V SA/Wa 408/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... stycznia 2017 r. nr ... w przedmiocie zabezpieczenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry i określenia jej przybliżonej kwoty oddala skargę. W trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu prowadzenia gier na automatach poza kasynem gry (wszczętego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r.) ustalono, że strona – R.L. (dalej jako "strona", "skarżący") - posiada zaległości w uiszczaniu kar pieniężnych wymierzonych w związku z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471, z późn. zm.); dalej: "u.g.h.". Mając na względzie powyższe okoliczności, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznając, że istnieją uzasadnione obawy co do realizacji kary pieniężnej - po wszczęciu postępowania podatkowego - wydał w dniu [...] września 2016 r. decyzję nr [...], w której dokonał - zgodnie z art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.); dalej: "O.p." - zabezpieczenia kary pieniężnej przed wydaniem decyzji wymierzającej ją skarżącemu, określając jednocześnie przybliżoną kwotę tejże kary w wysokości 48.000 zł. W odwołaniu strona zaskarżyła decyzję w całości, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. Podniosła, że w sytuacji, gdy nie został notyfikowany przepis zakazujący urządzania gier na automatach poza kasynem, jest on nieskuteczny, co wyklucza w każdym przypadku zastosowanie kary pieniężnej za jego naruszenie, a tym samym również i jej wcześniejsze zabezpieczenie. Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podniósł, że zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu podkreślono, że powyższe warunki zostały w sprawie spełnione. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że strona posiadała na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległości o charakterze publicznoprawnym, tj. zaległości z tytułu kar pieniężnych dotyczące naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. Naczelnik wezwał stronę do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego w trybie art. 39 Ordynacji podatkowej. Do dnia wydania decyzji strona nie ustosunkowała się do powyższego wezwania. Z pobranego przez organ I instancji wydruku z Wykazu Ksiąg Wieczystych wynika, że strona nie figuruje w tym Wykazie. Z zapisów zawartych w systemie ZEFIR2 wynika natomiast, że strona zalega w uiszczaniu kar pieniężnych. Powyższe okoliczności dają zatem podstawę do stwierdzenia, że strona skarżąca może nie wykonać zobowiązania podatkowego w przyszłości. Organ wskazał, że zabezpieczenie stanowi instytucję, której celem jest ochrona interesów wierzyciela przede wszystkim, gdy chodzi o zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, przy czym wystarczy wykazanie obawy, że obowiązek podatkowy może nie zostać wykonany. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych dokonywane jest na podstawie przesłanki definiowanej jako "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Ta uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, a jednak ta obawa jest odnoszona zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło. Dlatego, nie można stosować tradycyjnie pojmowanych dowodów, bo przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny w przyszłości. Organ, powołał się przy tym na pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 207 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie zabezpieczenia kary w szacowanej wartości 48.000 zł podczas gdy w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zostały spełnione przesłanki z art. 33 O.p. warunkujące dokonanie zabezpieczenia a organ podatkowy nie ustalił ani nie wykazał innych przyczyn uzasadniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; 2) art. 207 w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 1 i § 4 pkt 1 O.p. w związku z art. 91, 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust.1 u.g.h. poprzez niesłuszne dokonanie zabezpieczenia ww. kary w sytuacji, gdy nie został notyfikowany przepis zakazujący urządzania gier na automatach poza kasynem, a zatem jest on nieskuteczny, co wyklucza w każdym przypadku zastosowanie kary pieniężnej za jego naruszenie. Wskazał, iż w sprawie nie zaszła sytuacja dająca podstawę do dokonania zabezpieczenia zgodnie z przepisem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie "uzasadniona obawa" jest nieostre. Skarżący nie dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Istnienie samych zaległości z tytułu kar pieniężnych nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania zabezpieczenia. Musi zaistnieć trwałe nieuiszczanie zaległości. Organ, zdaniem skarżącego, nie wykazał wystąpienia przez długi czas problemów z egzekucją. Sama wysokość zaległych i możliwych kar pieniężnych, nie może być podstawą do stosowania zabezpieczenia. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm. - przywoływanej dalej jako "p.p.s.a."). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznania w sprawie jest, wydana na podstawie art. 33 O.p., decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w przedmiocie dokonania zabezpieczenia kary pieniężnej na majątku strony skarżącej oraz określającą przybliżoną kwotę kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w kwocie 48.000 zł. Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi 12.000 zł od każdego automatu (ust. 2 pkt 2 art. 89). Natomiast zgodnie natomiast z art. 91 ustawy o grach hazardowych, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W przypadku kar pieniężnych, o których mowa w art. 91 ustawy o grach hazardowych, mają zastosowanie także m.in. te przepisy Ordynacji podatkowej, które umożliwiają zabezpieczenie takich przyszłych kar na majątku podatnika w razie spełnienia przesłanek wskazanych w art. 33 O.p. Kary pieniężne winny być w tym zakresie traktowane jak podatki (art. 3 pkt 3c w związku z pkt 8 O.p.). Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). W myśl art. 33 § 2 tej ustawy, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zabezpieczeniu mogą podlegać - na podstawie § 2 powyższego artykułu, zarówno zobowiązania, które jeszcze nie powstały, ponieważ nie została doręczona decyzja ustalająca zobowiązanie (tzn. decyzja o skutku konstytutywnym) bądź zobowiązania, które powstały z mocy prawa, a których wysokość nie została jeszcze określona w decyzji (mającej walor decyzji deklaratoryjnej). To "przyszłe" zobowiązanie może być zabezpieczone jeszcze przed dniem wydania decyzji wymierzającej lub określającej podatek, z tym, że stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Najpierw zatem musi być wszczęte postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a dopiero po tym można dokonać zabezpieczenia przed wydaniem decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie, takie postępowanie (kontrolne) zostało wszczęte w stosunku do strony skarżącej. Ustalenia kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego wykazały, że zachodzi uzasadnione podejrzenie prowadzenia gier hazardowych poza kasynem gry, na urządzeniach do gry o nazwach [...],[...],[...] i [...] o określonych numerach, oraz że właścicielem urządzeń jest skarżący, która czerpie zyski z tytułu ich eksploatacji. Na podstawie tych ustaleń z kontroli organ I instancji wszczął postępowanie administracyjne w zakresie wymierzenia kary pieniężnej, zgodnie z art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Zatem, wbrew stanowisku strony skarżącej, organy celne nie naruszyły w niniejszej sprawie art. 33 § 2 O.p. Jak już wskazano, zgodnie z art. 33 § 1 O.p., powyższe zobowiązanie przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwałe nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował tu podstawowej przesłanki stosowania zabezpieczenia, to jest pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 O.p. Wynika z tego jednoznacznie, że chodzi zarówno o działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy zmniejszając ten majątek nie tylko przez zagrożenie udaremnienia egzekucji, ale i przez utrudnienie tej egzekucji, jak również trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych. Użyty w powołanym przepisie zwrot: "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie to nie jest wyczerpujące, a zatem inne niewymienione w nim przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Tym samym nie można przyjąć poglądu, iż dokonanie zabezpieczenia możliwe jest jedynie wówczas, gdy w postępowaniu zostaną zgromadzone dowody świadczące, że zobowiązanie może zostać niewykonane. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zwrócił uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono, odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia, z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi); ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów; trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy; jeśli z kolei przyjąć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego, jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane; w odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko NSA. W związku z czym należy stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla strony. Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, organy trafnie przyjęły, że została spełniona omawiana przesłanka dokonania zabezpieczenia. Świadczą o tym dowody wskazujące na fakt, że skarżąca posiadała na dzień wydania zaskarżonej decyzji zaległości o charakterze publicznoprawnym. Organ I instancji ustalił bowiem najpierw (zgodnie ze stanem na dzień [...] września 2016 r.), że strona skarżąca posiadała znaczne zaległości z tytułu kar pieniężnych dot. naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Poza tym ustalono również, że skarżąca nie figuruje w elektronicznym Wykazie Ksiąg Wieczystych. Ustalenia te w zestawieniu z brakiem odpowiedzi skarżącej na wezwanie organu z dnia [...] lipca 2016 r. o złożenie oświadczenia o składnikach majątku, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej albo zastawu skarbowego, zasadnie zostały przez organ jako wystarczające do uznania, że skarżąca znajduje się w złej sytuacji finansowej i występuje "uzasadniona obawa", o której mowa w ww. przepisie. Wskazać przy tym należy, że skoro organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, to wskazówką istnienia "obawy" jest także sytuacja finansowa bądź – szerzej – majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku (kary) dobrowolnie lub przymusowo. W tej sytuacji organy celne trafnie uznały, że okoliczności sprawy dają podstawę do stwierdzenia, że strona może nie wykonać zobowiązania podatkowego w przyszłości - istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Stosownie do § 4 art. 33 O.p., zasadnie także określono w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, na 48.000 zł. Nie zasługują więc na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej o braku podstaw prawnych dokonania w przedmiotowej sprawie zabezpieczenia kary pieniężnej oraz o braku przesłanek takiego zabezpieczenia. Tym samy nie można uznać naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast zarzuty dotyczące braku notyfikacji i technicznego charakteru przepisów u.g.h. nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16 wskazującą, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, jak w sentencji wyroku.