V SA/Wa 392/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] Spółki z o.o. w [...] kwotę 3486 (trzy tysiące czterysta osiemdziesiąt sześć) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Wyrokiem z dnia 1 września 2009r. sygn. Akt VSA/WA 392/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Sp. Z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd orzekł w następującym stanie faktycznym sprawy: Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] – Sp. z o.o. w [...] według dokumentu SAD z [...] sierpnia 1999 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w [...] objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych z [...], przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie wg załączonej do zgłoszenia celnego faktury wystawionej przez eksportera - firmę [...] S.A z [...]. Decyzją z [...] grudnia 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] określił wartość celną leków zaimportowanych wg zgłoszenia celnego na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów oraz określił podstawę opodatkowania i prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] września 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę z dnia [...].10.1997 r. nr [...] dotyczącą m.in. premii finansowych. Na mocy tej umowy [...] sprzedawca towaru zobowiązuje się udzielać [...] premię finansową, która zostanie naliczona na podstawie warunków zakupów towaru oraz zrealizowanego poziomu zakupów. Powyższa premia finansowa naliczana była zgodnie z postanowieniami załączników nr 1 i 2 w których przedstawiono nazwy importowanych produktów, warunki zapłaty, zakładane wielkości zakupów oraz kary w przypadku nie wywiązywania się przez [...] z ww. umowy. Organ zauważył, że w załącznikach do umowy jest mowa jedynie o finalnej wartości zakupów w roku, premiach finansowych naliczanych w określonym procencie uzależnionym od terminów zapłaty za towar. Powołał się na art. 23 § 1 i 64 § 2 Kodeksu celnego i stwierdził, że strona nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu leków, tj. nie przedłożyła umowy podpisanej przed dniem zgłoszenia celnego wraz z załącznikiem 1 i 2 oraz nie zadeklarowała upustu w polu 45 SAD, co uniemożliwiło organom celnym prawidłowe ustalenie wartości celnej importowanych towarów. Wskazał, że obniżenie wartości towaru stanowiło proces ciągły, o czym świadczą dokumenty księgowe importera, z których wynika, że płatność za każdą z dostaw realizowana była z uwzględnieniem premii finansowych, a nieprzyznanie zniżki stanowiłoby naruszenie zawartych porozumień. Organ dodał, że o ile strona w dniu dokonywania zgłoszenia celnego nie mogła określić ostatecznej wysokości zniżki, to mogła skorzystać z możliwości zweryfikowania zgłoszenia celnego w trybie art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego. Oddalając skargę na powyższą decyzję Sąd I instancji stwierdził (w sprawie o sygn. akt V SA/WA 3071/08) że wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturze eksportera nr [...] z [...] sierpnia 1999 r. przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Wskazał, że bezsporne jest w sprawie, że dokonywane przez spółkę płatności za leki dokonywane były z pomniejszeniem należności wskazanych w fakturach eksportera o przewidziane umową z [...] października 1997 r. premie finansowe. Na tym tle istotna w sprawie jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o określoną w umowie premię finansową od wartości sprzedaży towaru przez importera, traktowaną przez organy celne jako upust, czy też cena w wysokości określonej w fakturze, bez jej pomniejszenia o premię importera. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie po raz pierwszy usprawiedliwiony jest wniosek , że podstawą uzasadniającą udzielenia premii finansowych na warunkach określonych w umowie był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksperta leków w wartości ustalonej w umowie a przewidziana umową premia, będąca w istocie zniżką ceny, była czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną w wysokości – pomniejszonej o uzyskaną premię – ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość transakcyjna stanowiła wartość celną w tym stanie rzeczy uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana przez organy celne. Chybiony był zdaniem Sądu, również zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w przedmiotowej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty. Sąd nie dostrzegł również sprzeczności między takim ustaleniem wartości celnej, jak uczyniły to organy celne w niniejszej sprawie, a treścią art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Ceną należną w chwili sprzedaży dla towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym była cena z faktury pomniejszona o upust zagwarantowany w umowie z [...] października 1997 r. Cytowany