V SA/Wa 406/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określenie zobowiązania podatkowego. oddala skargę. J. O. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F. wystąpił ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. o numerze [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz określenia kwoty tego podatku w prawidłowej wysokości. Organ orzekał w następującym stanie faktycznym: Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] października 2007 r. skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określany jako "artykuły bożonarodzeniowe; poinsetia, piki świąteczne" (poz. [...] SAD) w ilości [...] kartonów taryfikując go do pozycji 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (Taric) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Na skutek wątpliwości powstałych w wyniku kontroli postimportowej ww. zgłoszenia celnego, organ celny wszczął z urzędu postępowanie celno – podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła na potrzeby określenia podatku od towarów i usług, oraz określenia tego podatku w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty cła według zgłoszenia celnego z [...] października 2007 r. w wysokości [...] zł, wezwał firmę do wpłaty kwoty cła w ustalonej wysokości oraz do wpłaty różnicy w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz określił prawidłową klasyfikację taryfową części towaru z poz. [...] SAD do kodu 6702900000 Taric i określił dla przedmiotowego towaru konwencyjną stawkę celną w wysokości 4,7%, oraz stawkę podatku VAT 22%. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie i wskazał, że prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w celu ustalenia stanu towaru objętego przedmiotowym dokumentem SAD- poz. 1 i jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej, zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ wyjaśnił, ze w jego ocenie stan faktyczny towaru objętego zgłoszeniem celnym został ustalony nieprawidłowo, co miało wpływ na klasyfikację towaru oraz wymiar podatku VAT. Według Dyrektora przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające doprowadziło do ustaleń, iż tylko część importowanego towaru w postaci kwiatów i ich części powinna być klasyfikowana do kodu TARIC 6702900000 ze stawką celną 4,7% (poz. 2 ), natomiast dla pozostałej części towaru zastosowana w zgłoszeniu celnym taryfikacja i stawka celna są prawidłowe (poz. 1 ). Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt, że w dołączonej do zgłoszenia fakturze nr [...] importowany towar określono jako gałązki i główki poinsecji, piki świąteczne, piki poinsecji, poinsecja, dekoracje świąteczne, piki brokatowe, piki z dekoracją świąteczną. Dyrektor podniósł, że w zaskarżonej decyzji brak jest dokładnego opisu towaru, dla którego zastosowano stawkę celną w wysokości 2,7 %, natomiast towary, dla których zastosowano stawkę celną 4,7 % opisano jako kwiaty i części kwiatów z pozostałych materiałów. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił elementy kalkulacyjne dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług w zgłoszeniu celnym z [...] października 2007 r. w taki sposób, że dokonał klasyfikacji taryfowej towarów z poz. [...] SAD o wartości [...] do kodu 9505109000 Taric z zastosowaniem konwencyjnej stawki celnej w wys. 2,7 % i stawki podatku 22% ustalając kwotę należności celnej od w/w towarów na kwotę [...] zł oraz towarów z poz. 2 SAD o wartości [...] do kodu 6702900000 Taric z zastosowaniem konwencyjnej stawki celnej 4,7% oraz stawki podatku VAT w wysokości 22%. W odniesieniu do towaru z poz. [...] ustalona została kwota należności celnych na [...] zł. Nadto, określono wysokość zobowiązania celnego na [...] zł i wezwano firmę "B." do wpłaty należności podatkowych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał na ustalony stan faktyczny sprawy, określił stan towaru i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. W związku z wniesionym przez stronę odwołaniem Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu. Dyrektor przedstawił w swoim rozstrzygnięciu dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Dyrektor wskazał, że podstawę orzekania w sprawie stanowiło rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz. U. WE. L nr 301 z 31.10.2006r.). Dyrektor przypomniał, że Naczelnik Urzędu w swojej decyzji zmienił klasyfikację taryfową sztucznych kwiatów poinsetii ( w postaci główek, gałązek i bukietów ) zadeklarowaną w w/w zgłoszeniu celnym oznaczonych w fakturze symbolami [...] dla celów określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 11 marca 2004 r. klasyfikując je do kodu Taric 6702900000 ze stawką celną 4,7% wartości celnej i 22% VAT (poz.2). Wskazał, że w odniesieniu do towaru oznaczonego symbolami [...] organ uznał taryfikację wskazaną w zgłoszeniu celnym za prawidłową (poz.