V SA/Wa 413/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Protokolant specjalista - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi F. Sp. j. S. M. , H. M. , M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... grudnia 2015 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Postanowieniem nr [...] z [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej także: "Naczelnik", "organ I instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Firmy Handlowo-Usługowej "H" Sp. jawna S. M., H. M., M. Z. (dalej także: "Podatnik", "Strona", "Skarżąca") z siedzibą w P. przy ul. W. [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. Postępowanie zostało wszczęte w związku z ustaleniami wynikającymi z protokołu kontroli podatkowej nr [...], przeprowadzonej u Strony. Kontrola służyła ustaleniu prawidłowości rozliczenia Strony z tytułu podatku akcyzowego. W trakcie tej kontroli ustalono, że Strona w okresie od 1 marca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. wykonywała działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych o kodzie CN 2710 19 45, tj. wyrobu akcyzowego wymienionego przy pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 poz. 752 ze zm.; dalej: "u.p.a."). Strona kupując olej napędowy Ekoterm Plus o kodzie CN 2710 19 45, składała oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju do dalszej odsprzedaży w celach opałowych i na tej podstawie przy zakupie, korzystała z obniżonej stawki podatku akcyzowego, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. w wysokości 232,00 zł/1000 litrów. Z faktur zakupu wynikało, że wyłącznym dostawcą oleju w badanym okresie (łącznie 1 066 699 litrów) był O. Sp. z o.o. (obecnie O. Sp. z o.o.), ul. Z. 44, [...] P., co zostało potwierdzone dokonanymi czynnościami sprawdzającymi u ww. dostawcy. Kontrola wykazała, że Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w badanym okresie dokonała łącznie sprzedaży 1 274 942 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych na rzecz różnych podmiotów, co było udokumentowane fakturami VAT i paragonami z kasy fiskalnej. Z powyższego wynika, że Spółka sprzedała 208 243 litry przedmiotowego oleju pochodzące z niewiadomego źródła. Ponadto, sprzedając olej napędowy do celów opałowych Strona naruszyła warunki uprawniające do skorzystania z obniżenia stawki akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. W przypadku oświadczeń pobieranych przez Stronę od nabywców oleju napędowego do celów opałowych, w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie wszystkie skontrolowane oświadczenia zawierały kompletne dane - zgodne z wymogami art. 89 ust. 8 u.p.a. Dokonano także sprawdzenia, czy Podatnik wypełnił nałożony przez ustawodawcę obowiązek wynikający z art. 89 ust. 14 u.p.a., tj., czy jako sprzedawca oleju napędowego do celów opałowych sporządzał i przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń. Wszystkie zestawienia oświadczeń za okres objęty kontrolą podatkową zostały złożone przez Stronę z zachowaniem ww. terminu. Analiza miesięcznych zestawień oświadczeń za marzec 2011 r. oraz kwiecień 2011 r. wykazała jednak uchybienia w postaci ujęcia innej ilości sprzedanego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych niż ilość wynikająca z dokumentów sprzedaży. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją nr [...] z [...] września 2015 r. na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "O.p.") oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 1 pkt 9, ust. 4 pkt 1 u.p.a. Naczelnik określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe marzec 2011 r. w wysokości 38.391,00 zł, kwiecień 2011 r. w wysokości 4.253,00 zł, maj 2011 r. w wysokości 125,00 zł oraz grudzień 2011 r. w wysokości 12.492,00 zł. Jednocześnie na podstawie art. 208 § 1 O.p. Naczelnik umorzył postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji organ i instancji wskazał, że wobec ustalonych w toku kontroli podatkowej okoliczności zaistniała konieczność ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. I tak, w związku z ustaleniem, że Strona, dokonując sprzedaży oleju w ilości większej od zakupionej w celu dalszej odsprzedaży, była w posiadaniu wyrobu akcyzowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co do którego nie ustalono źródła pochodzenia i nie został zapłacono podatku akcyzowego, z dniem 31 grudnia 2011 r. powstał obowiązek w podatku akcyzowym od 208 243 litrów oleju wg stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. wg stawki 1 822 zł/1000 litrów, a nie preferencyjnej w wysokości 232,00 zł/1000 litrów. Na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. określającej Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2011 r. ustalono, że stan jej posiadania oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w dacie 28 lutego 2011 r. wynosił 28 566 litrów h. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z [...] czerwca 2015 r. Tymczasem w badanym okresie od marca do grudnia 2011 r. nabyła ona 1 066 699 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, natomiast sprzedała 1 274 942 litrów, co skutkuje różnica w wysokości 208 243 litrów. Ponadto z rozliczenia oleju napędowego dokonanego przez Naczelnika wynika, że 31 grudnia 2011 r. Strona winna posiadać na stanie 6 856 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, natomiast zgodnie z oświadczeniem Strony z 7 lutego 2014 r. wg stanu na ww. dzień stan ilościowy oleju wyniósł 0 litrów. Podatnik pismem z 27 lutego 2015 r. wyjaśnił, że w okresie od marca do grudnia 2011 r. nie posiadał urządzenia grzewczego, które byłoby zasilane olejem napędowym oraz, że w ww. okresie nie wykorzystywał zakupionego oleju na cele własne. Naczelnik uznał zatem, że Strona użyła wyrobu akcyzowego w ilości 6 856 litrów, objętego określoną stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem, niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy. Zatem należało zastosować stawkę podatku zawartą w dyspozycji art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 1 822,00 zł/1000 litrów. Powyższe spowodowało konieczność ponownego określenia i przeliczenia zobowiązania podatkowego Podatnika w podatku akcyzowym, zgodnie z sentencją decyzji. Pismem z 14 października 2015 r. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, której zarzucono naruszenie przepisów, tj.: - art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie w przedmiotowej sprawie; - art. 187 § 1, art 3 pkt 4, art. 191, art. 193 O.p. poprzez de facto zrównanie arkusza ze spisu z natury z księgami podatkowymi oraz uznanie, iż mogą one stanowić dowód przy ustaleniu faktycznego obrotu wyrobami akcyzowymi, błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieprawomocne decyzje podatkowe, a tym samym nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędne rozstrzygnięcie w treści decyzji; - art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.; Decyzją z [...] grudnia 2015 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 6 i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 ,art. 86 ust. 1 piet 2, art. 89 ust. 1 piet. 9, ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej także: "Organ II instancji", "Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] września 2015 r. W uzasadnieniu wskazano, że niewątpliwie Podatnik dokonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wymienionych w art. 8 ust. 2 u.p.a. W wyniku przeprowadzonej kontroli, uzyskanych od Strony wyjaśnień dotyczących posiadania urządzeń grzewczych zasilanych olejem napędowym przeznaczonym na cele opałowe, jak również dotyczących obrotu olejem opałowym w badanym okresie ustalono, że: - w marcu 2011 r. Strona dokonała sprzedaży 167 662 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, pochodzącego z niewiadomego źródła; - w kwietniu 2011 r. Strona dokonała sprzedaży 18 331 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, pochodzącego z niewiadomego źródła; - w maju 2011 r. Strona dokonała sprzedaży 540 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, pochodzącego z niewiadomego źródła; - w grudniu 2011 r. Strona zużyła 6 856 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem. Ponieważ Podatnik okazał wymagane przepisami prawa dokumenty sprzedaży jak również oświadczenia nabywców oleju opałowego, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., natomiast nie udokumentował zakupu ww. ilości oleju w konsekwencji w ocenie organu II instancji zasadne stało się uznanie, że posiadał on wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego podatek nie został zapłacony. Nie udokumentowano także użycia brakującej ilości oleju napędowego do celów opałowych. Zatem należało określić wysokość zobowiązania za miesięczne okresy rozliczeniowe: marzec, kwiecień oraz maj 2011 r. z tytułu nabycia/posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza, zgodnie ze stawką 232,00 zł/1000 litrów, w kwocie odpowiednio 38 398 zł., 4 253 zł. oraz 125 zł. Natomiast w stosunku do 6856 litrów oleju napędowego zużytego niezgodnie z przeznaczeniem powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wg stawki 1 822,00 zł/1000 litrów, w łącznej kwocie 12 492 zł. Wobec uiszczenia przez Podatnika kwoty podatku akcyzowego obliczonej według preferencyjnej stawki, zaległość podatkowa wyniosła 10 901,00 zł. Odnosząc się do podniesionych przez stronę w odwołaniu zarzutów, Dyrektor uznał je za niezasadne. W pierwszej kolejności zaznaczono, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Dyrektor podkreślił, że wbrew twierdzeniom odwołania, w decyzji Naczelnik określił w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. w wysokości 12.492,00 zł., natomiast w uzasadnieniu decyzji przedstawił zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2011 r. Podkreślono, że odmienne rozstrzygnięcie doprowadziłoby do naruszenia art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez błędne rozstrzygnięcie w treści decyzji uznano za bezzasadny. W ocenie Dyrektora nie naruszono również przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 3 pkt. 4, w zw. z art. 191 i art. 193 O.p. i w toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia sprawy, zbadano wszystkie istotne w sprawie okoliczności oraz prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy. Naczelnik dokonał rozliczenia oleju opałowego na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży oleju opałowego oraz oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu z uwzględnieniem m.in. arkuszy spisu z natury oleju opałowego sporządzonych przez Stronę. W oparciu o te dokumenty zostały wydane decyzje ustalające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r, oraz luty 2011 r., które w dalszym ciągu funkcjonują w obrocie prawnym. Zatem nie można uznać za nieprawidłowe oparcie się przez organ I instancji o dane zawarte w decyzji Naczelnika z 13 kwietnia 2015 r. Nie bez znaczenia jest tez okoliczność, iż Strona wzywana w toku postępowania do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, oświadczyła, że wszystkie będące w posiadaniu dokumenty zostały już przedstawione w toku przeprowadzonej kontroli. W związku z powyższym Dyrektor nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylnie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia: - art. 8 ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym; - art. 10 ust. 1 i ust. 10 u.p.a. w zw. z art. 4 ustawy O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie powstał w stosunku do Spółki obowiązek podatkowy; - art. 120, 121, 122, 123 O.p. poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony postępowania do Organu, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez Organ rozstrzygnięciu; - art. 2a O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść Spółki, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario; - art. 127 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie, że zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że Spółka użyła posiadanego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem; - art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne rozstrzygnięcie w treści decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując na powtórzenie niektórych z nich w stosunku do odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ podatkowy zasadnie określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe marzec, kwiecień, maj oraz grudzień 2011 r. Strona kwestionuje zarówno ustalenia faktyczne jak i ich ocenę prawną. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. W skardze Skarżąca podnosi zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 8 ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. Strona wskazuje, iż organ podatkowy wadliwie dokonał kalkulacji podatku akcyzowego, który powinien wynieść 10.901,00 zł. Tym samym łączna kwota zobowiązania podatkowego Spółki została przez organ zawyżona o łączną sumę 1591,00 zł. Odnosząc się do powyższego zarzutu zawartego w skardze Sąd zauważa, iż Naczelnik na podstawie przeprowadzonych w toku postępowania dowodowego czynności, zmierzających do ustalenia prawidłowości obrotu przez Stronę olejem napędowym do celów opałowych stwierdził, że Skarżąca powinna posiadać na stanie 6 856 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, natomiast zgodnie z oświadczeniem Strony z dnia 7 lutego 2014 r. wg stanu na dzień 31 grudnia 20111 r. stan ilościowy oleju wyniósł 0 litrów. Zatem przedmiotem opodatkowania akcyzą było użycie wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki. W myśl zaś art. 21 § 3 O.p. określenie w rozstrzygnięciu decyzji zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości winno obejmować kwotę podatku wynikającą z obowiązku podatkowego ciążącego na Podatniku za dany okres rozliczeniowy, w rozpatrywanej sprawie określone zostało, m.in. zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy grudzień 2011 r. Trafnie wskazał organ odwoławczy, iż art. 5 O.p. stanowi, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Dlatego też w ramach rachunku podatkowego organy podatkowe określają zobowiązanie podatkowe w należnej wysokości, z jednoczesną informacją w decyzji o wszelkich obniżeniach wynikających z przepisów prawa materialnego, w tym przypadku z przepisów z ustawy o podatku akcyzowym. Sąd podziela również stanowisko Organu II instancji, iż wszelkie obniżenia kwoty akcyzy, np. o kwotę podatku zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych, są czynnością techniczną. W związku z tym organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji zawarł wyjaśnienie, iż po obniżeniu kwoty zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2011 r. o kwotę zapłaconego przy nabyciu podatku, kwota należna do zapłaty wyniesie określoną wielkość. Należy zauważyć, iż w rozstrzygnięciu decyzji I instancyjnej Naczelnik m.in. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2011 r. w wysokości 12.492,00 zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono również zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy grudzień 2011 r., która w ramach rachunku podatkowego po uwzględnieniu zapłaconej akcyzy przy nabyciu oleju przeznaczonego do celów grzewczych wyniosła 10.901,00 zł. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez wykazanie w rozstrzygnięciu decyzji kwoty podatku w znacznie zawyżonej wysokości. W rozstrzygnięciu decyzji Organu I instancji, utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora, określono wysokość zobowiązania podatkowego, a nie kwotę wysokości zaległości podatkowej wskazywanej przez Skarżącą. Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 21 § 3 O.p. - zgodnie z wyraźnym brzmieniem tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - winno się ograniczać do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalne z punktu widzenia tego przepisu jest natomiast rozstrzygnięcie w zakresie zaległości podatkowej. Należy przy tym wyjaśnić, że zaległość podatkowa jest stanem techniczno – rachunkowym, stan ten podlega zmianom z uwagi na dokonywane wpłaty czy zarachowania, wobec czego istnieje trudność w jego precyzyjnym określeniu w decyzji, ponieważ może on ulegać dezaktualizacji również w trakcie postępowania podatkowego. Z tych też względów ustawodawca począwszy od 1 stycznia 2003 r. zrezygnował z uprawnienia organów podatkowych do określania - na podstawie art. 21 § 3 O.p. - wysokości zaległości podatkowej, poprzestając na uprawnieniu do określania wysokości zobowiązania podatkowego, a więc stanu prawnego. W świetle art. 21 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) jako dopuszczalne należy uznać jedynie informacyjne podanie w treści decyzji (ale nie jej rozstrzygnięciu) stanu zaległości podatkowej. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał także, że Spółka nie wykazała naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 10 u.p.a. w zw. z art. 4 O.p. W ocenie Skarżącej w sprawie nie doszło do powstania obowiązku podatkowego, gdyż organ podatkowy I instancji już na etapie wcześniejszych postępowań dokonał błędnych ustaleń faktycznych dla potrzeb określenia, czy powstał obowiązek podatkowy, wziął pod uwagę dokumenty nieistotne z punktu widzenia przepisów podatkowych, w tym o podatku akcyzowym, m.in. dokument zatytułowany "arkusz spisu z natury". Sąd stwierdza, że z akt sprawy wynika, iż w toku postępowań podatkowych za okresy od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. oraz od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. dokonał rozliczenia oleju opałowego na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży oleju opałowego oraz oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu z uwzględnieniem m.in. arkuszy spisu z natury oleju opałowego sporządzonych przez Stronę na dzień 31 grudnia 2009 r., i 31 grudnia 2010 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r., 2010 r, oraz luty 2011 r. Decyzje określające Stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy od marca 2009r. do lutego 2011 r. zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W.. Sąd z urzędu powziął wiedzę, iż skargi Spółki na decyzje Dyrektora: z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] oraz z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe grudzień 2010 r. oraz luty 2011 r. zostały oddalone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanymi w sprawach o sygn. akt. V SA/Wa 3526/15 oraz V SA/Wa 3527/15. Dopóki decyzje określające ww. zobowiązania podatkowe pozostają w obrocie prawnym, wynikające z nich ustalenia (w tym ustalenia oparte na dowodzie z arkuszy spisowych stanowiących dowód księgowy, m.in. "arkusza spisu z natury" sporządzonego przez Stronę na dzień 31 grudnia 2010 r.) muszą stanowić podstawę do dokonania prawidłowego rozliczenia obrotem olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych za sporne okresy w niniejszym postępowaniu. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, iż m.in. w rozpatrywanej sprawie niezbędnym było uwzględnienie ustaleń wynikających z decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. (k. 804-813 akt administracyjnych), którą to decyzją Naczelnik określił Stronie ilość oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych posiadanego wg. stanu na dzień 28 lutego 2011 r. Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki uwzględniono cały materiał dowodowy w szczególności faktury zakupu, faktury, paragony sprzedaży oleju opałowego w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 28 lutego 2011r. wraz z oświadczeniami nabywców o jego przeznaczeniu oraz dokument z dnia 31 grudnia 2010r. zatytułowany "arkusz spisu z natury", sporządzony przez Stronę, potwierdzający ilość oleju opałowego (176 321 litrów) będącego w posiadaniu Strony na dzień 31 grudnia 2010 r. Organ podatkowy zasadnie w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że spis z natury składników majątkowych powinien być sporządzony w sposób staranny i rzetelny. Spis z natury polega na policzeniu towarów, które spółka posiada, a są przeznaczone do sprzedaży i na dzień wykonania spisu nie zostały sprzedane. Spis z natury polega na kolejnym spisywaniu poszczególnych składników poprzez dokonywanie odpowiednich pomiarów tj. liczenia, wrażenia, mierzenia ilości. Spis z natury polega m.in, na ustaleniu za pomocą spisu faktycznego stanu wszystkich rzeczowych i pieniężnych składników majątkowych. Spis dokonany na ostatni dzień roku podatkowego jest jednocześnie spisem na pierwszy dzień roku następnego i ma tę samą wartość. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż w rozpatrywanej sprawie brak było możliwości rozliczenia ilości posiadanego oleju opałowego z pominięciem "arkusza spisu z natury" sporządzonego przez Stronę na dzień 31 grudnia 2010 r. Rozliczenie ilości oleju opałowego z pominięciem ww. "arkusza spisu z natury" byłoby wadliwe i niepełne. Ponadto naruszałoby wszelkie zasady rachunkowości, logiki oraz równego traktowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ilość oleju opałowego która powinna znajdować się w magazynach Strony na początek 28 lutego 2011 r. wynika z rozliczenia ilości oleju zakupionego i sprzedanego w styczniu i lutym 2011 r. na podstawie dokumentów źródłowych tj. faktur, paragonów z uwzględnieniem "arkusza spisu z natury" sporządzonego przez samą Stronę na dzień 31 grudnia 2010r. tj. dokumentu co do zasady sporządzanego w sposób staranny, rzetelny, na podstawie policzenia wyrobów. Zwrócić należy również uwagę, że Skarżąca nie wskazała konkretnych błędów spisu z natury, a jak już wskazano powyżej arkusze spisowe stanowią dowód księgowy, na co zasadnie zwrócił uwagę Organ II instancji w odpowiedzi na skargę. W ocenie Sądu, za bezpodstawny należy uznać zarzut prowadzenia postępowania z naruszeniem przepisów art. 120, 121, 122, 123 O.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., nie znajduje on bowiem potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie z zachowaniem zasad ogólnych postępowania określonych w powyższych przepisach prawa. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze sformułowany w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje również na sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd zauważa, iż strona skarżąca zarówno w toku postępowania, jak i w skardze nie wskazuje i nie przedstawia dokumentów mogących mieć wpływ na sprawę. W aktach sprawy znajdują się dokumenty okazane przez Spółkę w czasie kontroli podatkowej. Odnosząc się do argumentacji skargi opartej na stanowisku, iż organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych działań, co znajduje wyraz w tym, że Organ I instancji nie przeprowadził kontroli za następne lata, tj. rok 2012 i 2013 r. Sąd wskazuje, iż z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 27 lutego 2015 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie kontroli zakupu i sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w dłuższym czasie tj. za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentów zakupu i sprzedaży tegoż oleju w tym okresie - na okoliczność potwierdzenia, iż ilość zakupionego przez Stronę oleju w tym okresie jest równa z ilością sprzedanego oleju. Ustosunkowując się do wniosku Strony, Naczelnik wyjaśnił w decyzji pierwszoinstancyjnej, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym brak jest podstaw do rozliczenia oleju opałowego na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży obejmujących m.in. okresy od 1 marca 2009r. do 31 grudnia 2010r., gdyż za ten okres była już przeprowadzona wobec Strony kontrola podatkowa z zakresu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczeń Strony z budżetem Państwa w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych. Następnie, w konsekwencji przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik przeprowadził wobec Strony postępowanie podatkowe, które zostało zakończone wydaniem decyzji określających Stronie wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesięczne ww. okresy rozliczeniowe, które w dacie wydania zaskarżonej decyzji były ostateczne i wiązały organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie. Sąd podziela ponadto stanowisko organu podatkowego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w czasie kontroli zwrócono się do Spółki w kwestii dot. przekazania wszystkich za okres objęty kontrolą dokumentów mogących mieć wpływ na rozliczenie obrotu olejem opałowym. Spółka przedłożyła pismo, że wszystkie dokumenty związane z prowadzona kontrolą podatkową zostały przekazane w dniu wszczęcia czynności kontrolnych. Innych dokumentów dot. kontrolowanego okresu, tj., faktur zakupu, faktur sprzedaży oraz oświadczeń nabywców oleju napędowego grzewczego Spółka nie posiada. Ponadto mając na uwadze rzetelność i prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie zgromadzonych w trakcie kontroli oraz w toku postępowania dokumentów przeprowadzono ponownego rozliczenia przez Stronę obrotu olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych w okresie objętym od dnia 1 marca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. W ocenie Sądu nie sposób przyjąć, tak jak chce Skarżąca, iż kontrola za następne lata pozwoliłoby jednoznacznie wykazać, że cały olej będący w posiadaniu Spółki, zgodnie z fakturami VAT został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczaniem, w sytuacji kiedy w kontrolowanych obecnie okresach Podatnik dokonał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. W sprawie bowiem należało przyjąć, że powstały zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień i maj 2011 r. z tytułu posiadania przez Podatnika wyrobu akcyzowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie został odprowadzony podatek akcyza. Zgromadzona w trakcie postępowania podatkowego dokumentacja zakupów i sprzedaży oleju napędowego jednoznacznie świadczy, że Podatnik był w posiadaniu oleju napędowego do celów opałowych niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Ponadto, z tytułu użycia przez Stronę oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, objętego określoną stawką akcyzy związaną z jego przeznaczeniem, niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy za miesięczny okres rozliczeniowy: grudzień 2011 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym wg stawki 1 822,00 zł/1000 litrów zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Sąd stwierdza, iż organy podatkowe zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania. Przed wydaniem decyzji umożliwiły również wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W świetle powyższych okoliczności, podniesione w skardze zarzuty, odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zasługują na uwzględnienie. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 127 O.p. w związku z 78 Konstytucji RP przez nierozpatrzenia sprawy w dwóch instancjach. Jest rzeczą naturalną, że organ odwoławczy opiera się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Organ odwoławczy dokonał własnej oceny materiału dowodowego, wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i reasumpcji stanu faktycznego do wywiedzionych norm prawnych. Odniósł się też wystarczająco do zarzutów odwołania. Fakt wyciągnięcia takich samych wniosków jak sformułowane przez organ I instancji nie świadczy wbrew zarzutom skargi o braku samodzielnej oceny sprawy zgodnie z wymogiem art. 127 O.p. Sąd nie dostrzega, aby organy podatkowe naruszyły treść art. 2a O.p.. Zgodnie z przywołanym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyrażona w tej normie zasada in dubio pro tributario nakazuje odtworzyć z przepisu taką normę prawną, która uwzględnia interes podatnika, bowiem niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane w duchu zasady przeciwnej, tj. in dubio pro fisco. Zarzuty, jakie formułowane są w skardze przez Stronę, odnoszą się do odmiennej, wadliwej zdaniem strony oceny materiału dowodowego. Dotyczą one zatem nieprawidłowego zdaniem Skarżącej przeprowadzenia procesu analizy materiału dowodowego i wyciągnięcia nietrafnych wniosków co do wykonania spornych prac budowlanych. Nie są to zatem wątpliwości odnoszące się do wykładni przepisów prawa, a tylko takie objęte są dyspozycją wskazywanego przepisu. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Za nieuzasadniony Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie kwestionowanej decyzji spełnia bowiem wszystkie wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p. Jest ono jasne i przekonujące. Jego analiza w żadnym razie nie uzasadnia tezy stawianej w skardze, iż doszło do naruszenia przez Organ zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z powyższych względów skargę jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił.