V SA/Wa 419/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1757 zł (tysiąc siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lutego 2009 r. Agencja Celna "[...]" działając jako przedstawiciel bezpośredni [...] Sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") dokumentem administracyjnym SAD nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "dekodery telewizji satelitarnej – cyfrowe typ SMT-H6106W". Towar ten został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00 z preferencyjną stawką celną w wysokości 14% i stawką podatku VAT 22%. Następnie wnioskiem z dnia [...] grudnia 2011 r. Spółka zwróciła się o zwrot należności celnych w trybie art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, z późn. zm.; dalej: "WKC"), wraz z odsetkami od dekoderów SMT-H6106 zgłoszonych do odpraw celnych według dokumentów SAD o wskazanych w piśmie numerach. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że towary te winny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną wynikającą z zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej w dniu 13 grudnia 1996 r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze oraz aneksów i załączników do niej (dalej: Porozumienie ITA), a nie do deklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN 8528 71 19 (TARIC 8528 71 19 00). Spółka wskazała, iż w datach dokonywania przez nią zgłoszeń celnych przedmiotowych dekoderów set-top boksy mogły być klasyfikowane do kodów CN 8528 71 13 i CN 8528 71 19, a zróżnicowanie to było efektem konieczności dostosowania prawodawstwa Wspólnoty do Porozumienia ITA. Implementację Porozumienia ITA do prawodawstwa wspólnotowego i wynikającą z niego konieczność objęcia bezcłowym obrotem m.in. set-top boksów z funkcją komunikacyjną: zawierających modem dostępu do Internetu i posiadających funkcję wymiany interaktywnej ("set-top boxes with communication function") miał stanowić w szczególności kod CN 8528 71 13. Zgodnie z powyższym, dekodery posiadające funkcję komunikacji z Internetem – "set-top boxes with communication function" - powinny zostać zwolnione przez Wspólnotę z cła. Spółka stwierdziła jednocześnie, że mimo, iż importowane dekodery zawierały tuner wideo oraz mikroprocesor jak również posiadały funkcję komunikacji nie mogły być jednak zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 13, gdyż nie posiadały modemu telefonicznego (nie posiadały złącza RJ 11 będącego wyznacznikiem obecności modemu telefonicznego, który mógłby być przyłączony do Internetu za pośrednictwem linii telefonicznej). Zastosowana w tunerach technologia Ethernet nie była bowiem w myśl wyjaśnień do Nomenklatury Scalonej uznawana za modem, mimo że zapewniała tą samą co modem funkcję komunikacji z Internetem. W efekcie, opierając się na notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej sprzecznych z Porozumieniem ITA Spółka klasyfikowała importowane dekodery do kodu CN 8528 71 19. Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] "[...]" w W. (dalej: "Naczelnik Urzędu") odmówił Spółce zwrotu wnioskowanych należności celnych stwierdzając, że zostały zaksięgowane w kwocie prawnie należnej i brak jest podstaw do jej korygowania. Organ I instancji orzekł, że importowane przez Skarżącą dekodery telewizji satelitarnej-cyfrowe typ SMT-H6106, składające się z mikroprocesora, tunera wideo, nie posiadające modemu wbudowanego wewnątrz urządzenia, a wykorzystujące zewnętrzny modem dostępu do Internetu, zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 19 00 Wspólnej Taryfy Celnej. W wyniku rozpoznania odwołania Spółki Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor Izby" lub "organ odwoławczy") zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przyznał, iż celem Porozumienia ITA jest umożliwienie dokonywania obrotu produktami technologii informatycznej bez stosowania obciążeń wiążących się z cłami i innymi opłatami. Jednocześnie zaznaczył jednak, że błędne jest stanowisko Spółki jakoby ustalenia zawarte w raporcie zespołu orzekającego Światowej Organizacji Handlu (WTO), przyjętym w następstwie skargi wniesionej przez niektóre kraje do WTO przez Organ Rozstrzygania Sporów WTO (DSB - Dispute Settlement Body) w dniu 21 września 2010 r. (WT/DS375/R, WT/DS376/R, WT/DS377/R), odnośnie zawężającego definiowania w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i rozumienia pojęcia "modem" (uznania za modem wyłącznie modemu telefonicznego), winny mieć swoje przełożenie na szersze traktowanie tego terminu, tj. jako technologię umożliwiająca wymianę informacji z Internetem. Dyrektor Izby stwierdził, iż zalecenia zawarte w decyzjach wydawanych przez DSB mogły mieć wyłącznie skutek przyszły bowiem ich wprowadzenie wymagało dostosowania obowiązujących przepisów wspólnotowych do zobowiązań międzynarodowych Unii Europejskiej wynikających z układu GATT z 1994r. Zdaniem Dyrektora Izby słuszność powyższego potwierdza sam fakt wydania dopiero w 2011 r., rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) Nr 620/2011 z dnia 24 czerwca 2011 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 166 z 25 czerwca 2011 r.) i dokonania przez Komisję Europejską korekt zapisów w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, polegającej na skreśleniu Not wyjaśniających dla kodów CN 8528 71 13, 8528 71 19 oraz 8528 71 90 (Dz. Urz. UE C 185 z 25 czerwca 2011 r.), wprowadzonych do ww. publikacji przez ogłoszenie ich treści w Dz. Urz. UE C 112 z dnia 7 maja 2008 r. Organ podkreślił, że zmiany wprowadzone ww. rozporządzeniem wykonawczym weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r. i nie obowiązują z mocą wsteczną ani nie stanowią wytycznych interpretacyjnych z mocą wsteczną. W ocenie organu klasyfikacja spornych set-top boksów winna być przeprowadzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, czyli w dniu [...] lutego 2009 r. Za podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należało zatem przyjąć rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z 31 października 2008 r.; dalej "rozporządzenie nr 1031/2008"). Dokonując oceny prawidłowości klasyfikacji towarów importowanych przez Spółkę organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną jest uznanie, czy dekoder o kodzie producenta SMT-H6106, zawierający tuner wideo oraz mikroprocesor, nieposiadający modemu telefonicznego ale wykorzystujący technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadający funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji, winien być klasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 13 00 obejmującego aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, nieprzeznaczoną do włączania wyświetlacza lub ekranu wideo, zawierającą tuner wideo i wyposażoną w urządzenia oparte na mikroprocesorach, zawierającą modem dostępu do Internetu i posiadającą funkcję wymiany interaktywnej, nadającą się do odbioru sygnałów telewizyjnych ("set-top boksy z funkcją komunikacyjną") – stanowisko Spółki prezentowane w odwołaniu; czy do kodu TARIC 8528 71 19 00 właściwego dla pozostałej (czyli innej niż wcześniej wymienionej w podpozycji 8528 71) aparatury odbiorczej dla telewizji, nawet zawierającej aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, nieprzeznaczonej do włączania wyświetlacza lub ekranu wideo, zawierającej tuner wideo – stanowisko organu celnego I instancji. Organ uznał, że klasyfikacja winna być przeprowadzona z zastosowaniem reguły 6 ORINS. Dodał, że zapisy w WTC odnoszące się do ww. kodów CN określają kryteria decydujące o możliwości zaklasyfikowania towaru do jednego z nich, a mianowicie: 1. występowanie lub niewystępowanie modemu dostępu do Internetu wśród głównych elementów/części towaru, 2. realizacja przez urządzenie funkcji wymiany interaktywnej, 3. możliwość odbioru sygnałów telewizyjnych. Spełnienie drugiego i trzeciego z powołanych kryteriów nie jest sporne. Wyjaśnienia wymagało natomiast to, czy importowany towar spełnia kryterium występowania w tym urządzeniu modemu dostępu do Internetu. Z uwagi na brak w Taryfie celnej definicji pojęć "modem" oraz "modem dostępu do Internetu" organ II instancji oparł się na publikacji Adama Urbanka - Ilustrowany leksykon teleinformatyka, IDG Warszawa, 2001. s. 70 i s. 135 i wskazał, iż nie może być mowy o jednoznaczności czy porównywalności ich zakresów (modem - urządzenie do konwersji sygnałów, Ethernet - technologia przekazu sygnałów). Wobec tego, w interpretacji zapisu dotyczącego kodu CN 8528 71 13 w brzmieniu "modem dostępu do Internetu" należy korzystać z jego wykładni językowej, co według organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby nie można było uznać za słuszne stanowiska Spółki, iż technologia Ethernet jest uznana za równoważną modemowi. Następnie Dyrektor Izby wskazał, że zarówno dane techniczne ujęte w specyfikacji dekodera SMT-H6106 (m.in. port Ethernet, umożliwiający dostęp do Internetu), opisy gniazd podane w przewodniku użytkownika i instrukcji instalacji (gniazdo Ethernet - do podłączenia modemu zewnętrznego Livebox tp) oraz wyjaśnienia Spółki (technologia Ethernet umożliwia, dzięki swojej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet) jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotowy towar nie został wyposażony w modem (urządzenie/części realizujące funkcję konwersji sygnałów). Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny - Livebox tp, przyłączany do spornego dekodera za pomocą przewodu Ethernet, znajdującego się na jego wyposażeniu). Kryterium dotyczące występowania modemu w przedmiotowym towarze, decydujące o możliwości jego zaklasyfikowania do kodu CN 8525 71 13, nie zostało więc spełnione. Opierając się na treści Not wyjaśniających do CN obowiązujących w dniu dokonywania zgłoszenia celnego dotyczących kodu 8528 71 13 organ II instancji wskazał, że podpozycja ta obejmuje urządzenia bez ekranu, tak zwane "set-top boksy z funkcją komunikacyjną", które wśród głównych części składowych zawierając m.in. modem. Urządzenia wykonujące funkcje podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy. Przykładami takich urządzeń są urządzenia ISDN, WLAN lub Ethernet. Modem musi być wbudowany w set-top boks. Set-top boksy, które nie mają wbudowanego modemu, lecz wykorzystują modem zewnętrzny, są wyłączone z niniejszej podpozycji (na przykład zestaw składający się z set-top boksu i modemu zewnętrznego). Podsumowując Dyrektor Izby wskazał, że analiza materiału dowodowego przeprowadzona pod kątem ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w oparciu o zasady określone regułą 1 i 6 ORINS dała podstawę do wykluczenia dekodera SMT-H6106 z kodu CN 8528 71 13. Sporny towar winien być klasyfikowany w kolejnej najbardziej charakterystycznej podpozycji, czyli do kodu CN 8528 71 19. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Spółka, domagając się uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby nie podzielił zarzutów podniesionych w skardze i podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. V SA/Wa 915/14 uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Rozpoznając sprawę uznał, że przedmiotem sporu jest to, czy dla uznania, że spełniona została cecha "zawierania modemu dostępu do Internetu", warunkująca zaklasyfikowanie towaru do kodu 8528 71 15 00 Wspólnej Taryfy Celnej, rozstrzygające znaczenie stanowi sama tylko możliwość dostępu do Internetu i zapewnienie interaktywności lub dwustronnej wymiany informacji, czy też kluczowa jest zastosowana w tym celu technika, sprowadzająca się do wbudowania w urządzenie modemu telefonicznego modulującego i demodulującego sygnały danych wyjściowych jak i wejściowych. Stwierdził, że mechanizmem, który daje możliwość zapewnienia jednolitej wykładni, a w konsekwencji jednolitego stosowania prawa Unii Europejskiej, jest procedura prejudycjalna, w obecnym stanie prawnym przewidziana art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2 ze zm.; dalej: TFUE; wcześniej art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r., w skrócie TWE; wersja skonsolidowana, Dz.Urz. UE C 321 E z 29 grudnia 2006 r., s. 37). Zgodnie z powołanym przepisem "Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii." W praktyce, jak i wypracowanej na jej tle doktrynie uznaje się, iż orzeczenia zawierające wykładnię prawa unijnego są uważane za wiążące także poza sprawą, w której zostały wydane. Sąd I instancji wskazał na mający znaczenie dla sprawy - w jego ocenie - wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11, w którym stwierdzono, że Nomenklatura Scalona znajdująca się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE Nr L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1; dalej: rozporządzenie Nr 2658/87), zmieniana kolejnymi rozporządzeniami, nie definiuje pojęcia "modem" i "dostęp do Internetu". TS wyjaśnił, iż Uwagi (noty) wyjaśniające, obowiązujące w chwili dokonania przywozu spornego towaru w postępowaniu głównym, zawierają jednak wyjaśnienia, co do rodzajów urządzeń, które mogą zostać uznane za modemy w rozumieniu podpozycji 8528 71 13, oraz co do cech charakterystycznych, jakie powinny posiadać te urządzenia, aby można było uznać, że umożliwiają one dostęp do Internetu i interaktywną wymianę informacji. TS podniósł, że w pisemnych uwagach oraz w uwagach wygłoszonych na rozprawie Komisja wskazała, iż uwagi wyjaśniające z 7 maja 2008 r. prowadzą do zbyt zawężającej wykładni pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Sąd I instancji podniósł, że Trybunał w powołanym wyroku stwierdził, iż CN powinna być interpretowana w ten sposób, że