[...]). Dyrektor wskazał także, że w odniesieniu do towaru z poz. [...] zwrócił się do pełnomocnika strony o nadesłanie zdjęć lub folderów przedstawiających rzeczony towar i o ich opis oraz wyjaśnienie z jakich materiałów został on wykonany, co zostało przez pełnomocnika zrealizowane z wyjątkiem towaru o symbolu [...]. Pełnomocnik wyjaśnił, że towar o symbolu [...] jest podobny do towaru [...] a towar z poz. [...] został wykonany z tworzywa sztucznego (plastiku i styropianu), drutu, materiału, brokatu, szyszek i papieru. Przedstawiając motywy dokonanego rozstrzygnięcia Dyrektor podkreślił, że towary o symbolach [...], są rozpoznawalnymi artykułami bożonarodzeniowymi, ponieważ składają się z ozdób choinkowych w postaci bombek i bębenków a ich taryfikacja celna i zastosowane stawki cła i podatku nie stanowią przedmiotu sporu. Sporna natomiast jest klasyfikacja towaru z poz.[...] SAD tj. sztucznych kwiatów poinsecji w postaci: bukietów, główek i gałązek, z których część przyozdobiono gałązkami sosny, świerku, owocami ( kształtem przypominające makówki, pomarańcze), które zdaniem organów powinny być zaratyfikowane do kodu Taric 6702900000 a nie jak chce strona do kodu 9505 twierdząc, że są to artykuły świąteczne, posiadają charakter bożonarodzeniowy bo zostały zaprojektowane, wyprodukowane i są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuł świąteczny (bożonarodzeniowy). Dyrektor wyjaśnił, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, dlatego też dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniego kodu taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1 i biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny zastosować tę regułę. Zdaniem organu II instancji pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Organ przytoczył treść pozycji 9505 wskazując, że obejmuje ona z brzmienia " Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów" oraz przytaczając noty wyjaśniające do pozycji 9505 jak i 6702 taryfy celnej. Dyrektor wyjaśnił, że aby towar został uznany za świąteczny, w tym przypadku bożonarodzeniowy musi spełniać następujące kryteria: - mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie), - być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne – używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone do użytku podczas określonego święta, - nie pełnić funkcji użytkowych. Po dokonaniu analizy Dyrektor wskazał, że sporne towary, nie stanowią towaru bożonarodzeniowego ponieważ nie są rozpoznawalne jako świąteczne, bowiem nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne. Przedmiotowe kwiaty nie posiadają żadnych elementów w postaci: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne z przeznaczeniem do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia. Dyrektor Izby nie zgodził się ze stroną, iż bożonarodzeniowy charakter spornych towarów wynika z ich stosowania w okresie Świąt Bożego Narodzenia, ponieważ wszystkie kwiaty i liście, mają charakter dekoracyjny. Podkreślono przy tym, iż samo to, że poinsettia kwitnie w okresie świąt, nie oznacza, że sztuczne kwiaty poinsetti nie mogą być używane do dekoracji w innym okresie. Natomiast przyozdobienie w/w kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Tym samym żądanie strony skarżącej dotyczące zataryfikowania spornych kwiatów sztucznych i wyrobów z nich do pozycji 9505 jest niezasadne. Dyrektor wyjaśnił również powody braku uwzględnienia zgłoszonego przez stronę w odwołaniu wniosku w zakresie powołania biegłego rzeczoznawcy z zakresu kulturoznawstwa celem stwierdzenia czy Gwiazda betlejemska (poinsecja) – z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji – ma charakter artykułu świątecznego, a nadto w celu stwierdzenia, czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów do dekoracji w okresie świąt, w tym w szczególności świąt Bożego Narodzenia. W szczególności organ wskazał, że zgodnie z art. 197 § 1 OP organ może zwrócić się do biegłego o wydanie opinii, co znaczy, że obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. W ocenie Dyrektora Izby, w przedmiotowej sprawie nie zachodzi potrzeba powołania biegłego, bowiem stan