V SA/Wa 412/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Asesor WSA - Joanna Gierak, Protokolant - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie: uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "R." Sp. z o.o. w L. kwotę 1.426 (jeden tysiąc czterysta dwadzieścia sześć ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi wniesionej przez R. Spółkę z o.o. z siedzibą w L. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2005 r. o nr [...], wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] września 2000r. R. Spółka z o.o. z siedzibą w L., zgłosiła wg. SAD [...] do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci koszul męskich. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę - [...] wystawioną przez C. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne i objął wskazany w nim towar procedurą dopuszczenia do obrotu. W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy z Izby Celnej w P., w siedzibie importera stwierdzono m. in. faktury wystawione przez firmę F. nr 2000/002 z dnia 26.01.2000 r. i nr 12/07/2000/BJ z dnia 19.07.2000 r. na łączną kwotę [...] USD na rzecz Spółki R., a dotyczące płatności za usługi świadczone przez wystawcę faktur na rzecz importera. Ponadto w dokumentach Spółki ujawniono fakturę wystawioną przez [...] firmę G. z siedzibą w B. nr 33174 z [...] 09.2000 r., określającą koszty związane z transportem towaru, w kwocie [...] DEM. Kwoty wynikające z ujawnionych dokumentów nie były doliczane do wartości celnej importowanych przez polską Spółkę towarów, jak i nie informowano organu celnego o istnieniu takich opłat. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., postanowieniem z [...] maja 2003 r., wszczął postępowanie celne w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem z [...] września 2000 r. Po jego zakończeniu, decyzją z dnia [...] lipca 2003 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i długu celnego. Organ określił wartość celną z uwzględnieniem opłat - uznanych za koszty pośrednictwa - wynikających z faktur, wystawionych przez firmę F. oraz kosztów obsługi kontenera w porcie, zawartych w fakturze nr 33174 z [...] 09.2000 r., wystawionej przez firmę G. Od tak podwyższonej wartości organ określił również dług celny w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym a także wymierzył odsetki wyrównawcze od różnicy cła. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2005 r., nr [...] uchylił decyzję z [...] lipca 2003 r. w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W podstawie prawnej decyzji Dyrektor powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.], zwanej dalej Ordynacja podatkowa, art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a, pkt 5, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny [Dz. U. z 1997 r., Nr 23, poz. 117 ze zm.], zwanej dalej Kodeks celny, § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczenia [Dz. U. z 1997 r., Nr 143, poz. 958] oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne [Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 623]. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż ujawnione faktury w tym m. in. faktury wystawione przez firmę F. nr 2000/002 z dnia 26.01.2000 r. i nr 12/07/2000/BJ z dnia 19.07.2000 r. na łączną kwotę [...] USD na rzecz R. dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych. Koszty te nie zostały zgłoszone organom celnym i tym samym nie zostały doliczone do wartości celnej importowanych towarów co spowodowało zaniżenie należnego cła. Dyrektor Izby podał, iż usługi marketingowe -zgodnie ze stanowiskiem samej Spółki wyrażonym w piśmie z 27 stycznia 2003 r.