V SA/Wa 416/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] października 2013 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik UC) z 31 października 2013 r. określającą P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2004 - w kwocie 803,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu 10 sierpnia 2009 r. skarżący na podstawie faktury nr 225 kupił na terytorium D. od G., przedmiotowy pojazd za kwotę 47.000 koron duńskich. Samochód został następnie przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd w dacie zakupu posiadał duński dowód rejestracyjny. Z dokumentu tego wynikało, że samochód był zarejestrowany w D. jako samochód ciężarowy na podstawie lokalnej duńskiej homologacji typu. Pojazd 4 sierpnia 2009 r. został poddany badaniu technicznemu nr [...], w wyniku którego stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy typu VAN o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej 600 kg (przy masie własnej 1600 kg i dopuszczalnej masie całkowitej 2200 kg) z liczbą miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy - 5. Skarżący 14 sierpnia 2009 r. sprzedał samochód P. W. Pierwszej rejestracji pojazdu dokonano 19 sierpnia 2009 r. Samochód został zarejestrowany jako ciężarowy. Następnie 27 sierpnia 2009 r. dokonano w samochodzie zmian polegających na: zdemontowaniu przegrody stałej, zamontowaniu kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa i przystosowując pojazd do przewozu 5 osób (wraz z kierowcą). Masa własna pojazdu wzrosła do 1606 kg. W zaświadczeniu nr [...] wskazano, że zmiany te doprowadziły do określenia samochodu jako osobowy. Jako taki pojazd został zarejestrowany 21 września 2009 r. Postanowieniem z 2 stycznia 2012 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu. W toku postępowania przesłuchano 23 października 2012 r. nabywcę pojazdu P. W. Zeznał, że chciał kupić samochód osobowy. Przedmiotowy pojazd nabył jako ciężarowy. W dniu zakupu pojazd posiadał 2 miejsca siedzące wyposażonych w oryginalne pasy bezpieczeństwa. Wewnątrz – za fotelem kierowcy była zamocowana przegroda z metalowej płyty. Podłoga w przestrzeni do transportu towarów pokryta była tworzywem sztucznym. Tylne drzwi boczne były otwierane z obu stron, nie działał mechanizm opuszczania szyb. Po zakupie: zdemontowano przegrodę i podłogę części bagażowej, zamontowano drugi rząd siedzeń oraz tylne pasy bezpieczeństwa, zamontowano mechanizmy opuszczania tylnych szyb i uchwyty górne. Wykonanie tych czynności zlecono skarżącemu. Funkcjonariusze celni dokonali także oględzin pojazdu ustalając, że w dniu przeprowadzenia tej czynności samochód posiadał: 5 - drzwiowe, 5 - miejscowe, zamknięte jednobryłowe nadwozie z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów i towarów. W pojeździe nie było stałej przegrody rozdzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażerów od częścią bagażowej. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie. Wszystkie siedzenia wyposażone były w kompletne wyposażenie zabezpieczające w postaci pasów bezpieczeństwa i zagłówki. Ponadto w pojeździe stwierdzono: dywaniki, popielniczkę (z tyłu), oświetlenie górne trzypunktowe przy suficie, radio CD, głośniki we wszystkich drzwiach bocznych przednich i tylnych, podręczne schowki w drzwiach przednich i tylnych, wykładzinę podłogową i boczną, jednolitą skórzaną tapicerkę wszystkich siedzeń, poduszki powietrzne, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD. Skarżący w trakcie postępowania przedłożył m.in.: kopię pisma duńskiego urzędu podatkowego z 16 lipca 2010 r., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd (przeznaczony na eksport) jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych i dostawczych z zabudowanym nadwoziem poniżej 4 ton; kopię pisma urzędu podatkowego SKAT z 23 maja 2011 r, że pojazd został wyeksportowany jako samochód ciężarowy; kopię duńskiego dowodu rejestracyjnego pojazdu z zapisem, że jest to samochód ciężarowy przeznaczony do prywatnego przewozu towarów; opinię klasyfikacyjną z Urzędu Statystycznego w Ł. z 19 stycznia 2011 r., informację z K. AS, zgodnie z którą samochód został wyprodukowany jako pojazd ciężarowy kategorii N1 do transportu towarów. Decyzją z [...] października 2013 r. Naczelnik UC określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC wskazał, iż nabyty przez skarżącego pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Wyjaśniając przyjęte stanowisko podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE C Nr 74/1 z 31 marca 2007 r.). Podejmując decyzję Naczelnik UC wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, jakkolwiek nie jest wyłączony transport towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" jak np. pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup. Naczelnik UC zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Następnie Naczelnik UC wyjaśnił, iż decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe). Zdaniem Naczelnika UC, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności przedmiotowego samochodu. W związku z tym należało przeanalizować wygląd pojazdu zarówno przed datą nabycia pojazdu przez podatnika jak i po jego zbyciu. