V SA/Wa 393/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Cezary Kosterna (spr.), Sędzia WSA - Artur Kot, Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...]z [...]stycznia 2014 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...]na rzecz [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...]kwotę [...]zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: organ lub DIC z [...]czerwca 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy, po rozpatrzeniu odwołania własną decyzję z [...]stycznia 2014 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z [...]czerwca 2011 r. wydanej przez ten sam organ w sprawie odmowy zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z [...]lipca 2008 r. udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jak wynika z akt sprawy i przebiegu postępowania przedstawionego w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w [...]decyzją z [...]lipca 2008 r. udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 109 punktach na terenie województwa [...]. W decyzji został ustalony nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności na 30 czerwca 2009 r. Termin ten został przedłużony na wniosek spółki do [...]grudnia 2009 r. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z [...]lipca 2009 r. Spółka w dniu [...]września 2009 r. ponownie wystąpiła o zmianę decyzji w części określającej nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności i o przedłużenie tego terminu do [...]grudnia 2010 r. Po rozpatrzeniu tego wniosku Dyrektor Izby Celnej w [...]decyzją z [...]marca 2010 r. odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...]lipca 2008 r. W uzasadnieniu organ ten powołał się na przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zmianami, dalej: ustawa o grach hazardowych), wskazując, że wypełniając żądanie spółki naruszyłby jeden z warunków zawartych w treści art. 48 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przesuwając termin rozpoczęcia działalności o okres dłuższy niż 6 miesięcy. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...]decyzją z [...]czerwca 2011 r. utrzymał swoją decyzję z [...]marca 2010 r. w mocy. Skarga na tę decyzję została odrzucona przez tut. Sąd prawomocnym postanowieniem, w sprawie sygn. akt VI SA/Wa 1778/11. Pismem z 24 października 2012 r. spółka powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w [...]z [...]czerwca 2011 r. Podnosiła, że stosownie do wyroku TSUE przepisy art. 129 ust. 1, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jako przepisy techniczne wymagające stosowanej notyfikacji skierowanej do Komisji Europejskiej na podstawie art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji z dziedziny norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 ze zmianami). Jako podstawę wznowienia wskazywała przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, to jest wpływ wskazanego orzeczenia TSUE na treść decyzji. Dyrektor Izby Celnej po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, to jest decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...]czerwca 2011 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał m.in., że decyzją ostateczną z [...]lipca 2008 r. spółka nabyła prawa w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Decyzja ta została wydana na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r, o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27 ze zmianami, dalej: ustawa o grach i zakładach wzajemnych), która to ustawa utraciła moc w związku z wejściem w życie ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przy czym zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej Ordynacja podatkowa). Z art. 48 ustawy o grach hazardowych wynika, że podmiot posiadający koncesję lub zezwolenie może wystąpić o przedłużenie terminu rozpoczęcia działalności, ale termin ten może być przedłużony tylko jeden raz na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy. W przypadku nierozpoczęcia działalności w terminie określonym w koncesji lub zezwoleniu, koncesja lub zezwolenie wygasa w całości lub w części, w której nie podjęto działalności. Organ wskazał, że strona uzyskała już raz przedłużenie terminu rozpoczęcia działalności (do dnia 31 grudnia 2009 r.). Organ po przeprowadzeniu analizy powołanego orzeczenia TSUE i dyrektywy 98/34/WE doszedł do wniosku, że nie są przepisami technicznymi przepisy krajowe, które przewidują jedynie warunki zakładania przedsiębiorstw, takie jak przepisy poddające wykonywanie danej działalności zawodowej wymogowi uprzedniego uzyskania zezwolenia. Adresatami tej ustawy nie są producenci czy importerzy automatów. Zatem ustawa o grach hazardowych znajduje zastosowanie, odnosi się do tej części rynku, która reguluje wykorzystanie automatów do gier o niskich wygranych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Zakres zastosowania ustawy, to jest reglamentacja w zakresie użytkowania automatów przez podmioty gospodarcze jest zatem węższy, aniżeli zakres ochrony regulowany dyrektywą 98/34/WE, która chroni swobodny przepływ towarów i usług. Zatem przepis art. 48 ustawy o grach hazardowych nie jest bezskuteczny ze względu na niedochowanie procedury notyfikacyjnej zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] 2014 r. zarzucając jej naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, w tym w szczególności poprzez zmarginalizowanie znaczenia i pozycji wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Zaskarżoną w sprawie niniejszej decyzją z [...]czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...]po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy swą wcześniejszą decyzję. Wydając tę decyzję organ zauważył, że postępowanie w sprawie wniosku Spółki o zmianę zezwolenia w części dotyczącej przedłużenia nieprzekraczalnego terminu na rozpoczęcie działalności nie mieści się w granicach dyspozycji wynikającej z art. 48 ustawy o grach hazardowych, bowiem Spółka uzyskała przedłużenie nieprzekraczalnego terminu na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z [...]lipca 2009 r. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą pod względem przedmiotowym i podmiotowym, co sprawa zakończona decyzją ostateczną. Organ przedstawił argumentację przemawiającą za tym, że polskie przepisy w zakresie gier hazardowych na automatach nie wpływają na destabilizację rynku unijnego w zakresie obrotu automatami do gier. Argumentacja ta dotyczyła możliwości obrotu automatami na rynku unijnym, jak też możliwości ich wszechstronnego wykorzystania, w tym do gier zręcznościowych, na terenie Polski. Organ uznał, że przepis art. 48 ustawy o grach hazardowych jak również art. 8 tej ustawy określający przesłanki, jakimi organy powinny kierować się przy rozpoznawaniu tego wniosku, nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu art. Dyrektywy 98/34/W, gdyż dotyczy tylko zmiany czasu wykonywania "usługi". Zdaniem organu ochronie przewidzianej w pkt 2 art. 1 dyrektywy 98/34/WE podlega wyłącznie "usługa społeczeństwa informacyjnego, a działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie ma cech takiej usługi, to jest: nie jest świadczona na odległość, i nie jest świadczona drogą elektroniczną. Organ przeprowadził analizę powołanego wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r dochodząc do wniosku, że zgodnie z tym wyrokiem przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nie maja charakteru przepisów technicznych w ujęciu art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie wprowadzają "innych wymagań" w rozumieniu art. 1 pkt 4 tej dyrektywy. Ponadto organ zauważył, że pytania prejudycjalne dotyczyły przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a żaden z tych przepisów nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów celnych obydwu instancji jako bezprzedmiotowych lub też o uchylenie zaskarżonej decyzji DIC i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżąca zarzuciła: - wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, który to w związku z niezachowaniem przez ustawodawcę krajowego w toku jej uchwalania obowiązku jego notyfikacji Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, jako przepis techniczny, wprowadzony z naruszeniem prawa wspólnotowego, pozostaje prawnie bezskuteczny i nie może być stosowany przez ustawodawcę krajowego; - naruszenie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 1 pkt 4 i 11 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 135 ust. 2 UGH, poprzez niezastosowanie wiążącej wykładni dokonanej przez TSUE Wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 FORTUNA i in. odnoszącej się również do przepisu z art. 138 ust. 2 UGH, która to wykładnia prawnie wiążąco określiła kryteria, którymi powinien kierować się Organ przy rozstrzyganiu o "technicznym" charakterze spornych przepisów UGH, a których prawidłowe zastosowanie jest wystarczające dla celów rozstrzygnięcia rzeczonego problemu i nie tylko nie wymaga poczynienia dalszych ustaleń faktycznych, czy też jakiegokolwiek postępowania dowodowego, ale wręcz się temu sprzeciwia, wyposażając w użyteczne instrumentarium pozwalające rozstrzygnąć kwestię "technicznego" charakteru spornych przepisów; - naruszenie art. 208 § 1 Op poprzez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania w przedmiocie przedłużenia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach do gry o niskich wygranych, uwzględniając, iż swoją Decyzję Organ oparł na przepisach nienotyfikowanej ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych podczas, gdy w istocie zastosowane winny zostać przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. ustawy obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2010 r., które wykluczyłyby możliwość umorzenia niniejszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały wskazane w jej treści. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...]z [...]czerwca 2011 r., po wznowieniu postępowania. Decyzja ostateczna, której wzruszenia w trybie wznowienia postępowania domaga się skarżąca, została podpisana przez R. E. (Zastępca DIC), działającego z up. DIC. Nadto w jej wydaniu brali udział M. S. (specjalista) oraz R. M. (Naczelnik Wydziału Akcyzy i Gier), który podpisał decyzję z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w [...]kończącą pierwszoinstancyjne postępowanie nadzwyczajne wszczęte na wniosek skarżącej, o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...]z [...]lipca 2008 r. Świadczą o tym pieczęcie i podpisy tej osoby na obu egzemplarzach decyzji (w trybie zwykłym i nadzwyczajnym). Z powyższego wynika, że ta sama osoba działająca w imieniu Dyrektora Izby Celnej w [...]wydała (brała udział w jej wydaniu) decyzję ostateczną w trybie zwykłym, której uchylenia domaga się skarżąca w ramach wznowionego postępowania, jak i decyzję kończącą piewszoinstancyjne postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego (celnego), której uchylenia domaga się skarżąca w ramach niniejszego postępowania sądowego. Obowiązkiem Sądu było zatem rozważenie w pierwszej kolejności, czy nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Op przez pracowników urzędu celnego, biorących udział zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i w postępowaniu nadzwyczajnym. W świetle zasady wynikającej z art. 130 § 1 pkt 6 Op, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej (...) podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych i innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Zdaniem Sądu, istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy wywierają poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, w której Sąd uznał, że artykuł 130 § 1 pkt 6 Op ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. Istota rozstrzygniętego problemu dotyczy instytucji wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności. Instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej. Czyli jednej z określonej w art. 2 Konstytucji RP zasad demokratycznego państwa prawnego, z której wynika ogólny wymóg, ażeby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. W świetle art. art. 130 § 1 pkt 6 Op, niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy, bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji, zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby, np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tą bliskość pracownika do sprawy i wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (zob. pogląd wyrażony przez J. Borkowskiego [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). NSA podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Op, utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r., P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Op. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu, w sytuacji określonej w art. 221 Op. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanej przez niego decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu, że R. M. jako Naczelnik Wydziału Gier i Akcyzy istotnie uczestniczył w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną, której wzruszenia domaga się skarżąca. Podpisał bowiem decyzję z [...]czerwca 2011 r. działając w imieniu Dyrektora Izby Celnej w [...]. Osoba ta uczestniczyła także (wydała decyzję z [...]stycznia 2014 r.) w postępowaniu nadzwyczajnym wszczętym na wniosek skarżącej, o czym świadczy podpis tej osoby pod decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...]. Przepis art. 130 § 1 pkt 6 Op nie przewiduje zaś odstąpienia od jego stosowania z uwagi na to, że udział w wydaniu rozstrzygnięcia w trybie wznowieniowym (nadzwyczajnym) i poprzedzającym je postępowaniu zwykłym, jest uzasadniony z uwagi na organizację urzędu i zakres obowiązków pracownika. W świetle poglądów prawnych wyrażonych w uchwale NSA z 18 lutego 2013 r. (I GPS 2/12; dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"), osoby biorące istotny udział w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją ostateczną, której wzruszenia w postępowaniu wznowionym domaga się podatnik (skarżący), winny być wyłączone od udziału w postępowaniu nadzwyczajnym, prowadzonym w trybie przepisów art. 240 Op. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pod pojęciem "zaskarżonej decyzji" użytym przez ustawodawcę w art. 130 § 1 pkt 6 Op, należy rozumieć także decyzję ostateczną, której wzruszenia (uchylenia) domaga się podatnik w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w przepisach art. 240 – art. 246 Op. W świetle poglądów prawnych wyrażonych w powoływanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 (CBOSA), zasada sprawiedliwości proceduralnej rozumiana jako obowiązek stworzenia podatnikowi warunków do merytorycznego rozpoznania jego sprawy w sposób obiektywnie rzetelny przez osoby, które nie są zainteresowane pozostawieniem w obrocie prawnym szeroko rozumianej "zaskarżonej decyzji", powinna być punktem wyjścia przy dokonywaniu wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Op. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne o tyle, o ile doprowadziły do uchylenia zaskarżonych aktów, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a. DIC nie dostrzegł bowiem, że uprzednio wydał decyzję z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiły zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego obu decyzji wydanych w ramach wznowionego postępowania podatkowego (celnego), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z uwagi na wskazane wyżej uchybienia, Sąd uznał za przedwczesne (zbędne) odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę, DIC obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu oraz zapewnić skarżącemu sprawiedliwość proceduralną, o której mowa w przepisach art. 130 § 1 pkt 6 i § 4 Op, w postępowaniu prowadzonym z jego wniosku w trybie nadzwyczajnym, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200 oraz art. 209 p.p.s.a.