., obecnie G. Sp. z o.o. dokonując zgłoszeń celnych importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nieujawnienie zniżek stosowanych przez kontrahenta zagranicznego na importowany towar. Wartość celną importowanych leków określano wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy tymczasem firmę importera łączyły z eksporterem postanowienia umowy dystrybucyjnej z dnia [...]..11.1999 r., która weszła w życie [...]..07.1999 r. oraz związane z tą umowa uzgodnienia i noty kredytowe dotyczące rabatu na zakup leków. Na mocy powyższej umowy i uzgodnień sprzedawca towaru zobowiązywał się do udzielenia firmie S. Sp. z o.o., poprzedniczce prawnej strony, zniżek w postaci rabatów na zakupy produktów w postaci leków z listy refundowanych (art. [...].. umowy) w przypadku gdy suma wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w okresie 3 miesięcy kalendarzowych ([...]). przekroczy planowaną kwotę zakupów określoną w rocznym planie (art. [...].umowy). Kwotę rabatu za dany okres (trzy miesiące kalendarzowe) określono w wysokości [...] wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w ciągu tego okresu (art. [...].umowy). W paragrafie [...].umowy ustalono, że rabat zostanie udzielony w momencie wystawienia przez dostawcę odpowiedniej noty kredytowej, nie później jednak niż 90 dnia po zakończeniu okresu którego dotyczy rabat. W niniejszej sprawie ujawniono zarejestrowanie w księgowości importera noty kredytowe odnoszące się do ww. faktur. Rabat wskazany w przedmiotowych notach stanowi [...] wartości towaru zgodnie z postanowieniem umowy dystrybucyjnej z dnia [...]..11.1999 r. (par. [...].. umowy). Wskazana w nocie kredytowej kwota została ujęta jako korekta obniżająca wartość towaru wynikająca z faktury towarowej (art. 23 § 9 Kodeksu celnego). Z tego powodu uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka G. Sp. z o.o. w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając: naruszenie przepisu art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez przyjęcie za zgodne z prawem odmienne traktowanie przez organy celne importerów w zakresie ustalenia wartości celnej towarów w zależności od tego jakie skutki fiskalne ma ustalenie tej wartości; naruszenie przepisów art. 23 § 1 i § 4, art. 85 ustawy Kodeks celny oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. - załącznik do MP Nr 67 poz. 657).; naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122 § 1, 123 , 124, 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego, zasady obiektywizmu, dwuinstancyjności; art. 65 §2 ustawy Kodeks cywilny oraz 24 lit a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię oświadczeń woli stron zawartych w umowie. Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktury eksportera, przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowie dystrybucyjnej. Zdaniem skarżącej charakter oraz sposób przyznawanego spółce wsparcia wskazywał, że jego udzielenie było niepewne i nieznane w chwili dokonywania zgłoszenia celnego. Równocześnie wsparcie to było udzielane na podstawie wyników sprzedaży, a nie zakupów od podmiotów z grupy. Odmienne stanowisko i rozstrzygnięcie organów celnych zdaniem skarżącej, narusza powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne ograniczyły się bowiem do ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych oraz do analizy dokumentów udostępnionych przez skarżącą w czasie kontroli, natomiast nie podjęły innych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominęły wyjaśnienia strony składane w trakcie postępowania wyjaśniającego. Wskazując na powyższe skarżąca podniosła, że w konsekwencji zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia ich uchylenie. Skarżąca akcentowała także zmianę praktyki organów celnych, po otrzymaniu pisma Prezesa GUC z dnia [...]. września 2001 r. i Ministra Finansów z dnia [...].czerwca 2002 r., która prowadziła do naruszenia zasady dwuinstancyjności w postępowaniu administracyjnym. Zdaniem skarżącej stanowisko organów celnych narusza także opinię 15.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, bowiem na jej gruncie brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o rabat udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna importu zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze eksportera przedstawionej w zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa dystrybucyjna, w której przewidziano udzielanie rabatów handlowych oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od eksportera przewidziane umową rabaty w kwotach określonych w tych notach. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, nie pomniejszona o rabat otrzymany według noty kredytowej. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniami celnymi wykonana została w czasie obowiązywania ujawnionej umowy dystrybucyjnej oraz związanych z nią porozumień przewidujących udzielenie rabatu. Sąd stanął na stanowisku, że porozumienia te stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży leków spółce a zatem rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży i wobec tego nie jest tzw. rabatem ex post, którego źródłem jest czynność prawna dokonana dopiero po zgłoszeniu celnym. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na uzgodnionych między stroną a eksporterem warunkach był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków w wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, która była normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. W ocenie Sądu fakt naliczania rabatu nie od wartości importu leków lecz od wartości ich sprzedaży na rynku polskim w wysokości [...] wartości tej sprzedaży był technicznym sposobem wymiaru rabatu pozostającym w związku z importem leków przez skarżącą i brak jest podstaw do uznania go za niezależny od importu środek wsparcia dla działalności spółki na polskim rynku. Niezasadny jest zarzut dotyczący fakultatywnego charakteru rabatu ponieważ miał on być liczony w razie osiągnięcia przez stronę minimalnego planu sprzedaży, czyli udzielenie rabatu zostało w porozumieniach przewidziane jako obligatoryjne. W przypadku nieosiągnięcia planu sprzedaży w danym miesiącu przez spółkę przewidziane było zawieszenie rabatu za ten okres. Przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym cenę transakcyjną towaru i skarżąca nie znając w dacie dokonywania zgłoszenia celnego jego wysokości mogła i powinna wystąpić później z wnioskiem o korektę zgłoszenia w oparciu o art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "na wniosek strony" oznacza obowiązek strony, która bez ingerencji organu celnego stwierdzi potrzebę dokonania "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, wystąpienia do organu ze stosownym wnioskiem. Tego skarżąca nie uczyniła. W tych okolicznościach skarżąca nie może twierdzić, że brak było podstaw do weryfikacji zgłoszenia celnego, a ona sama dokonała go w oparciu o kompletne w chwili zgłoszenia dokumenty, zgodnie z istniejącym stanem faktycznym i zgodnie z treścią art. 64 § 1 Kodeksu celnego i wskazywanymi w skardze przepisami wykonawczymi. Nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących wypełniania dokumentów SAD. Jeśli strona skarżąca w czasie dokonywania zgłoszeń nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Takie działanie nie byłoby sprzeczne z przepisami obowiązującego w dacie przedmiotowych zgłoszeń celnych rozporządzenia Ministra Finansów z 10. 11. 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz.U. Nr 104 poz. 1193 ze zm.). i byłoby działaniem zgodnym z zasadami demokratycznego państwa prawnego, która to zasada wynika z art. 2 Konstytucji RP. Sąd stanął na stanowisku, że dokonane przez organy celne wyliczenie wielkości upustu w powiązaniu z wielkością sprzedaży krajowej było sposobem przewidzianym w porozumieniu i wobec tego prawidłowym. Podnoszona przez stronę okoliczność, że w sytuacji gdy w danym miesiącu rozliczeniowym część leków z danego importu, z różnych przyczyn, nie została sprzedana a sprzedane zostały leki z wcześniejszego importu dochodzi do braku tożsamości towaru z udzielonym za dany okres upustem - nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżania wartości celnej. W porozumieniu stron przewidziano bowiem sposób realizacji upustu nawiązujący do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju bez względu na rzeczywisty czas importu tych leków. Wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do Polski. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2004 r., sygn. GSK 295/04, w którym w sprawie ze skargi G. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddalił skargę kasacyjną spółki. W ocenie Sądu postępowanie w zakresie wartości celnej towaru prowadzone było przez organy celne w sposób prawidłowy. Sąd w tej części sprawy nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na jej wynik. Ani treść pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...].września 2001 r. ani pismo Ministra Finansów z dnia [...].czerwca 2001 r. nie stanowiły ingerencji w postępowanie organów celnych ani też nie zobowiązywały tych organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści. Pisma te wskazywały jedynie na konieczność kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania decyzji w każdej sprawie w zależności od dokonanych ustaleń. W żadnym razie nie można dokumentom tym przypisać naruszenia dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Powoływana przez stronę Opinia 15.1. Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej jako odwołująca się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna nie odzwierciedla sytuacji występującej w sprawie niniejszej nie mogła być przez Sąd zastosowana. Niezasadny jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Organy celne dokonują ustaleń i wydają rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, które nie były przedmiotem analizy i oceny, w sprawie niniejszej, ani organów celnych ani Sądu. Wniosek o nierównym traktowaniu stron różnych postępowań celnych jest zatem nieudowodniony i zbyt daleko idący. Z powyższych względów i na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji.