V SA/Wa 40/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. J. na orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych z dnia ... września 2015 r., nr ... w przedmiocie odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A.J. (dalej: Skarżący, Odwołujący, Obwiniony) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest orzeczenie Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (dalej: GKO), o sygn. akt [...], z dnia [...] września 2015 r., którym utrzymano w mocy orzeczenie Regionalnej Komisji Orzekającej przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w O. (dalej: RKO) z dnia [...] czerwca 2015 r., sygn.[...], w zakresie, w którym uznano Obwinionego A.J. - pełniącego w czasie popełnienia przypisanych czynów funkcję Powiatowego Lekarza Weterynarii w Powiatowym Inspektoracie Weterynarii w O. - naruszenia dyscypliny finansów publicznych, określonego w art. 11 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia [...] października 2013 r. Wojewoda [...] złożył do Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych, właściwego w sprawach rozpoznawanych przez Regionalną Komisję Orzekającą przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w O., zawiadomienie o okolicznościach wskazujących na naruszenie dyscypliny finansów publicznych w Powiatowym Inspektoracie Weterynarii w O.. Postępowanie wyjaśniające zostało wszczęte w dniu [...] marca 2015 r., a pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Rzecznik złożył wniosek o ukaranie. Orzeczeniem z dnia [...] czerwca 2015 r., Nr [...], Regionalna Komisja Orzekająca w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w O. - uznała A.J. odpowiedzialnym naruszenia dyscypliny finansów publicznych, określonego w art. 11 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych(dalej: uondfp), polegającego na przekroczeniu zakresu upoważnienia do dokonywania wydatków w granicach określonych planem finansowym Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w O., w: - rozdziale 01022 w kwocie 524,12 zł, w tym: • w dniu [...] listopada 2012 r. w § 4230 Zakup leków, wyrobów medycznych i produktów biobójczych o kwotę 53,12 zł opłacając fakturę VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. za zakup roztworu B. w kwocie 1.620,00 zł, • w dniu [...] grudnia 2012 r. w § 4210 Zakup materiałów i wyposażenia o kwotę 471 zł poprzez opłacenie faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. za zakup paliwa w kwocie 2.429,25 zł, faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. za zakup materiałów biurowych, druków, materiałów do pakowania prób w kwocie 8.052,20 zł, faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. za zakup środków czystości i materiałów do pakowania prób w kwocie 8.052,20 zł; - rozdziale 01034 w kwocie 13.574,75 zł, w tym: • w dniu [...] marca 2012 r. w § 3020 Wydatki osobowe niezaliczane do wynagrodzeń o kwotę 116,85 zł opłacając fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. za zakup wody dla pracowników Inspektoratu w kwocie 116,85 zł, • w dniu [...] maja 2012 r. w § 4240 Zakup pomocy naukowych, dydaktycznych i książek o kwotę 50,00 zł opłacając fakturę VAT nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. za zakup książki w kwocie 50,00 zł, • w dniu [...] lipca 2012 r. w § 4230 Zakup leków, wyrobów medycznych i produktów biobójczych o kwotę 329,94 zł opłacając fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. za zakup zestawu do badania tusz S. w kwocie 350,83 zł, • w dniu [...] lipca 2012 r. w § 4280 Zakup usług zdrowotnych o kwotę 372,00 zł opłacając rachunek nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. za badania okresowe pracowników Inspektoratu w kwocie 372,00 zł, • w dniu [...] sierpnia 2012 r. w § 4240 Zakup pomocy naukowych, dydaktycznych i książek o kwotę 314,50 zł opłacając fakturę VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. za zakup książek w kwocie 315,00 zł, • w dniu [...] września 2012 r. w § 4270 Zakup usług remontowych o kwotę 75,96 zł opłacając fakturę VAT nr [...] z dnia [...] września 2012 r. za naprawę samochodu służbowego w kwocie 664,20 zł, • w dniu [...] grudnia 2012 r. w § 3020 Wydatki osobowe niezaliczane do wynagrodzeń o kwotę 2.191,60 zł poprzez dopłatę do zakupu soczewek kontaktowych i okularów oraz opłacenie faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. za zakup wody dla pracowników Inspektoratu na kwotę 116,85 zł, • w dniu [...] grudnia 2012 r. w § 4010 Wynagrodzenia osobowe pracowników o kwotę 83 zł wypłacając w dniu [...] grudnia 2012 r. wynagrodzenie pracownikowi gospodarczemu za miesiąc listopad w kwocie 845 zł, • w dniu [...] grudnia 2012 r. w § 4020 Wynagrodzenie osobowe członków korpusu służby cywilnej o kwotę 668,00 zł wypłacając w dniu [...] grudnia 2012 r. wynagrodzenie osobom będącym członkami korpusu służby cywilnej w kwocie 69.224,03 zł, • w dniu [...] grudnia 2012 r. w § 4210 Zakup materiałów i wyposażenia o kwotę 8.440,04 zł poprzez opłacenie faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. za zakup paliwa w kwocie 2.429,25 zł, faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. za zakup materiałów biurowych, druków, materiałów do pakowania prób w kwocie 8.052,20 zł, faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. za zakup środków czystości i materiałów do pakowania prób za kwotę 8.052,20 zł, • w dniu [...] grudnia 2012 r. w § 4270 Zakup usług remontowych o kwotę 135,22 zł opłacając fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. za przegląd i naprawę samochodu w kwocie 1.449,05 zł, • w dniu [...] grudnia 2012 r. w § 4280 Zakup usług zdrowotnych o kwotę 486,00 zł opłacając rachunek nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. za badania okresowe pracowników Inspektoratu w kwocie 741,00 zł, • w dniu [...] grudnia 2012 r. w § 4360 Opłaty z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych świadczonych w ruchomej publicznej sieci telefonicznej o kwotę 311,64 zł opłacając fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. za rozmowy telefoniczne i telefonów komórkowych w kwocie 425,14 zł, czym naruszył art. 44 ust. 1 pkt 3, art. 162 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.). Komisja Orzekająca I instancji wymierzyła A.J. karę upomnienia i obciążyła obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarbu Państwa w wysokości 291,71 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w opinii RKO nie budzi wątpliwości, że przekroczono zakres upoważnienia do dokonywania wydatków w granicach określonych planem finansowym Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w O.. W dacie dokonania wydatków nie były one przewidziane w planie finansowych. Obwiniony A.J., jako Powiatowy Lekarz Weterynarii decydował o dokonaniu wydatków. Nie ma żadnego uzasadnienia wynikającego z przepisów prawa dla poglądu, iż dopuszczalne jest dokonywanie wydatków powyżej kwot przewidzianych w planie finansowym, a następnie konwalidowanie tych czynności poprzez późniejszą zmianę planu finansowego. RKO uznała, że Obwiniony, jako kierownik jednostki, decydował o dokonywaniu poszczególnych wydatków i przed podpisaniem dokumentów zobowiązany był ustalić, czy wydatek może być dokonany m.in. w kontekście kwot przewidzianych w planie finansowym. Przekroczenia miały miejsce od marca do grudnia 2012 r. Z uwagi na powyższe RKO nie mogła uznać wyjaśnień Obwinionego, zgodnie którymi nie miał żadnej świadomości o dokonywaniu wydatków z przekroczeniem planu finansowego. Co prawda przedkładane Obwinionemu do akceptacji faktury opatrzone zostały przez komórkę księgową pieczęcią "sprawdzono pod względem formalnym i rachunkowym" oraz pieczęcią podpisaną przez Głównego księgowego "zgodnie z planem wydatków", to jednak jak pokazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w jednostce kierowanej przez Obwinionego praktyką było wydanie przez niego decyzji w sprawie zmiany planu finansowego poprzez dokonanie przesunięć pomiędzy paragrafami z tego samego rozdziału, na koniec miesiąca - decyzje z dnia [...] marca 2012 r., [...] maja 2012 r., [...] lipca 2012 r., [...] sierpnia 2012 r., [...] września 2012 r., [...] listopada 2012 r. oraz [...] grudnia 2012 r. Wydawanie tego rodzaju decyzji powodowało, że na koniec miesiąca dokonane wydatki zawsze zgadzały się z planem finansowym. W ocenie RKO wydając każdą z powyżej wskazanych decyzji, Obwiniony musiał mieć świadomość, że w dniach poprzedzających wydanie decyzji dokonywane były wydatki z przekroczeniem planu finansowego. Ze względu na powyższe, porównanie dat przekroczenia planu wydatków z datami jego zwiększania wskazuje, w ocenie RKO, iż Skarżący posiadał wiedzę o nieprawidłowym sposobie postępowania przy realizacji wydatków, a pilnował jedynie, żeby w okresach sprawozdawczych nie wystąpiły przekroczenia w planie finansowym. Odnosząc się do stwierdzenia Obrońcy Obwinionego wskazującego, że stopień szkodliwości zaistniałego w niniejszej sprawie naruszenia dyscypliny finansów publicznych jest znikomy, RKO nie podzieliła tego poglądu. Stwierdziła między innymi, iż szkodliwości dla finansów publicznych nie należy utożsamiać wyłącznie ze stratami finansowymi, ale również z popełnieniem czynów, które nie powodują skutków finansowych. RKO wskazała, że zgodnie z art. 19 ust. 1, 2 i 3 ustawy Obwinionemu można przypisać winę za stwierdzone w niniejszym postępowaniu nieprawidłowości, gdyż tychże naruszeń można było uniknąć zachowując staranność jaka jest wymagana od kierownika jednostki. Obwiniony bowiem nie zachował minimalnej staranności, gdyż bezkrytycznie bazował na składanych podpisach przez Główną księgową na dokumentach dotyczących poszczególnych wydatków. RKO ponadto stwierdziła, iż na skutek zachowania Głównej księgowej - opatrzenia dokumentów finansowych pieczęcią "zgodnie z planem wydatków" - doszło do obniżenia czujności u Obwinionego, który jednakże mógł upewnić się przed dokonaniem poszczególnych wydatków, czy dokonywany wydatek mieści się w planie finansowym jednostki, jak również po pierwszym stwierdzonym przez siebie przypadku nieprawidłowości (marzec 2012 r.) zachować podwyższoną czujność na przyszłość. RKO uznała więc, że Obwiniony, dokonując poszczególnych wydatków, w datach i kwotach opisanych w zarzutach sformułowanych we wniosku o ukaranie, przekroczył zakres upoważnienia do ich dokonywania, określony w zatwierdzonym planie finansowym jednostki i tym samym swoim działaniem wyczerpał znamiona czynu z art. 11 ustawy. Odnosząc się do wymiaru kary, Komisja podzieliła stanowisko w tym zakresie wyartykułowane przez Rzecznika Dyscypliny Finansów Publicznych i wymierzyła Obwinionemu karę upomnienia, gdyż kara ta w ocenie organu była najbardziej stosowna do stopnia zawinienia. Ponadto RKO wzięła pod uwagę, iż nie ma informacji, aby Obwiniony przed popełnieniem zarzucanego naruszenia dyscypliny finansów publicznych był karany za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Uwzględniono również, że Obwiniony dokonał wydatków ze środków publicznych z przekroczeniem upoważnienia wydatków jedynie w zakresie niewielkiej części budżetu Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w O. - w rozdziale 01034 - 0,6%, w rozdziale 01022 - 0,19%. W ocenie RKO kara upomnienia spełnia cele postępowania w zakresie dyscyplinującym jak i prewencji indywidualnej Od przywołanego orzeczenia, pismem z dnia [...] lipca 2015 r., odwołanie złożył Skarżący wnosząc o uchylenie orzeczenia w zaskarżonej części i uniewinnienie od zarzucanego czynu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez RKO. Obwiniony zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: naruszenie art. 19 ust. 2 ustawy, polegające na przypisaniu winy w sytuacji, gdy dołożył wszelkiej wymaganej staranności w celu uniknięcia naruszenia dyscypliny finansów publicznych, ponieważ dokonywał wydatków księgowych, które były opatrzone stwierdzeniem "zgodnie z planem wydatków" i podpisem Głównej księgowej, co wskazywało, że wynikające z nich wydatki mieszczą się w planie finansowym Powiatowego Inspektoratu Sanitarnego, naruszenie art. 28 ustawy, polegające na nieuznaniu, że stopień szkodliwości naruszenia dyscypliny finansów publicznych w niniejszej sprawie jest dla finansów publicznych znikomy, naruszenie art. 53 ustawy o finansach publicznych, poprzez uznanie, iż odpowiedzialność kierownika jednostki sektora finansów publicznych za całość gospodarki finansowej jednostki polega na sprawdzeniu, czy każdy wydatek mieści się w planie finansowym jednostki, mimo, że należy to do obowiązków głównego księgowego jednostki, naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na jego treść, a mianowicie nieuwzględnienie iż zawiadomienie o ujawnionych okolicznościach wskazujących na naruszenie dyscypliny finansów publicznych złożył podmiot nieuprawniony w myśl art. 93 ust. 1 ustawy. Orzeczeniem z dnia [...] września 2015 r. o sygn. akt: [...] utrzymała w mocy orzeczenie RKO - rozpoznając sprawę w zakresie odwołania Skarżącego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia GKO wskazała - w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 2 ustawy - iż to Obwiniony zatwierdzał dowody księgowe, które po zaksięgowaniu spowodowały przekroczenia w niektórych paragrafach wydatków planu finansowego Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w O. (PIW) na 2012 r. w dniach i kwotach określonych szczegółowo w sentencji orzeczenia, a zbiorczo w rozdziałach: 01022 na łączną kwotę 524,12 zł oraz 01034 na łączną kwotę 13.574,75 zł. GKO uznało, że to Obwiniony ponosi odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych poprzez popełnienie czynów polegających na zatwierdzaniu dowodów księgowych z realizacji wydatków, które spowodowały powstanie przekroczeń i naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonych w art. 11 ustawy. Tym samym GKO uznało za zasadne przypisanie Obwinionemu przez RKO winy za te czyny i nie podziela stwierdzenia Obwinionego, iż "nie można przypisać mi winy, ponieważ jako Powiatowy Lekarz Weterynarii dołożyłem wszelkich starań, aby nie doszło do zdarzeń, które wypełniają znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych". Przekroczenia planowanych wielkości wydatków było wynikiem nieposiadania przez Obwinionego bieżących informacji o faktycznych wielkościach ponoszonych wydatków w niektórych paragrafach, w końcowych dniach poszczególnych miesięcy w 2012 r. Zdaniem GKO podnoszone przez Obwinionego takie zagadnienia, jak treść art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, udzielenie w dniu [...] kwietnia 2012 r. upoważnienia Głównej księgowej do dokonywania wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym, określenie w zarządzeniu nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. w sprawie regulaminu organizacyjnego PIW obowiązków głównego księgowego oraz określenie w zarządzeniu [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. w sprawie wprowadzenia zasad polityki rachunkowości oraz obiegu i kontroli dokumentów oraz obowiązków głównego księgowego w zakresie procedur dyspozycji środkami pieniężnymi - nie powodują zdjęcie z Obwinionego odpowiedzialności za gospodarkę finansową PIW. Istniejące podpisy Głównej księgowej na dowodach księgowych, które następnie zatwierdzał Obwiniony, nie mogą być czynnikiem pozwalającym na zwolnienie z odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych określone w art. 11 ustawy. Zatwierdzanie wydatków jest jednym z zadań kierownika jednostki sektora finansów publicznych w ramach ustawowej odpowiedzialności za całość gospodarki finansowej. W materiale dowodowym sprawy, jak również z rozpraw RKO i GKO nie wynika, że Obwiniony powierzył - zgodnie z art. 53 ust. 2 ustawy - czynności zatwierdzania dowodów księgowych innemu pracownikowi jednostki. Sam zatwierdzał dowody księgowe, w tym te, które spowodowały powstanie przekroczeń. Prawidłowe i poprawne działania w zakresie zatwierdzania dowodów księgowych przez kierownika jednostki i dokonywania wymaganych czynności przez głównego księgowego nie powinny powodować między innymi powstawania przekroczeń planu finansowego. W tym zakresie obowiązki (uprawnienia) tych osób należy traktować jako oddzielne i niezależne, co powoduje również oddzielne traktowanie odpowiedzialności tych osób. GKO stwierdza, iż w świetle dokumentacji dowodowej Obwiniony nie dochował należytej staranności w działaniu polegającym na zatwierdzaniu dowodów księgowych. Przy zatwierdzaniu dowodów - zwłaszcza w dniach końcowych miesięcy - winien upewnić się poprzez uzyskanie informacji od Głównej księgowej o wielkości poniesionych wydatków w danych paragrafach oraz aktualnych limitach wydatków ujętych w aktualnym planie finansowym w szczególności, że jak sam twierdzi, dokonywał w innych przypadkach sprawdzenia czy istnieją środki w planie finansowym przed dokonaniem poszczególnych wydatków. Przez poniechanie tych czynności doszło do naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art. 11 ustawy, jednakże biorąc pod uwagę, że do przekroczenia planu dochodziło pod koniec miesiąca a przekroczenia te nie miały charakteru jednostkowego, powinien w tym czasie dochować szczególnej ostrożności i sprawdzać, czy w planie finansowym są środki na dokonanie danego wydatku, a brak jest dowodu na podejmowanie takich czynności przez Obwinionego. Ponadto zwrócono uwagę, iż Obwiniony posiadał upoważnienie Wojewody [...] z dnia [...] marca 2012 r. do przenoszenia wydatków miedzy paragrafami. Nie było zatem przeszkód do odpowiedniego, uprzedniego dokonania zmian planu. GKO zwróciła również uwagę, iż w ciągu miesiąca wydatki były zatwierdzane i księgowane bez zwracania uwagi na ewentualne przekroczenie ustalonych w planie finansowym limitów wydatków w paragrafach planu na poszczególne dni. Przyjęcie takiej procedury jest zdaniem GKO działaniem niewłaściwym i należy uznać, że jej stosowanie było przyczyną powstałych naruszeń dyscypliny finansów publicznych. Niezbędne jest bowiem ciągłe monitorowanie wielkości ponoszonych wydatków i w razie możliwości przekroczenia limitów, uprzednie dokonywanie przeniesień. Obowiązek taki w niniejszej sprawie spoczywał na Obwinionym. Odnośnie zaś naruszenia art. 28 ustawy, polegające na nieuznaniu, że stopień szkodliwości naruszenia dyscypliny finansów publicznych jest znikomy oraz, że nie zostało uzasadnione stanowisko o nieuznaniu popełnionych czynów za znikomo szkodliwe dla finansów publicznych, jak również niewzięcie pod uwagę do oceny "znikomości" polegającej na przekroczeniu planu finansowego na stosunkowo niewielką skalę, tj. w rozdziale 01034 - kwota 13.574,75 zł stanowi ok. 0,6% planu, a w rozdziale 01022 kwota 524,12 zł - ok. 0,19 % - GKO wskazała, że RKO rozpatrując wniosek w tej sprawie dokonała analizy treści art. 28 ustawy, w zakresie przesłanek, wymogów i okoliczności i stwierdziła, iż Obwiniony swoim działaniem naruszył art. 44 ust. 1 pkt 3, art.52 oraz art. 162 pkt 3 ustawy z o finansach publicznych. Wskazano, że szkodliwości nie można utożsamiać wyłącznie ze stratami finansowymi i nie uznała stopnia szkodliwości popełnionych czynów za znikomy dla finansów publicznych. GKO podzielając powyższy pogląd, stwierdziła, że działania Obwinionego naruszyły jedną z głównych zasad ładu finansów publicznych, jaką jest dokonywanie wydatków w zakresie wielkości określonych planem finansowym. Ponadto należy wziąć pod uwagę, że Obwiniony posiadał upoważnienie do dokonywania przeniesień wydatków w planie finansowym jednostki, a to umożliwiało dokonywanie przeniesień osobiście, bez występowania ze stosownymi wnioskami, co wiąże się z reguły ze znacznym upływem czasu. Pomimo tego stosowana niewłaściwa praktyka spowodowała wystąpienie naruszeń dyscypliny finansów publicznych. Takie działania oraz konsekwencje z tego wynikające nie mogą stanowić podstawy do uznania popełnionych czynów za znikomo szkodliwe dla finansów publicznych. Podkreślono także, że działania Obwinionego nie miały charakteru jednorazowego. Nie zważając na powtarzające się uchybienia, Obwiniony wielokrotnie z brakiem poszanowania dla jednej z podstawowych zasad ładu finansów publicznych, dokonywał wydatków z przekroczeniem zakresu upoważnienia. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do uznania znikomej szkodliwości takiego działania, w szczególności, że szkodliwość dla finansów publicznych - jak wielokrotnie w orzeczeniach podkreślała GKO - nie tylko wiąże się z aspektem finansowym, ale także nieprzestrzeganiem zasad stojących na straży ładu finansów publicznych. GKO nie znalazła podstaw do zastosowania wobec Obwinionego nadzwyczajnej instytucji - odstąpienia od wymierzenia kary. Dlatego nie było przesłanek do uchylenia orzeczenia w zakresie wymierzenia Obwinionemu kary upomnienia - najłagodniejszej z katalogu kar przewidzianych w ustawie. GKO nie podzieliła również zarzutu Obwinionego o naruszeniu przez RKO przepisów postępowania mającego wpływ na jego wynik poprzez nieuwzględnienie, że zawiadomienie o ujawnionych okolicznościach wskazujących na naruszenie dyscypliny finansów publicznych złożył podmiot nieuprawniony w myśl art. 93 ust. 1 ustawy. Obwiniony przedstawiając powyższy zarzut, uzasadnia go tym, że kontrola przeprowadzona przez Wojewodę [...] w PIW była niezgodna z przepisami. Na podstawie dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie w ocenie organu nie było podstaw do stwierdzenia, że kontrola przeprowadzona w PIW była niezgodna z przepisami. Dowodu takiego nie mogą stanowić oświadczenia Obwinionego w tym przedmiocie, w szczególności, że brak jest właściwości rzeczowej GKO do wydania wiążącego stanowiska w tej sprawie. Nie ma również podstaw do uznania, że Wojewodzie [...] nie przysługuje prawo do złożenia zawiadomienia o ujawnionych okolicznościach wskazujących na naruszenie dyscypliny finansów publicznych, w szczególności, że jak sam Obwiniony w uzasadnieniu odwołania wskazuje, zgodnie z przepisami ustawy o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (art. 28 ust 2) Wojewoda [...] jest organem kontroli w stosunku do Powiatowego Lekarza Weterynarii. Powyższe orzeczenie GKO Obwiniony zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, wnosząc o jego uchylenie wraz z orzeczeniem RKO oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: • art. 19 ust. 2 uondfp, poprzez jego błędną wykładnię i przypisanie Skarżącemu winy w sytuacji, gdy dołożył wszelkiej wymaganej staranności w celu uniknięcia naruszenia dyscypliny finansów publicznych, dokonując wydatków na podstawie dowodów księgowych opatrzonych stwierdzeniem "zgodnie z planem wydatków" i podpisem Głównej księgowej, co wskazywało, iż wynikające z nich wydatki mieszczą się w planie finansowym Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w [...], • art. 28 uondfp poprzez jego błędną wykładnię i nieuznanie, że stopień szkodliwości naruszenia dyscypliny finansów publicznych w niniejszej sprawie jest dla finansów publicznych znikomy, • art. 53 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż odpowiedzialność kierownika jednostki sektora finansów publicznych za całość gospodarki finansowej jednostki polega na uzyskaniu informacji od Głównej księgowej o wielkości poniesionych wydatków w danych paragrafach, oraz o aktualnych limitach wydatków ujętych w aktualnym planie finansowym przed dokonaniem każdego wydatku, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: • art. 93 ust. 1 uondfp, poprzez nieuwzględnienie, iż zawiadomienie o ujawnionych okolicznościach, wskazujących na naruszenie dyscypliny finansów publicznych złożył podmiot nieuprawniony w myśl art. 93 ust. 1 uondfp, • art. 148 ust. 2 uondfp w zw. z § 27 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 lipca 2005 r. w sprawie działania organów orzekających w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych oraz organów właściwych do wypełniania funkcji oskarżyciela (Dz. U. z 2013 r. poz. 930) poprzez poprzedzającego je orzeczenia RKO. W odpowiedzi na skargę GKO wniosła o oddalenie skargi podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonym orzeczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – sąd administracyjny rozpoznając skargę sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. W powyższym kontekście stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w ocenie Sądu przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia nie doszło do naruszenia prawa, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie istnieją trzy zasadnicze pola sporu. Pierwsze dotyczącego tego, czy w rozpoznanej sprawie prawidłowo organy uznały, że Skarżący działał z naruszeniem art. 44 ust. 1 pkt 3 i art. 162 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 z p. zm.; dalej jako u.f.p.), a tym samym z naruszeniem art. 11 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 168 z p. zm.; dalej jako u.o.n.d.f.p.). Drugą kwestią jest stwierdzenie, czy organy prawidłowo dokonały wykładni art. 19 ust. 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych oraz art. 53 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, uznając, że Skarżący zawinił zaistniałym naruszeniom. Kolejne pole sporu - które pojawia się w momencie uznania naruszenia wskazanych powyżej przepisów i uznania Skarżącego winnym ich powstania - dotyczy zaś tego, czy naruszeniom tym można przypisać znikomy stopień szkodliwości dla finansów publicznych z art. 28 ust. 1 u.o.n.d.f.p., co oznacza, że nie dochodzi się odpowiedzialności za takie naruszenie. W ustawie o finansach publicznych w art. 44 ust. 1 wskazano, że wydatki publiczne mogą być ponoszone na cele i w wysokościach ustalonych w: 1) ustawie budżetowej; 2) uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego; 3) planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych. Jednocześnie z art. 162 pkt 3 wynika, że w toku wykonywania budżetu państwa obowiązują trzy zasady gospodarki finansowej, w tym taka, z której wynika, iż dokonywanie wydatków następuje w granicach kwot określonych w planie finansowym, z uwzględnieniem prawidłowo dokonanych przeniesień i zgodnie z planowanym przeznaczeniem, w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów. Ponadto w art. 53 ust. 1 jednoznacznie wskazano, że kierownik jednostki sektora finansów publicznych jest odpowiedzialny za całość gospodarki finansowej tej jednostki. Z kolei wskazany przepis art. 11 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych stanowi - w brzmieniu obowiązującym od dnia 11 lutego 2012 r., co wynika z treści ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. (Dz. U. Nr 240, poz. 1429) - iż naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest dokonanie wydatku ze środków publicznych bez upoważnienia określonego ustawą budżetową, uchwałą budżetową lub planem finansowym albo z przekroczeniem zakresu tego upoważnienia lub z naruszeniem przepisów dotyczących dokonywania poszczególnych rodzajów wydatków. Z treści art. 19 ust. 1 wynika, że odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych ponosi osoba, która popełniła czyn naruszający dyscyplinę finansów publicznych określony przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Z kolei ust. 2 określa, że odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych ponosi osoba, której można przypisać winę w czasie popełnienia naruszenia. Nie można przypisać winy, jeżeli naruszenia nie można było uniknąć mimo dołożenia staranności wymaganej od osoby odpowiedzialnej za wykonanie obowiązku, którego niewykonanie lub nienależyte wykonanie stanowi czyn naruszający dyscyplinę finansów publicznych (przepis art. 19 ust. 2 zmieniony przez art. 1 pkt 15 lit. a) cyt. ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. zmieniającej nin. ustawę z dniem 11 lutego 2012 r.). W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały wskazane powyżej przepisy ustawy o finansach publicznych, jak też i ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. GKO trafnie oceniła, że w sprawie doszło do naruszenia art. 44 ust. 1 pkt 3 i art. 162 pkt 3 u.f.p., a w konsekwencji do naruszenia dyscypliny finansów publicznych o jakim mowa w art. 11 u.o.n.d.f.p. Z przytoczonych wyżej względów Sąd stwierdza, że GKO prawidłowo uznała, iż Skarżącemu można przypisać winę za popełnienie zarzuconego czynu, ponieważ miał on możliwość postąpienia w sposób zgodny z obowiązującym prawem. Nie zachowując ostrożności wymaganej w danych okolicznościach Skarżący naruszył dyscyplinę finansów publicznych w ten sposób, że wielokrotnie przekroczył upoważnienia do dokonywania wydatków w granicach określonych planem finansowym Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w poszczególnych okresach 2012 r. (poczynając od marca 2012 r.). Jednocześnie - mając na względzie treść cyt. art. 53 ust. 1 u.f.p. - należy wskazać, że organy prawidłowo uznały, iż Skarżący jako osoba pełniąca funkcję Powiatowego Lekarza Weterynarii był odpowiedzialny za całość gospodarki finansowej tej jednostki. Nie można bowiem twierdzić, iż kierownik jednostki wyzbywa się odpowiedzialności w tym zakresie przez upoważnienie pracowników tej jednostki do czynności w zakresie kontroli zarządczej. Należy podkreślić, że kierownik jednostki, nawet gdy skutecznie przekazuje określone uprawnienia i obowiązki swoim pracownikom, to nie wyzbywa się odpowiedzialności za brak kontroli zarządczej. Przeciwna teza byłaby sprzeczna z obowiązującymi przepisami i prowadziłaby do wniosku, że kierownik jednostki może tak ukształtować regulaminy i upoważnienia w jednostce, że za nic nie będzie ponosił odpowiedzialności (patrz: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 216/12; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu powierzenie czynności głównemu księgowemu sprawdzania, czy dany wydatek jest dokonywany zgodnie z planem wydatków nie zwalnia kierownika jednostki z ciążącej na nim odpowiedzialności nawet wówczas, gdy główny księgowy potwierdza swoim podpisem taką zgodność. Jednocześnie w realiach rozpoznawanej sprawy podkreśleniu wymaga, że nieprawidłowości