V SA/Wa 405/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Cezary Kosterna, , Protokolant sekretarz sądowy - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. G. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez W. G., prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą [...] (dalej: skarżący) jest decyzja Ministra Finansów z [...] października 2008 r. o numerze [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor Izby), zawartą w wiążącej informacji taryfowej z [...] lipca 2008 r. nr [...] dotyczącą klasyfikacji towaru o nazwie handlowej "Łodyga poinsecji rozgałęziona x3". Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z 19 czerwca 2008 r. skarżący wystąpił o udzielenie wiążącej informacji taryfowej (WIT) dla towaru określonego w punkcie 8 wniosku jako "Sztuczny kwiat bożonarodzeniowy – Łodyga poinsecji rozgałęziona x3 " i wskazał, że towar powinien być zaklasyfikowany pod kodem nomenklatury 9505 10 90. Dyrektor Izby decyzją zawartą w wiążącej informacji taryfowej WIT z [...] lipca 2008 r. zaklasyfikował ww. towar do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej. W odwołaniu skarżący zarzucił decyzji wydanej w pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie kodu CN 6702 90 00 i nie zastosowanie kodu CN 9505 10 90 oraz rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie wyczerpujące rozpoznanie materiału dowodowego. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że towar o nazwie "Łodyga poinsecji rozgałęziona x3" należy zaklasyfikować do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej (zawartej w załączniku I do rozporządzenia nr 1214/2007) obejmującego kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części z pozostałych materiałów w oparciu o reguły 1, 3(b) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (określonych w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - Dz. Urz. UE L Nr 286 z 31 października 2007 r., str. 1, ze zm.; dalej: ORINS). Opisany we wniosku towar, to bukiet sztucznych kwiatów poinsecji nazywanych gwiazdą betlejemską, których płatki oraz liście zostały wykonane z materiału włókienniczego, a łodyga z drutu powleczonego tworzywem sztucznym, przy czym wszystkie elementy tej gałązki są ze sobą połączone. Zdaniem organu celnego, na mocy reguły 1 ORINS, sztuczne kwiaty należy klasyfikować do pozycji 6702, zgodnie z jej brzmieniem we Wspólnej Taryfie Celnej: "Sztuczne kwiaty, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". W ocenie organu administracji bukiet sztucznych kwiatów poinsecji w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej jest artykułem objętym pozycją 6702 wykorzystywanym przede wszystkim do robienia stroików o charakterze bożonarodzeniowym. Na dokonaną przez organy celne ocenę nie miały wpływu wskazywane przez skarżącego wiążące informacje taryfowe dotyczące artykułów mających charakter bożonarodzeniowy i klasyfikujące je do kodu CN 9505 10 90 wydane przez angielską administrację celną, ponieważ dotyczyły one innego towaru w postaci stroika na świecę, w którym gwiazda betlejemska jest jednym z elementów podkreślających charakter Świąt Bożego Narodzenia. W skardze skarżący powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 maja 2009 r. o sygn. akt V SA/Wa 3045/08 oddalił skargę. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego (art. 1 rozporządzenia nr 1214/2007) poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał również rażące naruszenie prawa procesowego, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego (naruszenie art. 1 rozporządzenia nr 1214/2007), wadami prawa procesowego (narusza art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 tiret pierwsze rozporządzenia nr 2454/93 ). Zarzucił również naruszenie art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że importowany towar nie posiada cech artykułu świątecznego w rozumieniu pozycji 9505 CN. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 543/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania akceptując stanowiska organu odwoławczego, co do prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, a przede wszystkim pod kątem możliwości zakwalifikowania omawianego towaru do kodu 9505 10 90. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji, że skoro towar jest sztucznym kwiatem, nie było potrzeby ustalenia, o co wnioskował skarżący, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, w rozumieniu kodu 9505 10 90. W ocenie NSA taka argumentacja może prowadzić do hierarchizacji określonych kodów Wspólnej Taryfy Celnej, dając pierwszeństwo ich stosowania przed innymi, na co brak jest podstaw prawnych w świetle ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Sąd zauważył, że ani brzmienie samej pozycji 9505 10 ani uwagi do sekcji lub działu względnie noty wyjaśniające nie zawierają zamkniętego katalogu towarów klasyfikowanych do tego kodu. Wymieniane są jedynie pewne cechy i przykłady towarów, z których niektóre pozbawione cech wiążących je z okresem świątecznym klasyfikowane są do innych pozycji. W ocenie NSA brzmienie 1 reguły ORINS prowadzi do wniosku, iż każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy jedynie od tego, czy oceniany towar podpada pod dany kod. W świetle punktu 1 ogólnych reguł, dla celów prawnych klasyfikacji towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Gdy procedura ustalenia kodu, o której mowa w regule 1, nie doprowadzi do ustalenia prawidłowego kodu, stosuje się reguły ORINS przewidziane w punktach 2-3 ogólnych reguł. NSA stwierdził, że organ celny rozpoznając wniosek strony o zakwalifikowanie określonego towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu, a gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły 2 i 3. Dlatego przedwczesne było ze strony organu celnego danie pierwszeństwa kodowi 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano, czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod 9505 10 90. NSA zwrócił uwagę, że w konsekwencji przyjęcia argumentacji organów podtrzymanej przez sąd pierwszej instancji mogłoby się okazać, że mając na uwadze mało precyzyjne brzmienie pozycji i sekcji odnoszących się do artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych trudno byłoby znaleźć dla kodu 9505 10 90 odpowiednie towary. W ocenie NSA marginalizacja znaczenia wspomnianego kodu nie zasługuje na akceptację, z uwagi na komercyjne znaczenie okresu bożonarodzeniowego. Nie ma więc nie tylko prawnego, ale i gospodarczego uzasadnienia, aby dla celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej podległość artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych oceniać z pomijaniem kodu 9505, w tym kodu 9505 10 90. W powyższych względów NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. NSA nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 141 p.p.s.a. Zwrócił uwagę, że skarżący podnosząc ten zarzut zmierzał do zakwestionowania ustaleń przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny. Tymczasem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2010 r., wydanym w następstwie skargi kasacyjnej skarżącego. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje klasyfikacja taryfowa produktu o nazwie handlowej " Łodyga poinsecji rozgałęziona x3". Organy celne zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o regułę 1, 3(b) i 6 ORINS, brzmienie pozycji 6702 (kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części), a także brzmienie podpozycji 6702 90 00 (z pozostałych materiałów) Wspólnej Taryfy Celnej Unii Europejskiej. Skarżący zakwestionował klasyfikację przyjętą przez organy celne, ponieważ w jego ocenie towar o nazwie "Łodyga poinsecji rozgałęziona x3" należy zaklasyfikować do kodu CN 9505 10 90 obejmującego artykuły bożonarodzeniowe. Skarżący zarzucił więc organom celnym naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną klasyfikację towaru oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stan faktycznego sprawy oraz nie wyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zarzuty skarżącego są zasadne, zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy rozpatrzeć podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, a więc naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę w tym zakresie stwierdzić należy, że organy celne zakwalifikowały sporny towar do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Postępowanie dowodowe sprowadziły jedynie do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru "Łodyga poinsecji rozgałęziona x3" do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującej kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, z pozostałych materiałów. Na podstawie przyjętej klasyfikacji organy wyłączyły możliwość zaliczenia opisywanego towaru do kodu CN 9505 10 90 obejmującego artykuły bożonarodzeniowe. W zakresie możliwości przyporządkowania towaru do kodu CN 9505 10 90 organy celne nie przeprowadziły postępowania dowodowego, naruszając swym działaniem powołane przepisy Ordynacji podatkowej, a naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA nie można uznać za wystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przypisanie spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy w rozumieniu kodu 9505 10 90, co w sprawie nie zostało zbadane. Takim działaniem organy niesłusznie wyłączyły możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze Świętami Bożego Narodzenia, może być klasyfikowany do kodu 9505 10 90. Wykluczenie możliwości przyporządkowania "bukietu poinsecji x 14" do kodu 9505 10 90 mogło być jedynie skutkiem ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu bożonarodzeniowego, a zatem nie może podlegać kodowi 9505 10 90. Rozpoznając ponownie sprawę organy celne powinny przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Chodzi tutaj o ustalenie faktyczne co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc, czy jest to produkt, który ma mieć wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto, czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. W szczególności – jak wskazał NSA - z uwagi na to, że artykuł bożonarodzeniowy, o którym mowa w sprawie, ma charakter towaru sezonowego, przydatne może być zbadanie, czy okres świąteczny i poprzedzający Boże Narodzenie w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na ten towar. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przystępując do rozpatrywania wniosku strony o zakwalifikowanie określonego towaru do danego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) NR 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2007 r.) organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły 2 i 3. W konsekwencji naruszenia przepisów procesowych zasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. Organy celne ponownie rozpoznając sprawę powinny poprzedzić rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej w oparciu o dokonanie pełnych ustaleń faktycznych pozwalających ocenić, czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Przyporządkowanie towaru do kodu 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie było zatem przedwczesne w sytuacji gdy organ nie zbadał, czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod 9505 10 90. W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów materialnych oraz postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.