importowanych towarów nie jest sporny, zaś spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem nie można powołać biegłego, który miałby złożyć opinię co do obowiązującego prawa i jego stosowania. Stosowanie prawa należy do organu orzekającego w sprawie. W konsekwencji zarzuty strony dotyczące naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego jak i proceduralnego są nieuprawnione. W skardze z dnia 12 grudnia 2012 r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił: 1) rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 2) rażące naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady (EWG )nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec części importowanego towaru kodu CN 6702900000; 3) rażące naruszenie art. 170 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09. 467/09, 466/09, 532/09 i 529/09; 4) rażące naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. W uzasadnieniu pełnomocnik rozwinął powyższe zarzuty podkreślając w szczególności, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że zakwestionowane towary są wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuł świąteczny zaś o tym czy artykuł jest świąteczny, nie powinien decydować fakt, że nie posiada ornamentów, napisów lub symboli kojarzących go z określonymi świętami bo decydować powinny cechy określonego towaru. Istotna jest symbolika towaru w danej społeczności ( obiektywna rozpoznawalność i dostępność w sprzedaży w okresie świątecznym lub poprzedzającym ) oraz istnienie sezonowego popytu na te artykuły w tym czasie. Strona wskazała, że twierdzenie organu iż sporne artykuły (kwiaty) mogą służyć dekoracjom w innych okresach czasu a nie tylko w okresie bożonarodzeniowym, jest oceną subiektywną, nie popartą żadnym dowodem. Skarżący zakwestionował również fakt, że rozstrzygając sprawę organ nie uwzględnił wskazywanych przez niego wyroków sądów administracyjnych w sytuacji gdy jednocześnie organ powołuje się na inne, liczne wyroki również wydawane w indywidualnych sprawach. W odniesieniu do dowodu z opinii biegłego skarżący podkreślił, iż ustalenie w sprawie, czy dany produkt używany jest w czasie święta jest niewątpliwie okolicznością faktyczną, która mogła być ustalona m. in. w drodze opinii biegłego – czego bezskutecznie domagała się skarżąca. Zdaniem pełnomocnika, nie można uznać, że "stan towaru nie jest sporny", bowiem jest on sporny, zaś spór dotyczy cechy taryfowej towaru, jaką jest "świąteczność" w rozumieniu not wyjaśniających do pozycji 9505. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, prezentując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sformułowane przez stronę zarzuty skargi pozwalają na przyjęcie, iż w pierwszej kolejności spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy celne orzekały w dostatecznie ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem Dyrektora Izby stan faktyczny towarów objętych zgłoszeniem celnym nie budził wątpliwości i nie był sporny, natomiast w ocenie strony skarżącej przeciwnie, stan towarów był i nadal jest sporny, zaś spór ten dotyczy cechy taryfowej towarów, jaką jest ich "świąteczność". W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom celnym. Wskazać trzeba, iż przez ustalony stan faktyczny towaru należy rozumieć jego cechy fizyczne, które można zbadać w sposób empiryczny, za pomocą zmysłów (wzrok, dotyk) i które to decydują o jego identyfikacji pod określoną, przyjętą nazwą. Z kolei dana rzecz (przedmiot, towar, artykuł) aby mogła zostać nazwana w określony sposób, musi posiadać cechy właściwe dla niej, to jest takie, które kwalifikują ją do zbioru rzeczy tak nazwanych, zakładając oczywiście, że dana rzecz została już słownikowo zdefiniowana. Przedmiotem importu w niniejszej sprawie były m.in. będące przedmiotem sporu wskazane w poz. [...] SAD sztuczne kwiaty poinsetti w postaci bukietów, główek, gałązek, z których część przyozdobiono gałązkami sosny, świerku, owocami ( kształtem przypominającymi np. makówki, pomarańcze). Dokonując zatem klasyfikacji taryfowej zgłoszonych towarów organy celne były zobowiązane ustalić kod taryfy celnej właściwy dla towaru w postaci "sztucznych kwiatów" i ich części w postaci główek, liści, owoców. Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Istotne jest tutaj, iż dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Zdaniem organu przy klasyfikowaniu importowanych towarów zastosowanie winna znaleźć reguła 1 ORINS w związku z czym Dyrektor Izby stoi na stanowisku, iż właściwym kodem taryfowym jest poz. 6702 taryfy celnej, która obejmuje; "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści, lub owoców", natomiast zdaniem skarżącej towar należałoby zataryfikować do kodu 9505 10 90 00, przeznaczonego dla artykułów bożonarodzeniowych (wykonanych z innych materiałów niż szkło) z poz. 9505, która obejmuje: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". Reguła 1 ORINS wprowadza zasadę, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not Wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, pozycja ta obejmuje – Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. W myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 6702 obejmuje: 1) Kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp. 2) Części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi). 3) Artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców. Niniejsza pozycja obejmuje sztuczne kwiaty, liście i ich części oraz artykuły wykonane z nich. Artykuły objęte pozycją 6702 wykorzystywane są głównie do dekoracji (na przykład w domach lub kościołach) lub jako dekoracje kapeluszy, strojów itp. Z zastrzeżeniem wyjątków wymienionych poniżej, towary te mogą być z materiałów włókienniczych, filcu, papieru, tworzyw sztucznych, gumy, skóry wyprawionej, folii metalowej, piór, muszli lub innych materiałów pochodzenia zwierzęcego (np. sztuczne liście z ssaków morskich, specjalnie preparowanych i barwionych, składających się z miękkich pozostałości ciał meduz lub mszywiołów) itp. Wszystkie artykuły klasyfikowane są do niniejszej pozycji niezależnie od stopnia ich wykończenia, pod warunkiem, że spełniają one wymogi zawarte w poprzednich punktach. Niniejsza pozycja nie obejmuje: a) Naturalnych kwiatów i liści objętych pozycją 0603 lub 0604 (np. barwionych, srebrzonych lub złoconych). b) Motywów kwiatowych z koronki, haftu lub innych tekstyliów, które chociaż mogą być wykorzystane jako ozdoby odzieży, to są wykonane jako sztuczne kwiaty (np. przez połączenie różnych części (płatków, pręcików, łodyg itp.), przez połączenie drutem, tekstyliami, papierem, gumą itp. lub przez sklejenie lub w podobny sposób) (sekcja XI). c) Nakryć głowy ze sztucznych kwiatów lub liści (dział 65). d) Artykułów ze szkła. e) Sztucznych kwiatów, liści lub owoców, z ceramiki, kamienia, metalu, drewna itp., otrzymanych w jednym kawałku przez formowanie, kucie, rzeźbienie, tłoczenie lub w innym procesie, lub składających się z części połączonych ze sobą w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą lub w inny podobny sposób. f) Drutu zwyczajnie pociętego do długości i pokrytego tekstyliami, papierem itp. przeznaczonego do wyrobu łodyg sztucznych kwiatów itp. (sekcja XV). g) Artykułów łatwo rozpoznawalnych jako zabawki lub artykuły karnawałowe (dział 95). Biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz wyżej przedstawioną treść komentarza, Sąd uznał, że organy celne zasadnie zaklasyfikowały przedmiotowy towar do pozycji 6702, ponieważ jego opis odpowiada definicji tej pozycji. Odnosząc się natomiast do wskazanej przez skarżącą poz. 9505, Sąd zauważa, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one: 1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi). 2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje. 3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62. 4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp. Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych. Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" wiążącego na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich świąt są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i ślub. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne króliczki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta. Rację w tym miejscu należy przyznać Dyrektorowi Izby, iż stan towaru, wbrew twierdzeniom strony, nie był sporny, natomiast kwestią sporną była jego klasyfikacja taryfowa. Oznacza to, że spór dotyczył wykładni i zastosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenia tego stanu. Kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się – zdaniem Sądu – w zakresie stanu faktycznego towaru lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne". Nie można bowiem zapominać o tym, iż kwestia "świąteczności" ustalana jest na potrzeby klasyfikacji taryfowej, co należy odróżnić od potocznego przyjmowania świątecznego charakteru określonych rzeczy czy zjawisk. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1185/11, gdzie zwrócono uwagę, iż dokonanie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarował skarżący – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto (orzeczenie dostępne na stronie internetowej( www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać nadto trzeba, iż przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak Taryfa celna. Skoro więc zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone – to przyjąć należy, że obejmuje wszystkie wymienione w niej towary – niezależnie od gatunku, przeznaczenia czy sposobu wykorzystania, z wyłączeniem jedynie towarów określonych w uwadze 3 do działu 67. Analiza akt sprawy prowadzi do przyjęcia, iż Dyrektor Izby wykluczył klasyfikację towarów jako artykułów bożonarodzeniowych, co nastąpiło w oparciu o ustalony stan faktyczny sprawy z uwzględnieniem wyjaśnień i dowodów złożonych przez stronę na żądanie organu, zaś zaskarżona decyzja w tym zakresie została należycie uzasadniona. Wskazać należy, iż rozważania organu obejmują analizę cech fizycznych towaru w kontekście podnoszonych przez stronę cech "świątecznych". W szczególności zwrócić uwagę należy, iż Dyrektor Izby wyjaśnił, że importowane towary mają postać kwiatów i stanowią jedynie ich odwzorowanie bez nadania im dodatkowych cech czy elementów, np. w postaci napisów, symboli, zdobień, czy ornamentów, które to cechy świadczyłyby o tym, że mogą być używane tylko w okresie świąt Bożego Narodzenia. Uznając powyższe twierdzenie za słuszne, raz jeszcze podkreślić należy, iż w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w Notach wyjaśniających produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Tej cechy kwiaty ( bukiety, łodygi, główki, gałązki poinsetti nawet przyozdobione brokatem ) nie mają, jak również o świąteczności towaru nie decyduje wbrew obszernym wywodom strony sprzedaż towaru w okresie świątecznym. Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako artykuły świąteczne, choć niewątpliwie w Polsce są w tym okresie wykorzystywane. W ocenie Sądu taryfikacja spornego towaru do pozycji 6702 jest zgodna z jej brzmieniem. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, zaakceptować należało stanowisko organów celnych, co do braku podstaw taryfikowania towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu 9505. Należy tym samym uznać, że towarami "świątecznymi" w rozumieniu kodu 9505 Taryfy celnej, są tylko te towary, których dotyczy wspomniana pozycja. Z tych względów nie można było uznać za zasadne zarzutu rażącego naruszenia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec części importowanego towaru kodu CN 67020900000. Należy stwierdzić również, że zarzut dotyczący naruszenia wskazywanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, nie jest zasadny. Decyzja została prawidłowo uzasadniona, organ odniósł się do twierdzeń strony i przedłożonych przez nią dowodów oraz wskazał dlaczego nie podzielił argumentacji strony. Tym samym brak było podstaw do uznania za zasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia treści wskazywanych w treści skargi przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art.210 § 4. W odniesieniu do zarzutu naruszenia treści art. 197 § 1 Ordynacji w związku z nieuwzględnieniem wniosku strony o powołanie biegłego kulturoznawcy Sąd uznaje, że rację należy przyznać Dyrektorowi Izby, zarówno wtedy gdy wskazuje, iż zlecenie przeprowadzenia takiego dowodu należy do sfery uznaniowej organu administracyjnego, jak również i wtedy gdy podkreśla to, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego – tak jak zostało to zawnioskowane przez stronę Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia przez organ stanowiska wyrażonego we wskazanych w skardze (jak i w toku postępowania) wyrokach NSA wskazać trzeba, iż okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie, bowiem Dyrektor Izby nie był związany oceną prawną dokonaną w powołanych wyrokach. Również okoliczność, że w zaskarżonej decyzji odwoływał się do innych wyroków NSA, które w jego ocenie dowodziły słuszności zajętego stanowiska, nie ma decydującego znaczenia dla sprawy, ponieważ w istocie podstawą prawną wydanej decyzji były wskazane w niej przepisy prawa materialnego. W tym stanie rzeczy skoro one też nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji organ nie mógł naruszyć art. 170 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów skargę należało oddalić jako niezasadną w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.