odnoszące się do wydatkowania niezgodnie z planem wydatków nie były jednostkowymi, albowiem trwały przez prawie cały okres objęty kontrolą tj. od marca do grudnia 2012 r. Przechodząc do trzeciego pola sporu - dotyczącego prawidłowości zastosowania art. 28 u.o.n.d.f.p. - wskazać należy, że w ocenie Sądu nie można organom zarzucić naruszenia tych przepisów. Należy przy tym dodać, że przepis ten w wersji sprzed 11 lutego 2012 r. (data wejścia w życie nowelizacji) był względniejszy dla obwinionych, ponieważ przy ocenie stopnia szkodliwości naruszenia dla finansów publicznych nakazywał przede wszystkim brać pod uwagę wysokość uszczuplonych środków publicznych, niezależnie od wagi naruszonych obowiązków oraz sposobu i okoliczności ich naruszenia. W opinii Skarżącego w niniejszej sprawie występuje znikomy skutek finansowy, co powinno prowadzić do stwierdzenia znikomej szkodliwości czynu dla finansów publicznych, a w konsekwencji do umorzenia postępowania. Sąd odnosząc się do powyższego wskazuje, że zgodnie z art. 24 u.o.n.d.f.p. – jeżeli w czasie orzekania w sprawie o naruszenie dyscypliny finansów publicznych obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia tego naruszenia, stosuje się ustawę nową, z tym że należy stosować ustawę obowiązującą w czasie popełnienia naruszenia, jeżeli jest ona względniejsza dla sprawcy. Powyższe oznacza, że ustawę należy uznać za względniejszą, jeżeli daje możliwość korzystniejszej dla interesów obwinionego oceny popełnionego naruszenia, skutkującej przyjęciem mniej surowych reguł odpowiedzialności lub zastosowania mniej dotkliwych sankcji. Przy rozważaniu ustawy względniejszej dla obwinionego należy mieć na uwadze nie tylko zagrożenie karą, ale możliwości, jaką dają te przepisy, co do ich oceny w aspekcie zastosowania łagodniejszej kary lub odstąpienia od jej wymierzenia, czy też umorzenia postępowania na podstawie art. 78 ust. 1 pkt 7 u.o.n.d.f.p. z uwagi na okoliczności, o których mowa m.in. w art. 28 ust. 1 tej ustawy (znikomą szkodliwość popełnionego czynu). Należy w tym miejscu przypomnieć, że w myśl art. 28 ust. 1 u.o.n.d.f.p. (w wersji sprzed 11 lutego 2012 r.) – nie dochodzi się odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, którego stopień szkodliwości dla finansów publicznych jest znikomy. Zgodnie z ust. 2 – przy ocenie stopnia szkodliwości naruszenia dyscypliny finansów publicznych dla finansów publicznych uwzględnia się wagę naruszonych obowiązków, sposób i okoliczności ich naruszenia, a także skutki naruszenia, biorąc pod uwagę w szczególności: 1) wysokość uszczuplonych środków publicznych; 2) kwotę środków publicznych niewpłaconych lub niezwróconych na właściwy rachunek budżetu państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych; 3) kwotę środków publicznych wydatkowanych bez upoważnienia lub z jego przekroczeniem albo niezgodnie z przeznaczeniem; 4) wysokość zobowiązań zaciągniętych bez upoważnienia lub z jego przekroczeniem; 5) kwotę odsetek, kar i opłat zapłaconych wskutek zwłoki w opłaceniu należności. Sąd - mając na uwadze treść tego przepisu, jak i przepisów obowiązujących po dniu 11 lutego 2012 r., które miały zastosowanie w niniejszej sprawie - stwierdza, że jego interpretacja dokonana w zaskarżonemu orzeczeniu jest prawidłowa. Zgodnie z tym przepisem wszystkie czyny stanowiące naruszenie dyscypliny finansów publicznych są szkodliwe, a tylko stopień tej szkodliwości dla ładu finansów publicznych w odniesieniu do konkretnego czynu danego sprawcy jest elementem, który powinien podlegać analizie przez komisję orzekającą podejmującą decyzję o wymiarze kary. Przy czym istotnym jest to, że szkodliwości dla finansów publicznych, o której stanowi art. 28 ust. 1 p.z.p., nie można utożsamiać wyłącznie ze szkodą finansową ponoszoną przez jednostkę. Potwierdza to chociażby katalog naruszeń dyscypliny finansów publicznych, w którym wskazano szereg czynów, z popełnieniem których nie muszą łączyć się żadne wymierne straty finansowe (patrz: art. 11 u.o.n.d.f.p). W orzecznictwie zwracano już uwagę, że pojęcia szkodliwość i szkoda nie są pojęciami tożsamymi. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2011 r. sygn. II GSK 688/10 (dostępnym tamże), stwierdził, że szkodliwość jest pojęciem szerszym, w którym obok aspektu szkody w rozumieniu materialnym, bierze się pod uwagę właśnie wagę naruszonych obowiązków, sposób i okoliczności naruszenia. Przeprowadzona nowelizacja art. 28 u.o.n.d.f.p. polegała na wskazaniu jednolitych przesłanek dokonywania oceny stopnia szkodliwości naruszenia dyscypliny finansów publicznych dla finansów publicznych. Nie zmieniło to jednak podstawowych wytycznych zawartych w tym przepisie (zarówno poprzednio, jak i obecnie) dotyczących tej oceny, a mianowicie – oceniając stopień szkodliwości naruszenia należy uwzględnić wagę naruszonych obowiązków, sposób i okoliczności ich naruszenia oraz skutki tego naruszenia. Tak więc niezasadnie Skarżący zarzuca, że czynnikiem wpływającym na ustalenia stopnia szkodliwości dla finansów publicznych winna być wysokość straty w finansach publicznych. Szkoda finansowa była i jest jednym z elementów składających się na szkodliwość, która jest – jak wskazano wyżej – pojęciem szerszym, chodzi bowiem nie tylko o wystąpienie uszczerbku finansowego, ale o ochronę ładu prawnego finansów publicznych. Tak więc jak sąd uzasadnił wyżej, w przedmiotowej sprawie ład ten został naruszony przez nieprzestrzeganie przepisów wskazanych w ustawie o finansach publicznych. Konkludując sąd za chybiony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 28 u.o.n.d.f.p. Sąd za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 93 ust. 1 oraz art. 148 ust. 2 u.o.n.d.f.p. Skarżący podniósł zarzut odnoszący się do naruszenia przez GKO art. 93 ust. 1 u.o.n.d.f.p. poprzez nieuwzględnienie, iż zawiadomienie o ujawnionych okolicznościach, wskazujących na naruszenie dyscypliny finansów publicznych złożył podmiot nieuprawniony w myśl art. 93 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Sądu należy zgodzić się z organem, iż brakuje podstaw do uznania, że Wojewodzie [...] nie przysługuje prawo do złożenia zawiadomienia o ujawnionych okolicznościach wskazujących na naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Wskazuje na to chociażby fakt, że (jak sam Skarżący przyznaje, Wojewoda jest organem kontroli w stosunku do Powiatowego Lekarza Weterynarii), zatem miał prawo do złożenia zawiadomienia. Trzeba też zgodzić się z organem, że RKO, do której wpłynął wniosek o ukaranie, nie mogłaby nie rozpoznać tego wniosku, nawet gdyby stwierdziła, że zawiadomienie o naruszenie dyscypliny finansów publicznych zostało złożone przez podmiot nieuprawniony (co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło). Złożenie zawiadomienia przez podmiot nieuprawniony nie mogłoby być także przesłanką uniewinnienia w myśl art. 78 u.o.n.d.f.p. Podstawą do uwzględnienia skargi nie może też stanowić zarzut dotyczący naruszenia przez GKO art. 148 ust. 2 u.o.n.d.f.p. w zw. z § 27 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 lipca 2005 r. w sprawie działania organów orzekających w sprawach o naruszenie dyscypliny finansów publicznych oraz organów właściwych do wypełniania funkcji oskarżyciela (Dz. U. z 2013 r. poz. 930), poprzez niedoręczenie Skarżącemu odpisu orzeczenia GKO wraz z uzasadnieniem, tylko kserokopii tego orzeczenia z uzasadnieniem. Zgodnie z treścią powołanego § 27 rozporządzenia postanowienia i orzeczenia wydane przez komisję orzekającą oraz ich odpisy opatruje się pieczęcią urzędową komisji orzekającej. W odpowiedzi na skargę GKO wskazała, że Skarżącemu przesłano odpis orzeczenia GKO wraz z uzasadnieniem, w wymaganych miejscach tj. pod sentencją orzeczenia (str. 3) umieszczono okrągłą pieczęć GKO z orłem oraz zapis "Na oryginale właściwe podpisy." Jednocześnie na ostatniej stronie uzasadnienia orzeczenia (str. 18) obok podpisu Przewodniczącego składu orzekającego GKO, umieszczono prostokątną pieczęć "Główna Komisja Orzekająca KOPIA za zgodność z oryginałem 2015-11-23", na której uprawniony pracownik Biura Dyscypliny Finansów Publicznych Ministerstwa Finansów złożył podpis. Dlatego GKO zakłada, jak na to wskazano w odpowiedzi na skargę, że przesłane do Skarżącego orzeczenie wraz z uzasadnieniem zawiera wszystkie cechy odpisu - należy bowiem zauważyć, że odpis to odzwierciedlenie treści oryginału potwierdzone przez upoważnioną osobę za zgodność z tym oryginałem. Sposób sporządzenia odpisu np. w formie kserokopii) jest wtórny, istotne jest zachowanie wszystkich koniecznych elementów gwarantujących jego tożsamość z oryginałem, co też w niniejszej sprawie zostało dokonane. W ocenie Sądu wskazane naruszenie nie może stanowić podstawy uwzględnienia skargi, albowiem Skarżący znał treść orzeczenia GKO i jego treść nie budziła wątpliwości, nadto Skarżący złożył w terminie skargę na to orzeczenie, co tym samym spowodowało, że to rozstrzygnięcie podlegało ocenie w trybie sądowoadministracyjnym. Sąd nie dopatrzył się tym samym naruszenia przez organ przepisów postępowania, które zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. powinno prowadzić do uwzględnienia skargi. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści powołanego wyżej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza ponadto, że w zaskarżonym orzeczeniu GKO wzięła pod uwagę wszystkie okoliczności podnoszone przez Skarżącego w trakcie postępowania i w szerokim uzasadnieniu dokonała wszechstronnego wyjaśniania powodów podjęcia swego orzeczenia z odniesieniem się do argumentacji Skarżącego. Zdaniem Sądu wymierzenie Skarżącemu kary najłagodniejszego rodzaju, tj. kary upomnienia, było prawidłowe i adekwatne do stopnia zawinienia, ponieważ wielokrotne przekroczenie zakresu upoważnienia do dokonywania wydatków w granicach określonych planem finansowym nie mogło skutkować orzeczeniem o znikomej szkodliwości dla finansów publicznych. Mając na uwadze treść art. 151 p.p.s.a. sąd orzekł o oddaleniu skargi.