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że sporny jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (pozycja CN 8703) i to bez względu na w zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika. Mając zatem na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik UC wskazał na art. 100 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), zgodnie z którym akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Następnie – powołując właściwe przepisy prawa podatkowego – obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany. Wskazując na dokumenty przedłożone w trakcie postępowania stwierdził, że samochód posiadał w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy, które dowodzą, że zasadniczym jego przeznaczeniem był nie przewóz osób lecz transport ładunków. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor IC zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd marki powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dyrektor IC wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – ORINS. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W kraju wyjaśnienia te publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów - obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zdaniem Dyrektora IC, z użytego w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na ten dzień należy, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego z ewentualnymi zmianami konstrukcyjnymi dokonanymi w państwie członkowski oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin. Dyrektor IC podkreślił także, że jednym z elementów ustalania historii pojazdów samochodowych jest wskazanie ich przeznaczenia wynikającego z ogółu cech a nadanych na etapie produkcji. Celowi temu służą informacje przekazywane przez producentów, ale też ich przedstawicieli i dystrybutorów. Nie mniej ważne są dostępne na rynku krajowym informatory lub katalogi wydawane przez specjalistyczne wydawnictwa samochodowe. Dyrektor IC wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych tego pojazdu posłużył się danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL na stronie www.autocentrum.pl. Na tej podstawie przyjął, że pojazd marki [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika 1991 cm3, silnik diesel posiadał nadwozie 5 – drzwiowe i 5 miejsc siedzących. Wymiary zewnętrzne samochodu to: długość 4350 mm, szerokość 1840 mm, wysokość 1730 mm, rozstaw osi 2630 mm. Dyrektor IC wskazał, że z duńskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód został zarejestrowany jako ciężarowy. Następnie Dyrektor IC przedstawił historię zakupu pojazdu i czynności dowodowych przeprowadzonych w trakcie postępowania, co opisano na wstępie decyzji. Z okoliczności tych Dyrektor IC wywiódł, że przedmiotowy pojazd był samochodem zasadniczo zaprojektowanym i przeznaczonym do przewozu osób, jako samochód osobowy. Dyrektor IC podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują zapisów zawartych w duńskim dokumencie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji, w którym pojazd został określony jako ciężarowy (kategorii N1). Jednak zauważył, że określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku z tym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów akcyzowych. W opinii Dyrektora IC zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe w żadnym przypadku nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. W konkluzji Dyrektor IC stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zebrany został cały materiał dowodowy oraz dokonana została jego kompleksowa ocena pod kątem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Biorąc pod uwagę dostarczone przez skarżącego dokumenty (m.in. duński dowód rejestracyjny, dokument homologacyjny), krajowe dokumenty rejestracyjne, oględziny pojazdu i zeznania aktualnego użytkownika, Dyrektor IC uznał, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Natomiast wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi go elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany nie wyłączyły go z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustosunkowując się do zarzutów natury procesowej Dyrektor IC zauważył, iż organy podatkowe działały w granicach prawa, a w sprawie nie dokonano sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego. Dyrektor IC uznał, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na ustalenie właściwego stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając im naruszenie: 1. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN: a) informacji uzyskanej od producenta K. AS, w której jest napisane wprost, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy N1 do transportu towarów, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów; b) przedłożonego przez skarżącego dokumentu – zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego z 16 lipca 2010 r. kopii zaświadczenia duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z 23 maja 2011 r., i wynikających z nich okoliczności, stwierdzonych przez właściwe organu duńskie przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, został zakwalifikowany przez administrację duńską do kategorii CN 8704 na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/08, był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe. Dowody te nie zostały rozpatrzone na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta, jego budowy, konstrukcji, a z góry odrzucone, gdyż nie dotyczą polskich przepisów podatkowych; skarżący uznał, że organy w ogóle nie zapoznały się z tymi dowodami; c) duńskiego świadectwa homologacji ciężarowej N1, duńskiego dowodu rejestracyjnego z których wynika, iż pojazd został zarejestrowany w Danii po raz pierwszy jako ciężarowy z przeznaczeniem do prywatnego przewozu towarów (zapis w dowodzie) i konstrukcyjnie był do tego przeznaczony; d) okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, zamontowaniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo- towarowych z pozycji CN 8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS; e) wiążących informacji taryfowych, znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu osobowego, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowana w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704 f) oparcie podstawy prawnej rozstrzygnięcia na: odwracalnym i nie trwałym charakterze zmian konstrukcyjnych zmieniających przeznaczenie auta, podczas gdy żaden z przepisów czy wyjaśnień nie mówi nic o charakterze zmian konstrukcyjnych; g) nieuprawnionym posłużeniu się informacjami z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl, które rzekomo dotyczą spornego pojazdu, podczas gdy w rzeczywistości dotyczą pojazdów [...] - 5 miejscowych a nie 2 – miejscowych. Ponadto wszystkie dane techniczne pojazdu znajdują się w świadectwie technicznym, którym jest homologacja; h) nieprawdziwym ustaleniu, że pojazd został wyprodukowany jako 5 – miejscowy, a następnie w D. przystosowany przez dystrybutora do przewozu towarów jedynie poprzez demontaż tylnych foteli, podczas gdy dystrybutor jest również producentem auta; i) oparciu się na wynikach oględzin dokonanych już po zmianach konstrukcyjnych w pojeździe; 2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu, mimo iż nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mógł doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż został przeprowadzony po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych; 3. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4 o. poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nieistniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa. Niewytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji. Niewskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń; W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Skarżący rozwinął zarzuty w piśmie procesowym z 12 sierpnia 2015 r. wskazując m. in. naruszenie art. 122 o.p. poprzez pominięcie informacji od producenta spornego pojazdu, z którego wynika, że został o wyprodukowany jako ciężarowy. Do pisma załączył dokumenty w postaci: korespondencji e-mailową z 6 listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z Danii na wniosek organu dotyczący klasyfikacji duńskich vanów, decyzję Naczelnika UC I w Warszawie nr 441000-UAGR-91172-45/14/PP wydanej w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i wniósł o ich dopuszczenie. Powyższe dokumenty zostały dopuszczone przez sąd jako dowody w sprawie, zgodnie z postanowieniem zawartym w protokole rozprawy z 20 sierpnia 2015 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Analiza akt sprawy dała podstawy do uwzględnienia skargi, chociaż nie wszystkie zarzuty i twierdzenia w niej zawarte są uzasadnione. Podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji było wydanie ich z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, informacja uzyskana od K. SA oraz pism [...] urzędu podatkowego z 16 lipca 2010 r. oraz 23 maja 2011 r., z których wynika, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. W związku z powyższym skarżący nie złożył określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadził podatku akcyzowego. Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. Niewątpliwie zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wyznaczony został przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy, tj. przez przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 2 art. 101 u.p.a. określa momenty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w zależności od miejsca nabycia (za granicą, w kraju) bądź też złożenia wniosku o rejestrację (ust. 2 pkt 1, 2, 3). W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 u.p.a. ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według zaś art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości sądu co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał ETS w sprawie C-486/06. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie jest art. 122 o.p. Zgodnie z jego treścią – w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze – zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie – jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. W ocenie sądu – o czym będzie mowa niżej – w rozpoznawanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p. Zgodnie z jego treścią – organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie budzi zastrzeżeń sądu stanowisko organów podatkowych, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o klasyfikacji samochodu [...] nie mogły przesądzać dowody w postaci dokumentów homologacji i rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Kwestie te już wielokrotnie były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Wynika z nich, że dokumenty te nie mogą przesądzać o klasyfikacji pojazdu do kodu taryfy celnej. Świadectwo homologacji jest bowiem urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy ten typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. Dokument ten nie może więc zastąpić klasyfikacji pojazdu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Homologacja jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z 26 października 2011 r. I GSK 25/11 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych samych względów zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy - jak np. polski dowód rejestracyjny. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego przeprowadzenia oględzin pojazdu, i dokonania oceny cech samochodu dla celów poboru akcyzy. Dla przeprowadzenia tych czynności nie są wymagane "wiadomości specjalne". Powyższe nie przesądza jednak o prawidłowości zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu choć oględziny samochodu są niezbędne, to niewykluczone, a nawet konieczne – biorąc pod uwagę upływ czasu między czasem dostawy wewnątrzwspólnotowej a datą oględzin – jest wzięcie pod uwagę innych jeszcze dowodów. Sąd zwraca uwagę, że każda sprawa jest indywidulana, a nie jest wykluczone, że pojazd marki [...] może być wyprodukowany, czy też przebudowany z pojazdu o charakterze osobowym na towarowy i odwrotnie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IC wskazuje, że jednym z elementów ustalania historii pojazdów samochodowych jest wskazanie ich przeznaczenia wynikającego z ogółu cech, a nadanego na etapie produkcji. Celowi temu służą informacje przekazywane przez producentów, ale też ich przedstawicieli i dystrybutorów. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że organy w sprawach analogicznych zwykle zasięgają opinii przedstawiciela producenta pojazdów odnośnie cech konstrukcyjnych danego pojazdu i powołują się na te opinie. Podkreślić należy, że także sądy administracyjne kontrolując ocenę organów, czy ewentualne zmiany i przeróbki pojazdu mogły doprowadzić do zmiany jego przeznaczenia, w swoich orzeczeniach odwołują się często do przeznaczenia pojazdu określonego przez producenta. Jest to zabieg uzasadniony, choć nie z uwagi (jak wskazano wyżej) na nadanie świadectwu homologacji producenta wagi dokumentu przesądzającego o klasyfikacji taryfowej, gdyż nie ma podstaw prawnych do nadania mu takiego znaczenia. Ponieważ jednak dany typ pojazdu producent kwalifikuje jako ciężarowy lub osobowy z uwagi na nadanie mu takich a nie innych cech konstrukcyjnych i przystosowanie wnętrza (np. przez wyposażenie go w tylne siedzenia z pasami bezpieczeństwa, poduszki powietrzne w tylnej części pojazdu itp.), nawet jeśli dokonuje tego pod kątem przepisów regulujących ruch drogowy, to odniesienie się do wskazanego przez producenta pierwotnego przeznaczenia pojazdu ułatwia ocenę zakresu przeróbek oraz ich znaczenia dla zmiany klasyfikacji taryfowej. W niniejszej sprawie przedstawiona przez skarżącego w trakcie postępowania podatkowego informacja K. AS o tym, że m.in. będący przedmiotem sporu pojazd (wymieniony w pkt 13 pisma) został wyprodukowany jako pojazd ciężarowy N1 do transportu towarów została pominięta. Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji nie odnosi się do tej informacji, co skarżący podnosił w odwołaniu. Zdaniem sądu informacja przedstawiciela producenta pojazdu jest istotna, ponieważ to producent określa dany pojazd jako ciężarowy lub osobowy kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi mu w toku produkcji. W sytuacji, więc, gdy strona podnosi, że samochód został już wyprodukowany jako ciężarowy, organ powinien zweryfikować to twierdzenie i ustalić, jakie różnice zadecydowały o określeniu przez producenta części samochodów [...] jako samochodów osobowych, zaś innych jako ciężarowych. Ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej należy do organów podatkowych, nie może być jednak dokonana bez jednoznacznego ustalenia jakie to były cechy. Przydatne może okazać się też ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki polegające na zdemontowaniu elementów charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów (przegroda) czy zamontowaniu elementów charakteryzujących samochody osobowe (punkty mocowania siedzeń) są dokonywane w sposób łatwy i prosty i nie mają przymiotu zmian konstrukcyjnych, w szczególności w sytuacji gdy podatnik podnosi tezę przeciwną. Z uwagi na pominięcie powyższej informacji K. AS, przez organy orzekające w sprawie i brak przeprowadzenie w powyższym zakresie należytego postępowania wyjaśniającego, za słuszne sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 191 o.p. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem dokonać ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu i w sytuacji, w której pojazd uzyskał od producenta homologację samochodu ciężarowego, jakie cechy zadecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu i jakiego procesu były one wynikiem, a także czy fabrycznie samochód posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, o których mowa w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i do których odwołuje się organ w decyzji. W celu ustalenia powyższego organ powinien zwrócić się do K. AS o udzielenie takich informacji w nawiązaniu do przedstawionego przez skarżącego pisma. Reasumując, sąd stwierdza, że organy podatkowe nie dokonały nie budzących wątpliwości ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co czyni skargę zasadną. Z wyżej wyłożonych przyczyn sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Sąd stwierdził jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.