przepis Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie wymaga, aby cena należna była określona kwotowo. W obrocie cywilnoprawnym nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nie naruszający obowiązujących przepisów ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W niniejszym przypadku umowa z [...] października 1997 r. dotycząca premii finansowych, odnosząca się do przyszłych transakcji między stronami określała warunki i wysokość udzielanych premii finansowych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. W ocenie Sądu chybiony był także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Brak było również podstaw do przyjęcia, że decyzja wydana została po upływie okresu przedawnienia. Wprawdzie wydana została i doręczona po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (31 grudnia 1999 r.), lecz zobowiązania te nie wygasły z powodu upływu okresu przedawnienia ale poprzez zapłatę, która nastąpiła przed upływem 5 lat. Zatem nieuprawnione jest stanowisko skarżącej, że powołanymi decyzjami określono zobowiązanie przedawnione. Sąd podzielił stanowisko organów, że skoro skarżąca dokonała zapłaty należności podatkowych wynikających ze zgłoszenia celnego w dniu [...] sierpnia 1999 r., to zobowiązanie podatkowe wygasło, a w konsekwencji nie może być mowy o jego przedawnieniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o VAT stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, o jakim mowa w art. 6 ust. 7 ustawy, a więc z chwilą powstania długu celnego a do zdarzeń kreujących powstanie zobowiązania podatkowego stosuje się przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jego powstania, zaś jeśli chodzi o przepisy proceduralne zastosowanie mają te, które obowiązują w dacie wydania decyzji. Zatem podstawa prawna decyzji wskazana została prawidłowo. W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej od powyższego wyroku NSA orzeczeniem z dnia 13 stycznia 2011 sygn. akt. I GSK 734/09 uchylił tenże wyrok podkreślając w szczególności że nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1–9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 wydanym w składzie siedmiu sędziów. Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, w przypadku gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdy skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. NSA podkreślił że, nie ma znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego – powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na powyższe NSA stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, NSA stwierdził ich bezprzedmiotowość. Podkreślił że organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie, a Sąd I instancji podstawę swojego orzeczenia winien oprzeć na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Poza tym podzielił w pełni stanowisko w ww. kwestii wyrażone w orzecznictwie Izby Finansowej NSA (wyroki z dnia 14 września 2010 r. sygn. akt I FSK 41/09, I FSK 1009/09). Sąd zważył co następuje : W pierwszej kolejności podnieść należy iż dla wyniku postępowania pierwszo instancyjnego toczącego się przed w tut. Sądem w sprawie niniejszej decydujące znaczenie mają poglądy wyrażone przez Naczelny Sad Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 stycznia 2011r. wydanego w sprawie o sygn. akt I GSK 734/09. Otóż w tejże sprawie NSA przesądził iż organ odwoławczy rozstrzygający sprawę w postępowaniu administracyjnym naruszył normę art.70§1 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi że zobowiązanie podatkowe przedawnienia z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego gdyby organ II instancji właściwie zinterpretował w/w przepis to w ogóle nie orzekałby co do istoty. Błędem Sądu I instancji było w związku z tym oddalenie skargi na tą decyzję. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tenże Sąd powinien orzec na podstawie art. 145§1 pkt. 1litera a p.p.s.a. tzn. uchylić zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia prawa materialnego przez organ odwoławczy które miało wpływ na wynik sprawy. Powyższe stanowisko NSA jest jasne i nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Jego konsekwencją jest oczywista konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym miejscu godzi się przypomnieć treść art. 170 i 153 p.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i Sąd który je wydał lecz również inne Sądy i inne organy państwowe w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Drugi z nich z kolei wskazuje że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sadu wiąże w sprawę ten Sąd oraz organ którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Odpowiednikiem ww. przepisów w postępowaniu prowadzonym przez Sąd I instancji ponownie jest art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (zd. 1). Mając to wszystko na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.