- polegały na reprezentowaniu interesów Spółki, działaniu w jej imieniu i na jej korzyść m.in. w formie prowadzenia rozmów handlowych w imieniu Spółki z [...] kontrahentami, co zdaniem organu oznacza, że faktury te dotyczyły kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że spółka R. zawarła w dniu 10 stycznia 2000 r. umowę o świadczenie usług marketingowych z [...] firmą F., na mocy której kontrahent [...] ma świadczyć obsługę marketingową niezbędną do budowania wizerunku spółki R. w C. oraz obsługę biurową konieczną do realizowania zamówień towarów w C. Koszt wymienionych usług ustalono na [...] USD (skarżąca uregulowała na rzecz firmy F. kwotę [...] USD - dopisek Sądu]. Zdaniem organu, z opisu usług świadczonych przez firmę F., przedstawionych przez samą spółkę R. w zastrzeżeniach do protokołu kontrolnego oraz przez pełnomocnika strony na etapie postępowania odwoławczego, wynika, iż miały one charakter pośrednictwa [np. wyszukiwanie producentów konfekcji, organizowanie rozmów handlowych]. Firma F. pośredniczyła w sprzedaży towaru polskiej spółce, celem jej działania było doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji kupującego i sprzedającego. Według organu odwoławczego dla oceny realizacji łączącej dwa podmioty jako pośrednictwa bierze się pod uwagę całokształt okoliczności tworzących tą relację nie jest konieczne by udział podmiotu pośredniczącego musiał polegać także na złożeniu podpisu na umowie kupna-sprzedaży. Firma F. dokonywała innych czynności przemawiających za uznaniem jej za pośrednika transakcji. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej nie zgadza się z twierdzeniem strony, że firma F. prowadziła na rzecz R. na terenie C. działalność marketingową czy reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu. Organ zgadza się natomiast z twierdzeniem strony, że działania te służyły do budowania dobrego wizerunku strony, jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich kontrahentów, jednakże głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla strony kontrahentów. Analiza postanowień kontraktu z dnia 10.01.2000 r. wraz z ujawnionymi fakturami a także wyjaśnienia samej strony wskazują niezbicie zdaniem organu, że koszty poniesione przez spółkę R. za usługi świadczone przez firmę F. podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru zgodnie z art. 30 § 1 kodeksu celnego. Odnosząc się do zarzutu strony, że organ I instancji nie dokonał dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez rozliczenie kosztów usług marketingowych, jedynie proporcjonalnie dla każdego dokumentu SAD za 2000 r., Dyrektor Izby Celnej szczegółowo wyjaśnił proporcjonalny sposób rozliczenia tych kosztów w łącznej wysokości [...] USD. Wskazał, że organ I instancji w pierwszej kolejności określił współczynnik do rozliczenia na jedną odprawę w ten sposób, ze kwotę [...] USD podzielił przez łączną wartość zakupów towaru wynikającą z faktur handlowych załączonych do zgłoszeń celnych dokonanych przez stronę w 2000 r. Następnie organ celny kwotę wynikającą z faktury handlowej załączonej do każdego [konkretnego] zgłoszenia celnego pomnożył przez współczynnik, a otrzymaną wartość doliczył do wartości zadeklarowanej w danym zgłoszeniu celnym. Bez znaczenia zdaniem Dyrektora jest ustalenie jak rozkładały się faktycznie koszty poniesione przy realizacji konkretnego zamówienia, bowiem z treści kontraktu jak i wyjaśnień strony wynika, że firma F. była zobowiązana do podejmowania szeregu czynności na rzecz R. nie mających odniesienia do konkretnych faktur zakupu, czy zgłoszeń celnych. W tych okolicznościach organ celny zastosował zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób proporcjonalnego rozliczenia usług marketingowych wynikających z ujawnionych faktur na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczyły faktury [w niniejszej sprawie rok 2000]. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie strony ujawniono fakturę wystawioną przez niemiecką firmę G. nr 33174 z [...] 09.2000 r., zawierającą koszty związane z transportem towaru w wysokości [...] DEM. Zapis na fakturze THC-kosten [zgodnie z wyjaśnieniami strony] obejmuje obsługę kontenera w porcie, co oznacza, że strona poniosła dodatkowe koszty, które zwiększają wartość celną towaru. Odnosząc się do, podniesionego w odwołaniu, zarzutu strony, która nie zgadza się z przypisaniem całej kwoty z powyższej faktury do zgłoszenia celnego z [...] września 2000r. organ stwierdził, że o zasadności postępowania organu I instancji świadczy tożsamość zapisów w polu 31 dokumentu SAD oraz na załączonej do niego fakturze transportowej . Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzeczenia w tym zakresie Dyrektor podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazał artykuły kodeksu celnego [art. 23 § 7 i art. 30 § 1 pkt 1 a, pkt 5] wzajemnie się wykluczające. Organ celny I instancji nie zakwestionował jednak wiarygodności dokumentów służących do ustalenia wartości celnej [art. 23 § 7 kodeksu celnego], lecz ustalił tę wartość w oparciu o art. 23 § 1 w zw. z art. 30 § 1 pkt 1 lit a, pkt 5 kodeksu celnego. Wyjaśniając zasadność wymierzenia odsetek wyrównawczych od różnicy cła, Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, określone w § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, warunkujące odstąpienie od pobierania tych odsetek. W dniu 31 sierpnia 2005 r. Spółka R., działająca przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, w której wystąpiła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wstrzymanie jej wykonania oraz obciążenie kosztami niniejszego postępowania Skarbu Państwa. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisu art. 30 § 1 pkt 1) a) ustawy z dnia 09.01.1997 r. Kodeks celny, poprzez przyjęcie, że usługi marketingowe świadczone przez firmę F. z siedzibą w H. stanowią koszty pośrednictwa i podlegają zaliczeniu do wartości celnej towaru; 2. przepisu art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że koszty marketingu w niniejszej sprawie wynoszą [...] USD oraz nie wykazanie powiązania między poniesionymi przez skarżącego kosztami obsługi kontenera w porcie w kwocie [...] USD ([...] DEM - dopisek Sądu) a towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca sformułowała zasadniczą tezę, że usługi wykonywane przez firmę F. na rzecz Spółki R., na podstawie kontraktu z 10 stycznia 2000 r., miały charakter stricte marketingowy oraz reklamowy i nie powinny zostać uznane przez organy celne za jakiekolwiek pośrednictwo. Firma F. nie pośredniczyła bowiem w zawieraniu przez skarżącą żadnych umów handlowych a tym bardziej sama takich umów w imieniu spółki R. nie zawierała, jej zadaniem było reklamowanie spółki R. na [...] rynku tekstylnym jako nabywcy konfekcji męskiej i damskiej, firmy wchodzącej na ten rynek, zawierającej znaczną liczbę umów handlowych, a przez to atrakcyjnej dla kontrahentów [...]. Udział firmy F. w prowadzonych rozmowach handlowych czynił wiarygodną pozycję spółki R. w oczach miejscowych przedsiębiorców jako firmy wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością, a przez to poważnie traktującej swoich kontrahentów. Wszystkie te działania - zdaniem skarżącej - doprowadziły do wykreowania pozytywnego wizerunku spółki R. na rynku [...] umożliwiając zawieranie znacznej liczby kontraktów handlowych na bardzo korzystnych dla skarżącego warunkach finansowych. Firma F. w ramach prowadzonej działalności marketingowej wyszukiwała producentów konfekcji, najczęściej z małych miejscowości, dzięki temu znacznie tańszych od firm reklamujących się i powszechnie znanych na rynku [...]. Skarżąca podkreśliła ponadto, że firma F. nawiązywała wstępne rozmowy handlowe, ograniczając się przy tym do zaprezentowania skarżącej, wskazania profilu prowadzonej przez nią działalności, oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży [wzory, rodzaje tkanin] a następnie organizowania konkretnych już spotkań z przedstawicielami skarżącej i tłumaczenia prowadzonych negocjacji. Opracowywanie strategii działań marketingowych należało do firmy F., która uwzględniała jedynie propozycje i oczekiwania zgłaszane przez skarżącą. Zdaniem skarżącej świadczone przez F. usługi odpowiadają raczej definicji agenta zakupu, przyjętej przez Izbę Celną w P., w piśmie z [...] 11.2002 r. Zgodnie z tym pismem agentem zakupu jest osoba działająca na rachunek kupującego, świadcząca mu usługi związane z poszukiwaniem dostawców, informowaniem sprzedawcy o potrzebach importera, kolekcjonowaniem próbek, dokonywanie inspekcji zakupionych towarów. Nie są to więc usługi pośrednictwa zdefiniowane przez Izbę Celną w P. jako działania na rzecz kupującego i sprzedającego, które miały za zadanie doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji, wobec tego, w ocenie skarżącej, niezrozumiałe jest przyjęcie przez organy celne, że w sprawie występuje pośrednictwo w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) kodeksu celnego. Jednocześnie skarżący zarzucił organom błędne bo proporcjonalne dla każdego dokumentu SAD za 2000 r. rozliczenie kosztów usług marketingowych a także nie wykazanie związku pomiędzy kosztami obsługi kontenera w porcie z konkretnym towarem będącym przedmiotem postępowania. Dokonane przez organy wyliczenie kosztów marketingu [pośrednictwa] nie odzwierciedla faktycznego nakładu pracy i związanych z tym kosztów poniesionych na zakup towarów objętych zgłoszeniem celnym z [...] 09.2000 r. wg SAD [...]. Koszty te w każdej konkretnej sprawie są zróżnicowane, nie zostały poniesione w całości na zakup towarów od jednego tylko producenta lecz od wielu. Ponadto, koszty te nie są wymierne gdyż firma F. podejmowała również działania marketingowe, które nie zakończyły się podpisaniem umowy handlowej. Poza tym skarżący podkreślił, że większość towarów zakupionych w latach 2000-2001 pochodziła od kontrahentów, z którymi skarżąca bezpośrednio [bez pośrednictwa F., czy osób trzecich nawiązała kontakt na targach w G. w C. Nieprawidłowe wyliczenie faktycznych kosztów poniesionych przez skarżącą narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut błędnego doliczenia kosztów obsługi kontenera w porcie, skarżąca podniosła, że towar objęty przedmiotem zgłoszenia celnego z [...] 09.2000 r., stanowi jedynie pewną część towaru znajdującego się w kontenerze, którego dotyczy faktura nr 33174 z [...].09.2000 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Pismem z 20 października 2005 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 30 § 1 pkt 1) a) w związku z art. 31 pkt 5) oraz art. 22 § 1 pkt 5 kodeksu celnego, poprzez przyjęcie, że należności za usługi świadczone skarżącej przez F., na podstawie kontraktu z 10 stycznia 2000 r., stanowiły koszty prowizji od sprzedaży, które podlegają wliczeniu do wartości celnej towaru. W uzasadnieniu powyższego skarżąca przytaczając definicję prowizji od zakupu, zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 kodeksu celnego, stwierdziła, że wskazane w fakturach marketingowych wynagrodzenie zapłacone F., jeżeli zostało zakwalifikowane przez organy celne jako wynagrodzenie za usługi pośrednictwa, to powinno zostać uznane za prowizje od zakupu nie zaś od sprzedaży. Firma F. nie działała na rzecz sprzedającego lecz kupującego, co jest kryterium rozróżniającym prowizję od zakupu od prowizji od sprzedaży. W tej sytuacji skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora z którego wynika, że usługi świadczone przez F. odpowiadają charakterystyce usług agenta sprzedaży a jakakolwiek interpretacja rozszerzająca nakładająca na stronę ciężary publicznoprawne jest niedopuszczalna. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 maja 2006 r., sygn. akt VSA/Wa 2401/05 oddalił skargę R. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że istotnym w sprawie było ustalenie, czy wartością celną zaimportowanego towaru jest wyłącznie cena sprzedaży fakturowana przez eksportera, czy też cena wynikająca z faktury powiększona o koszty dodatkowe, jakie skarżąca zobowiązana była ponieść na rzecz F. Sąd wskazał, iż w celu określania wartości celnej z zastosowaniem art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Wobec powyższego, w opinii Sądu, kluczowym w sprawie jest ustalenie, jakiego rodzaju są sporne koszty, poniesione przez skarżącą [w wyniku uregulowania należności za faktury: nr 2000/002 z 26.01.2000 r. oraz nr 12/07/2000/BJ z 19.07.2000 r., wystawione przez firmę F. w związku z realizacją kontraktu z 10 stycznia 2000 r.], a nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że ustalenie rodzaju przedmiotowych kosztów jest niemożliwe bez wyjaśnienia charakteru czynności wykonywanych przez firmę F. na rzecz skarżącego, w ramach realizacji kontaktu z 10.01.2000 r. W tym zakresie za wiążące Sąd uznał wyjaśnienia Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. -Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Art. 8 ust. 1 lit. a) pkt (i) tego Porozumienia przewiduje włączenie do wartości celnej kosztów prowizji i kosztów pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu pod warunkiem, że są one ponoszone przez kupującego, a nie zostały włączone do ceny. Sąd podał, że zgodnie z treścią noty wyjaśniającej - 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" - wymienionej w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. W sytuacji, gdy koszty pośrednictwa ponosi kupujący, a nie zostały one wliczone do ceny, to zgodnie z wymienioną notą wyjaśniającą