V SA/Wa 4059/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Protokolant - spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) lipca 2015 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Przedmiotem skargi P.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] P.K.(zwanego dalej: "Skarżącym") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] lipca 2015 r. o numerze [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. (zwany dalej: "Naczelnikiem Urzędu") wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów w roku 2009. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. o numerze [...] , Naczelnik Urzędu określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości 6.225,00 zł. Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r. o numerze [...] , którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu. Decyzja organu odwoławczego została następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2271/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] czerwca 2014 r. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, iż organ naruszył przepisy postępowania doręczając zaskarżoną decyzję pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo wygasło. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] listopada 2013 r., Dyrektor Izby wydał w dniu [...] lipca 2015 r. zaskarżoną decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi podatnik, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie do poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752; zwanej dalej: "u.p.a."), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem organu, z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 113 ze zm.) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Organ odwoławczy podkreślił, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przeznaczenie pojazdu musi być ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowania do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Dyrektor Izby wskazał następnie, iż faktyczny dzień przemieszczenia spornego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd kierując się brzmieniem art. 101 ust. 5 u.p.a., datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą należy ustalić w oparciu o zebrane dowody. Zgodnie z tymi dowodami, pojazd został zakupiony przez Skarżącego na terytorium Danii w dniu [...] października 2009 r. W dniu [...] października 2009 r. wydane zostało zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu nr [...]. W świetle powyższego, Dyrektor Izby uznał, iż sporny pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] października 2009 r., bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie jest związane z takim przemieszczeniem. Następnie organ podniósł, iż ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] października 2009 r., należy dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu Dyrektor Izby posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL. W oparciu o powyższe organ ustalił, iż pojazd marki [...] I TERENOWY, rok produkcji 2005, o pojemności silnika 2497 cm3 (silnik diesel), posiada nadwozie 5-drzwiowe i 5 miejsc siedzących, wymiary zewnętrzne: długość - 4567 mm, szerokość - 1857 mm, wysokość - 1730 mm, rozstaw osi - 2710 mm. Wymiary bagażnika: minimalna pojemność bagażnika (siedzenia rozłożone) 889 l, maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) - 1880 l. Jak wynika z duńskiego dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu o nr [...], pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w dniu 2 listopada 2005 r. jako samochód ciężarowy z numerem autoryzacji typu [...](zapis w polu B (data pierwszej rejestracji) części I dowodu rejestracyjnego). W dniu [...] października 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia. Z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu stanowiącego załącznik do zaświadczenia wystawionego przez PH.U. "[...]w K. wynika, że badaniu został poddany samochód ciężarowy typu VAN o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 650 kg (przy masie własnej pojazdu 1950 kg i dopuszczalnej masie całkowitej 2600 kg) z liczbą miejsc do siedzenia/ogółem - 4. Następnie Skarżący sprzedał pojazd [...] w dniu 2 stycznia 2010 r. Pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu 4 stycznia 2010 r. w Urzędzie [...]. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Następnie w pojeździe dokonano zmian skutkujących zmianą rodzaju tego pojazdu z ciężarowego na osobowy, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] października 2009 r. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe wynika, iż zdemontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową od ciężarowej, a także zamontowano środkowy pas bezpieczeństwa tylnej kanapy. Dodatkowo w stosunku do pojazdu wystawione zostało oświadczenie [...] z dnia [...] czerwca 2010 r., z którego wynikało, że w samochodzie dokonano zmian skutkujących zmianą kategoryzacji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, tj. z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. W dniu 26 października 2010 r. pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia. W dniu 11 lipca 2012 r. przeprowadzono oględziny spornego samochodu, na podstawie których stwierdzono, iż posiadał on 5-drzwiowe, 5-miejscowe, zamknięte jednobryłowe nadwozie z jedna przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz bagażu. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie - przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi (klapę) do przestrzeni bagażowej. Wewnątrz pojazdu znajdowały się stałe fabryczne punkty kotwiące, do których zamontowane były stałe siedzenia wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację, oświetlenie górne sufitowe, radio CD, miejsca mocowania głośników we wszystkich drzwiach bocznych, podręczne schowki w drzwiach przednich i tylnych, wykładzinę podłogową, jednolitą tapicerkę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu, przyciski elektrycznego sterowania szyb w drzwiach bocznych przednich i tylnych, zwijaną roletę zakrywającą bagażnik, uchylną szybę w tylnej klapie, schowki w tylnej części po. Jednocześnie, w tym samym dniu, w charakterze świadka przesłuchany został aktualny właściciel samochodu – [...], który zeznał, że pojazd został przez niego zakupiony jako ciężarowy do przewożenia sprzętu fotograficznego. W dniu zakupu posiadał on 2 fotele z przodu oraz metalową przegrodę za nimi. Podłoga była przykryta równą płytą. Świadek dokonał w pojeździe zmian konstrukcyjnych. Wykonane w pojeździe zmiany polegały na: demontażu kraty i podłogi, montażu tylnej kanapy, montażu uchwytów dla pasażerów, montażu pasów bezpieczeństwa oraz mechanizmów opuszczania szyb oraz ich odklejeniu od ramy. Ponadto świadek zeznał, że zmiany konstrukcyjne zostały dokonane na jego zlecenie w warsztacie, a elementy wyposażenia zostały zakupione przez Skarżącego. Dyrektor Izby zwrócił uwagę na niespójność danych wynikających z zaświadczenia z dnia [...] października 2009 r. o przeprowadzonym po raz pierwszy w kraju badaniu technicznym, z informacjami podanymi przez świadka [...]. Dostrzeżona niespójność polegała na wskazaniu w zaświadczeniu 4 miejsc do siedzenia, gdy tymczasem świadek zeznał, że zakupił pojazd z 2 miejscami siedzącymi i dopiero następnie dokonano jego przerobienia na "4-osobową ciężarówkę". W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że sporny pojazd był samochodem zasadniczo zaprojektowanym i przeznaczonym do przewozu osób, wyprodukowanym w Korei (świadczą o tym pierwsze litery nr VIN) jako samochód osobowy, być może w wersji uboższej, gdyż z przeznaczeniem na rynek duński, gdzie istnieje większe zapotrzebowanie na samochody tego typu, ale przerobiony na ciężarowy, w rozumieniu duńskich przepisów o ruchu drogowym. Dyrektor Izby podkreślił przy tym, że nie kwestionuje zapisów zawartych w duńskim dowodzie rejestracyjnym oraz duńskiego świadectwa homologacji, w których przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy, jednakże określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku czym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów podatku akcyzowego. Organ odwoławczy stwierdził, że zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. W jego ocenie, zamontowanie przegrody i wypłaszczenie podłogi, w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło" części za tylnymi kołami i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu osobowego. Dyrektor Izby podkreślił, że bezsprzecznie sporny pojazd był zarejestrowany w Danii dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy i jako taki został również wyeksportowany. Jednocześnie, w ocenie organu, na podstawie zebranych dokumentów nie można automatycznie przyjąć, iż był on również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych. Organ odwoławczy odwołał się następnie do przepisów unijnych i krajowych dotyczących kategoryzacji pojazdu dla potrzeb ruchu drogowego wskazując, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...] w dniu [...] października 2009 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji brakiem 5-tego pasa bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Innych zmian nie dokonywano, a dostrzeżonych zmian nie można – zdaniem organu – uznać za trwałe i nieodwracalne. Reasumując Dyrektor Izby przyjął, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe, polegający jedynie na demontażu jednego pasa bezpieczeństwa dla pasażera drugiego rzędu siedzeń oraz montażu przegrody za drugim rzędem siedzeń. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane w wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Dodatkowo organ wskazał na luksusowe wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak elektronicznie otwierane szyby w drzwiach z przodu i z tyłu, pełne oświetlenie wnętrza, czy elektroniczne systemy wspomagające kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy, które nie są spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. W związku z powyższym organ wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...], będzie kwota wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] października 2009 r., tj. 60.000,00 koron duńskich. Zatem kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – przy tak ustalonej podstawie opodatkowania – wynosi w niniejszej sprawie 6.225,00 zł. Dyrektor Izby odniósł się również do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu. W tym zakresie wskazał, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikający z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.") ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wskazanych w O.p. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe – powstałe w 2009 r. – uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże w ocenie organu odwoławczego, w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, bowiem Skarżący złożył w dniu [...] lipca 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] czerwca 2014 r. Wobec tego – zgodnie z art. 70 § 6 O.p. – w dniu [...] lipca 2014 r. nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia. Następnie organ wskazał, iż w dniu [...] maja 2015 r. do Izby Celnej w [...] wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 2271/14, co spowodowało dalszy bieg terminu przedawnienia, stosowanie do treści art. 70 § 7 O.p. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie uległ przesunięciu i upływa w dniu [...] października 2015 r. Skarżący wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ze skargą na decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] lipca 2015 r., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w zw. z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzemieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego w tym w szczególności zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których w kontekście ich zadania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego; 3) art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 O.p., polegające na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności przez: - oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia w/w okoliczności, tj. oględziny pojazdu oraz informacjach pochodzących z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl; - dowolną ocenę dowodów w postaci informacji udzielonych przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] A/S, wskazującej jednoznacznie, iż producenckim przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz towarów; - dowolną ocenę dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, polegającą w głównej mierze na odrzuceniu niżej wymienionych dowodów z przyczyn formalnych bez ich merytorycznej oceny: kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r.; kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z dnia [...] maja 2011 r.; duńskiego świadectwa homologacji (pojazd z dwoma miejscami do siedzenia); duńskiego dowodu rejestracyjnego; z których wynikało, że sporny pojazd ze względu na wygląd i cechy charakterystyczne został wyprodukowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń oraz że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704, które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż pojazd posiadał cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w sytuacji w której brak w/w uchybień doprowadziłby do ustalenia, iż pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704; 4) art. 187 § 1, art. 191, art.180 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 O.p. polegające na dokonaniu klasyfikacji spornego pojazdu i wydaniu decyzji przed ustaleniem wszystkich faktów niezbędnych do prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu w Nomenklaturze scalonej, w szczególności poprzez: - pomimo, że organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom świadka P.P. , jakoby pojazd posiadał w momencie jego zakupu przez świadka 2 miejsca siedzące i dopiero na jego zlecenie został przerobiony na 4 miejscowy (str. 23 zaskarżanej decyzji), organ nie ustalił kto, kiedy i w jaki sposób dokonał zmian liczby miejsc siedzących w spornym pojeździe i dlaczego tylko zwiększono tę liczbę do 4, a nie jak to jest standardowo do 5 miejsc siedzących, - pomimo, że organ wskazał, iż "ze zgromadzonego materiału dowodnego nie wynika, z jakim wyposażeniem pojazd opuścił linię produkcyjną" (str.21 zaskarżanej decyzji) to organ jednak dokonał klasyfikacji spornego pojazdu, choć na str. 17 zaskarżanej decyzji twierdzi, iż przy klasyfikacji "decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji". 5) art. 187 § 1, art. 191, art.180 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 oraz art. 194 § 1, art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez: - nieprzeprowadzenie dowodu, który był przeprowadzony w podobnych postępowaniach, polegającego na weryfikacji nabycia wewnatrzwspólnotowego spornego pojazdu z administracją duńską poprzez Biuro Wymiany informacji Podatkowej; - pominięcie treści odpowiedzi uzyskanej od administracji duńskiej umieszczonej w wiadomości e-mail z dnia 6 listopada 2012 r. (załączniki) przy wydawaniu zaskarżonej decyzji; - pominięcie treści informacji zawartej w odpowiedzi z duńskiego urzędu podatkowego na wniosek nr [...] (załącznik 2) pomimo iż, treść tej odpowiedzi bezpośrednio dotyczy prowadzonego postępowania i ma istotny wpływ na jego prawidłowe rozstrzygnięcie; - nierzetelną ocenę dowodu w postaci zaświadczenia z duńskiego urzędu celno-podatkowego SKAT z dnia [...] maja 2011 r., w którym duński urząd zaklasyfikował przedmiotowy pojazd do pozycji CN 8704; organ w pierwszej kolejności uznał, że pismo zostało wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, podczas gdy duński urząd podał w nim w oparciu o jakie przepisy dokonał klasyfikacji, czyli Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej; 6) art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organu podatkowego, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy; 7) art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 40 i art. 2 pkt 42, w zw. z art. 68 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 czerwca 2013 r., w związku z art. 2 Konstytucji, polegającego na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu mi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem spornego samochodu. Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego Skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem o tym czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zdaniem Skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, świadectwo homologacji, zaświadczenie z badań technicznych, pisma duńskiego urzędu podatkowego – z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W ocenie Sądu, w tak zaistniałym sporze, rację należy przyznać organom podatkowym. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy u.p.a. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w u.p.a. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, uzasadnione jest – dyspozycją art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – zbadanie w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procesowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji od dystrybutora o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zeznań świadka (nabywcy pojazdu), który wskazał na cechy pojazdy w dniu jego zakupu, jak i wymienił zakres zmian dokonanych w pojedzie, a także w oparciu o oględziny pojazdu, odzwierciedlające wygląd pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu nastąpiło w znacznym odstępie czasowym od dnia przemieszczenia, jednak ich celem nie było określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzania oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Oględziny samochodu wykazały, że w samochodzie znajdowały się fabryczne stałe punkty kotwiące w tylnej części pojazdu. Wyposażenie pojazdu w stałe punkty kotwiące do mocowania siedzeń w tylnej jego części wskazuje, że posiada on cechy projektowe i konstrukcyjne charakterystyczne dla pojazdów osobowo-towarowych wymienionych w pozycji CN 8703. Pojazd posiadał również bogate wyposażenie wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym. W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy cechy pojazdu, uzasadniały przyjęcie, iż producent samochodu [...] w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód posiadał w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia cechy charakterystyczne dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703, takie jak: tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, stałe punkty kotwiące dla tylnych siedzeń, oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu. Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Danii, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie Danii. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. o sygn. akt I GSK 709/15, podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 998/13). W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że sporny samochód był w I etapie homologacji wyprodukowany jako osobowy, a następnie ewentualnie mógł być i był przystosowany do wersji ciężarowych. To jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez Skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w Danii. Organy nie negują także twierdzeń strony, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a. Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów. W konsekwencji, za niezasadne uznać należało podniesione w skardze zarzuty, dotyczące tak naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W szczególności wskazać należy, iż stanowisko prezentowane przez Skarżącego jest oparte na błędnym przeświadczeniu, że skoro u.p.a. zawiera definicję "samochodu osobowego" odsyłającą do pozycji CN 8703, to brak jest podstaw do stosowania CN w pozostałym zakresie (z wyjątkiem 8702). Autor skargi nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści art. 3 ust. 1 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych. Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN. Podkreślenia wymaga też to, że sądy administracyjne konsekwentnie stoją na stanowisku, że dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmiany z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Dlatego też w przypadku samego stwierdzenia, jak miało to miejsce w sprawie, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd przypominał pod względem wyposażenia samochód ciężarowy, co nie było też kwestionowane przez organy podatkowe, nie było wystarczające, ze względu na konstrukcję pojazdu i charakter dokonanych w pojeździe zmian, do uznania pojazdu za ciężarowy. W orzecznictwie podkreśla się, że cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycja CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 ustawy – Prawo o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowca oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w u.p.a. objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w u.p.a. mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, iż regulacje zawarte w u.p.a. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy u.p.a. mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia Skarżącego podatkiem akcyzowym. Za zasadne Sąd uznał również stanowisko organu odwoławczego w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w związku ze złożeniem skargi na decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r. (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) i biegł dalej po dniu doręczenia organowi odpisu wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r. o sygn. akr V SA/Wa 2271/14 ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.), zatem po dniu [...] maja 2015 r. W konsekwencji, w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie przedawniło się. Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).