powinny, zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Zgodnie z treścią noty wyjaśniającej 2.1 terminy "pośrednicy" i "koszty pośrednictwa" ustanawiają raczej teoretyczną różnicę w stosunku do wyrażeń "agenci" i "prowizja", gdyż w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń między tymi dwiema kategoriami. W ocenie Sądu, wydatki - poniesione przez skarżącą w przedmiotowej sprawie [w związku z realizacją kontraktu z 10.01.2000 r.] - podlegały wliczeniu, jako koszty pośrednictwa, do wartości celnej towaru, na podstawie przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Za najistotniejsze uznano nie sposób określenia przedmiotu umowy, lecz rodzaj usług faktycznie wykonanych na rzecz skarżącej. Oceny tych usług organy celne dokonały w oparciu o oświadczenia samej skarżącej [składane w trakcie kontroli celnej a następnie w toku postępowania celnego] ponieważ, brak jest dokumentów [co przyznaje sama skarżąca] określających strategię działania firmy F. w C. Przedmiotowe usługi obejmowały: nawiązywanie wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi [...] kontrahentami, wskazania profilu działalności Spółki "R.", oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży, a następnie organizowanie konkretnych już spotkań z przedstawicielami i tłumaczenie prowadzonych negocjacji, ponadto szkolenia pracowników "R." oraz wykonywanie prac biurowych, reklamowych i innych usług określanych przez skarżącą jako marketingowe. W opinii Wojewódzkiego Sądu organy celne zasadnie przyjęły, oceniając przedstawione przez skarżącą czynności wykonywane przez F., że miały one charakter pośrednictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił fakt korespondowania świadczonych usług z ogólnym rozumieniem terminu "pośrednik", zawartym w nocie 2.1. Ich cel sprowadzał się bowiem do skontaktowania stron transakcji. Zdaniem Sądu dokumenty załączone do pisma z 19.09.2003 r., w postaci dokumentów potwierdzających zagraniczne wyjazdy służbowe pracowników spółki R., kopii wizytówek firm [...] z odręcznymi notatkami pracowników spółki, a także bilingów zagranicznych rozmów telefonicznych, prawidłowo zostały ocenione przez organ celny, jako potwierdzające pośrednictwo. Informacje o [...] firmach przekazywane skarżącej telefonicznie, za pośrednictwem e-mail, jak również na bezpośrednich spotkaniach przedstawicieli obu firm w C. oraz w T. [podczas których- jak twierdzi pełnomocnik skarżącej - wiceprezes skarżącej spółki odbierał wizytówki [...] przedsiębiorstw i notował warunki umów] świadczą o wykonywaniu przez F. czynności, które odpowiadają ogólnemu rozumieniu terminu ,,pośrednik--, zawartemu w nocie 2.1. Firma F. działała zarówno na rzecz sprzedającego [uzyskując dane przedsiębiorstw [...] - np. wizytówki, warunki umów] jak i kupującego [przekazując spółce R., uzyskane informacje]. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, iż czynności wykonywane przez F. [określane przez skarżącą jako marketingowe] w istocie stanowiły pośrednictwo, a wynagrodzenie zapłacone przez skarżącą, w wykonaniu kontraktu z 10.01.2000 r., - F. należy sklasyfikować jako koszt pośrednictwa w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a kodeksu celnego. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej dotyczącego sposobu rozliczenia kosztów usług poniesionych na rzecz firmy F., Sąd stwierdził, że organy celne prawidłowo zastosowały zaakceptowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, tzw. proporcjonalną metodę rozliczenia kosztów, którą szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również, że zaskarżoną decyzją wliczono do wartości celnej importowanego towaru koszty związane z jego transportem na podstawie ujawnionej faktury transportowej z dnia [...] września 2000 r., wystawionej przez niemiecką firmę G. Sąd nie znalazł podstaw do podważenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Powyższa faktura i wskazany w niej kontener (40- TGHU 428626-6) zgodny ze zgłoszeniem w polu 31 SAD, wskazują w ocenie Wojewódzkiego Sądu, iż skarżąca poniosła dodatkowe koszty transportu, których nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym, w związku z czym organy celne zasadnie wywiodły, iż koszty z przedmiotowej faktury dotyczące odcinka zagranicznego, należało na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 kodeksu celnego doliczyć do wartości towaru. W skardze kasacyjnej R. Sp. z o.o. w L. zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wśród szeregu zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła m.in. naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 -2 oraz art. 151 p.p.s.a, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 zd. 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 grudnia 2007 r. Sygn. akt I GSK 2370/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Sąd odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c) i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a., polegających na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 zdanie 1, art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy stwierdził, iż zarzut ten jest uzasadniony, gdyż sformułowanie przez Sąd I instancji wniosku o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nastąpiło bez dostatecznie wnikliwej oceny zaskarżonej decyzji w kontekście dopełnienia przez organy celne obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności charakteru usług świadczonych przez F. na rzecz skarżącej i związanej z tym kwestii ich doliczenia w całości do wartości celnej towarów, jako kosztów pośrednictwa. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż WSA nie dostrzegł że prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez stronę [...] wymagała dodatkowych ustaleń co do charakteru prawnego usług świadczonych skarżącej przez firmę F. Zaznaczył, iż firma F. świadczyła także takie usługi, które mogły nie wiązać się z pośrednictwem w postaci np. przeprowadzania szkoleń, tłumaczeń, czy reklamy. Podkreślił, iż Sąd I instancji powinien rozważyć, czy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego istniały podstawy do uznania, że wszystkie koszty świadczonych usług podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Brak tego rozważenia stanowił o nie dokonaniu należytej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Stało się to podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. NSA odnosząc się natomiast do przyjętej przez organy celne tak zwanej proporcjonalnej metody rozliczania kosztów uznał za chybiony zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący tę metodę. Podkreślił, iż w wypadku konieczności dodania do wartości celnej kosztów pośrednictwa, przy ryczałtowym ich określeniu, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie i przy braku możliwości odniesienia tych kosztów do konkretnych zgłoszeń celnych proporcjonalna metoda rozliczania kosztów jest jedynym możliwym sposobem doliczenia tych kosztów do wartości celnej. NSA zaznaczył, iż organy celne posługując się tą metodą prawidłowo uwzględniły wyłącznie faktury obejmujące koszty usług za 2000 r. i zgłoszenia celne z tego samego roku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I GSK 2370/06 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej R. Spółki z o.o. w L. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy celne działająca na rzecz spółki R., firma [...] świadczyła usługi, określane jako marketingowe, polegające m. in. na wykonywaniu prac biurowych, reklamowych, tłumaczeń, prowadzeniu rozmów handlowych, szkoleniu pracowników spółki z zakresu technologii produkcji i określania składu tkanin. Według skarżącej działania te doprowadziły do zbudowania dobrego wizerunku firmy, jako kontrahenta wiarygodnego, wypłacalnego, zajmującego się profesjonalnie prowadzeniem działalności i traktującego poważnie swych partnerów handlowych (pisma z dnia 30 września 2002 r. oraz z dnia 27 stycznia 2003 r.). Przytoczone stanowisko strony nie było kwestionowane przez organy celne i stanowiło podstawę zakwalifikowania poniesionych przez nią kosztów, jako kosztów pośrednictwa. Dyrektor Izby Celnej w W. przyznał, że działania podejmowane przez F. służyły do budowania dobrego wizerunku spółki jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich klientów, jednakże zdaniem organu, głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla spółki kontrahentów. Należy wskazać, że organ nie uzasadnił w żaden sposób swego stanowiska co do głównego celu działania [...] partnera skarżącej. Dyrektor Izby Celnej w W. nie dostrzegł, że prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez stronę [...] wymagała dodatkowych wyjaśnień, co do stosunków umownych łączących skarżącą z firmą F. Nie można bowiem zapominać, że pośrednictwo polega na ogół na skontaktowaniu ze sobą stron transakcji. Tymczasem firma F. świadczyła także takie usługi, które mogły nie wiązać się z pośrednictwem w postaci np. przeprowadzania szkoleń, tłumaczeń, czy reklamy. Wymaga podkreślenia, iż bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego nie istniały podstawy do uznania, że wszystkie koszty świadczonych usług podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Zwłaszcza w sytuacji gdy brak jest w sprawie, wystarczających dowodów z dokumentów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia poprzez np. przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków lub stron umowy na okoliczność warunków tej umowy, sposobu jej wykonywania i rozliczeń z nią związanych. Nie można wykluczyć także takiej sytuacji, że wynagrodzenie za czynności wykonywane przez F., wbrew stanowisku organów celnych nie miały w całości lub w części związku z towarami, których dotyczyły zgłoszenia celne z 2000 r. W związku z powyższym uznanie przez organy celne, iż czynności wykonywane przez F. miały charakter pośrednictwa było co najmniej przedwczesne Należy podkreślić, iż, organy celne pomimo braku wystarczających podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęły, że koszty wszystkich usług świadczonych przez F., których dotyczyły faktury nr 2000/002 z 26 stycznia 2000r. i nr 12/07/2000/BJ z 19 lipca 2000 r., mieściły się w pojęciu kosztów pośrednictwa, W konsekwencji orzekające w sprawie organy celne działały z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, należało uznać, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w odniesieniu do zarzutu braku powiązania między poniesionymi przez skarżącą kosztami obsługi kontenera w porcie, a towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania Sąd nie podzielił twierdzeń skarżącej. Zaskarżoną decyzją wliczono do wartości celnej importowanego towaru koszty związane z jego transportem na podstawie ujawnionej faktury transportowej z [....] września 2000 r. nr 33174, wystawionej przez firmę niemiecką G. Badając skarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie Sąd nie znalazł postaw do jego podważenia, jak również do uwzględnia zarzutów zawartych w skardze. Na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Skarżąca nie może więc -w świetle przytoczonej regulacji prawnej- skutecznie kwestionować doliczenia kwoty [...] DEM z wymienionej faktury, odpowiadającej kosztom transportu poniesionym (tylko) na odcinku zagranicznym. Faktura nr 33174 została wystawiona [...] września 2000 r., natomiast importowany towar został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu [...] września 2000 r., co nie pozostaje bez znaczenia w sprawie. Ponadto wskazane w fakturze nr 33174 oznaczenie kontenera (40" TGHU 428 626-6) są zgodne z danymi wynikającymi z przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego w polu 31 SAD. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej z dnia 21 października 2002r. (karta 10 wspólnych akt administracyjnych) zapisy zawarte w fakturze o treści "THC Kosten" oznaczają obsługę kontenera w porcie. Z powyższego niezbicie wynika, iż skarżąca poniosła dodatkowe koszty transportu, których nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym. W związku z tym organy celne zasadnie wywiodły, że koszty z przedmiotowych faktur dotyczące odcinka zagranicznego, należy na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego doliczyć do wartości towaru. Ustalając powyższy stan faktyczny -w ocenie Sadu- organy celne w sposób wystarczający wykazały związek poniesionych przez skarżącą kosztów ze zgłoszeniem celnym z [...] września 2000 r., natomiast skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, aby omawiane faktury transportowe odnosiły się nie tylko do towaru objętego przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił decyzję w części zaskarżonej przez stronę w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. ,,c-- p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Jednocześnie na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.