zaklasyfikowanie danego towaru do podpozycji 8528 71 13 modem dostępu do Internetu oznacza, iż jest to urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Zatem już tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji. W tym stanie rzeczy, wobec wiążącej mocy orzeczeń TS, zawierających wykładnię prawa unijnego, skargę należało w ocenie Sądu uznać za zasadną, skoro zaprezentowana przez Skarżącą wykładnia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zakresie podpozycji nr 8528 71 13 Nomenklatury scalonej w zakresie znaczenia pojęć "Internet", "modem" oraz "modulowanie i demodulowanie" w świetle not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej jest zgodna z przywołanym orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości. Nie mają w tym wypadku zastosowania Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, które wprowadzają zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. W ocenie Sądu organ II instancji naruszył art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2012 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.) poprzez fakt, iż dokonał błędnej analizy powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, który stanowi źródło interpretacji prawa wspólnotowego w zakresie reguł klasyfikacji Nomenklatury scalonej i konkretnych pozycji tej nomenklatury, pomimo że wyrok ten został wydany w dniu 22 listopada 2012 r., tj. przed wydaniem rozstrzygnięcia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby zaskarżając orzeczenie Sądu I instancji w całości i wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. I GSK 1845/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądził od Spółki na rzecz Dyrektora Izby zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd kasacyjny wskazał, że według Sądu I instancji w sprawie sporne jest to, "...czy dla uznania, iż spełniona jest cecha zawierania modemu dostępu do Internetu, warunkująca zaklasyfikowanie towaru do podpozycji 8528 71 13 Wspólnej Taryfy Celnej, rozstrzygające znaczenie posiada sama tylko możliwość dostępu do Internetu i zapewnienie interaktywności lub dwustronnej wymiany informacji, czy też zastosowania w tym celu technologii sprowadzającej się do wbudowania w urządzenie modemu modulującego i demodulującego zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych." NSA stwierdził, że zaprezentowane przez sąd I instancji stanowisko jest błędne, bowiem w sprawie nie chodzi o proste przyporządkowanie importowanych urządzeń do jednej z podpozycji CN, ale o ustalenie ich właściwości, co powinno nastąpić w ramach postępowania dowodowego. Wyjaśnienie tzw. "spornej kwestii" wymaga w istocie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność czy importowane urządzenia zawierały tzw. "modem dostępu do Internetu", w znaczeniu nadanym przez wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C–320/11, C–330/11, C–328/11 i C–383/11. W wyroku tym, będącym odpowiedzią na zadane pytania prejudycjalne dotyczące podobnego problemu, TS wyraził pogląd, że należy pominąć Notę wyjaśniającą do CN, która wprowadzała zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. NSA podkreślił, iż zajęte przez TS stanowisko nie dawało jednak podstaw do bezkrytycznego zastosowania kodu 8528 71 13 CN do zaimportowanego przez Spółkę towaru. Innymi słowy wyrok ten nie zwalniał Sądu I instancji od obowiązku dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie. Mając na względzie wyrok TS, Sąd powinien był przede wszystkim ustalić czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że importowane urządzenia nie zawierały tzw. "modemu dostępu do Internetu". Zdaniem NSA, rozpoznanie niniejszej sprawy nie może nastąpić wyłącznie przez odmowę zastosowania wskazanej Noty wyjaśniającej. Trzeba bowiem zauważyć, iż z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej wynika, że organ odwoławczy dokonał klasyfikacji towaru na podstawie CN. Tak więc okoliczność, że w późniejszym czasie Nota wyjaśniająca do kodu 8528 71 13 (wprowadzona 7 maja 2008 r.) została uznana za sprzeczną z przepisami CN, w konsekwencji czego uległa też zmianie, ma dla rozpoznania niniejszej sprawy jedynie takie znaczenie, że organ dokonując klasyfikacji towaru do pozycji CN, powinien był uwzględnić jedynie uwagi do sekcji lub działów CN, a pominąć treść zakwestionowanej Noty wyjaśniającej. W konsekwencji, ponieważ podstawę klasyfikacji towaru stanowiła Reguła 6 ORINS, Sąd I instancji powinien był zbadać czy słusznie organ przyjął, że importowany towar spełniał jedynie dwa z trzech kryteriów "podpozycji czterokreskowej", decydujących o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 WTC, tj. posiadał wbudowany tuner wideo dla cyfrowej telewizji naziemnej oraz telewizji satelitarnej, a zastosowana w urządzeniu technologia Ethernet umożliwiała, dzięki swej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewniała dwukierunkową wymianę danych, a także czy słusznie uznał organ, że importowany towar nie spełniał tzw. kryterium "występowania" modemu dostępu do Internetu. Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny – Livebox tp). Sąd powinien ustalić, czy nie można utożsamiać i porównywać modemu – urządzenia do konwersji sygnałów z Ethernetem – z technologią przekazu sygnału. NSA wskazał, że według rozporządzenia nr 1031/2008 treść podpozycji 8528 71 13 dla wersji CN brzmiała następująco: "Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję wymiany interaktywnej, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych (set – top boxes with communication function)". Dla zaklasyfikowania do tej pozycji istotne było więc, aby urządzenie zawierało "modem dostępu do Internetu". Według organu importowane urządzenia nie zawierały tego rodzaju modemu. NSA zaznaczył, że Sąd I instancji, będący innego zdania, przyjął bez jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do stanowiska wyrażonego w tej kwestii przez organ, za modem "gniazdo Ethernet". Tymczasem, zamiast dokonywać własnych ustaleń Sąd I instancji winien był ocenić zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, a więc zbadać czy ustalony w sprawie stan faktyczny nie narusza prawa, a zwłaszcza czy organ prawidłowo ocenił cechy charakterystyczne i obiektywne właściwości importowanego towaru, a tym samym czy prawidłowo przyjął, że importowane urządzenia nie są wyposażone w "modem dostępu do Internetu", w świetle dokonanej przez TS wykładni CN. Zakładając natomiast, że są one wyposażone w tego rodzaju modem – WSA winien dokonać oceny czy organ prawidłowo uznał, że nie mają one zdolności samodzielnego umożliwienia dostępu do Internetu, bez ingerencji żadnego innego urządzenia (wg organu wymagana jest ingerencja Livebox tp lub karty sieciowej) lub mechanizmu. Tylko bowiem łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN. Z tez powołanego wyroku TS (pkt 44 – 48), a także pkt 1 sentencji tego wyroku wynika, że Nota wyjaśniająca do CN w zakresie dotyczącym podpozycji 8528 71 13 powinna być wyłączona w takim zakresie, w jakim wyłącza z zakresu pojąca "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne. TS dokonując wykładni pojęcia "modem dostępu do Internetu" stwierdził, iż modem musi być urządzeniem, które jest w stanie umożliwić obiektywną zdolność uzyskania dostępu do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Według TS urządzenie, aby mogło być zaklasyfikowane do podpozycji 8528 71 13 musi też spełniać wymóg posiadania zdolności do uzyskania dostępu do Internetu wyłącznie za pomocą wbudowanego modemu. Uzyskanie dostępu do Internetu powinno zatem nastąpić bezpośrednio i nie może wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu. Z tych względów TS orzekł, że "w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji." Podsumowując, NSA uznał, że Sąd I instancji ograniczając się jedynie do przytoczenia wyroku TS w istocie nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji wg ustawowego kryterium. Sąd kasacyjny dodał, że ustaleń w zakresie taryfikacji towaru może dokonać jedynie organ celny, co podlega z kolei kontroli sądu administracyjnego. Sąd I instancji nie może zatem niejako z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia poszczególnych zagadnień sprawy, wkraczać w swobodną ocenę dowodów, a tym samym zastępować organy w funkcji wykonywania administracji publicznej. NSA zauważył także, że mimo uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd de facto nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia oraz nie określił w sposób precyzyjny, jakie czynności winien przeprowadzić organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Konkludując NSA wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien uwzględnić dokonaną wykładnię prawa oraz to, czy dokonanie samodzielnych ustaleń przez organ celny co do charakteru spornych urządzeń mieści się w granicach art. 122 O.p., wyrażającego zasadę prawdy materialnej, czy też wymaga zasięgnięcia opinii specjalisty z danej dziedziny. Zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN jest uzależnione od wykazania, że towar ten jest wyposażony w urządzenie mogące obiektywnie i samodzielnie umożliwić dostęp do Internetu, co może wymagać zasięgnięcia opinii biegłego. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga Spółki jest zasadna. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. I GSK 1845/14 uchylił wyrok tutejszego Sądu z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. V SA/Wa 915/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") pozostawał związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Przepis art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania przed organami celnymi był wnioskowany przez Spółkę zwrot należności celnych z tytułu importu dekoderów SMT-H6106, które według Spółki powinny były być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8528 71 13 00 (z zerową stawką celną), a nie jak wskazała w zgłoszeniu celnym – do kodu TARIC 8528 71 19 00 (z preferencyjną stawką celną w wysokości 14%). Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby, stan faktyczny ustalony w postępowaniu celno-podatkowym został ustalony w sposób niepełny. Strony postępowania są zgodne, że przedmiotem importu był dekoder SMT-H6106, zawierający tuner wideo oraz mikroprocesor, nieposiadający modemu telefonicznego ale wykorzystujący technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadający funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji. Wskazując na powyższe elementy tego urządzenia nadal sporne pozostaje ustalenie jego właściwości. Sąd zauważa, że każda ze stron postępowania wskazuje na inne cechy i właściwości tego urządzenia. Mianowicie organ podaje, że nie kwestionuje, iż podłączane do telewizora urządzenie SMT-H6106 umożliwia odtwarzanie wideo i dźwięku oraz przeglądanie stron internetowych wykorzystując do tego celu gniazdo Ethernet. Jednakże stwierdza, że realizacja tych zadań jest możliwa włącznie wtedy, gdy do urządzenia zostanie podłączony Livebox tp za pomocą przewodu Ethernet znajdującego się na wyposażeniu (zaskarżona decyzja) lub zainstaluje się kartę sieciową zapewniająca łączność z medium transmisyjnym (skarga kasacyjna). Innymi słowy Dyrektor Izby stwierdza, że platforma sprzętowa i oprogramowanie, opisane w specyfikacji technicznej urządzenia SMT-H6106 potwierdza, że urządzenie to nie zawiera układu, który byłby zdolny tak przekształcić sygnał dostarczony przez dostawcę usługi "Internet" czy "wideo na żądanie", aby urządzenie mogło spełnić funkcje, do których zostało skonstruowane. Powyższe oznacza, że sporne urządzenie nie zawiera w sobie ani modemu, ani innego podzespołu, który zapewniałby bezpośredni dostęp do Internetu. Zatem nie zostało spełnione zarówno kryterium dotyczące występowania modemu w przedmiotowym urządzeniu, jak również kryterium możliwości dostępu do Internetu. Natomiast Skarżąca wskazuje, że przedmiotowe dekodery są urządzeniami przeznaczonymi do dekodowania sygnałów telewizyjnych (telewizji naziemnej cyfrowej lub satelitarnej) oraz umożliwiają użytkownikowi dostęp do sieci Internet poprzez zastosowaną technologię Ethernet. Stwierdziła także, że technologia Ethernet umożliwia, dzięki swojej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewnia dwukierunkową wymianę danych. Dyrektor Izby wskazał, iż w przypadku sieci Ethernet karta sieciowa umożliwia połączenie do sieci i zapewnia pośrednictwo pomiędzy komputerem a fizycznym medium transmisyjnym. Natomiast na podstawie dostępnych informacji stwierdził, że urządzenie to nie zawiera układu, który byłby zdolny tak przekształcić sygnał dostarczony przez dostawcę usługi "Internet" czy "wideo na żądanie", aby mogło spełnić funkcje, do której zostało skonstruowane. Mając powyższe na względzie trzeba wskazać, że wyjaśnienie tzw. "spornej kwestii" wymaga odpowiedzi na pytanie czy przedmiotowe urządzenia zawierały tzw. "modem dostępu do Internetu", w znaczeniu nadanym przez wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z DNIA 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C–320/11, C–330/11, C–328/11 i C–383/11. W wyroku tym, będącym odpowiedzią na zadane pytania prejudycjalne dotyczące podobnego problemu, TS wyraził pogląd, że należy pominąć Notę wyjaśniającą do CN, która wprowadzała zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Trzeba podkreślić, że po powyższym wyroku TSUE klasyfikacja towarowa winna być dokonana jedynie na podstawie uwag do sekcji lub działów CN, z pominięciem treści zakwestionowanej Noty wyjaśniającej. W konsekwencji, ponieważ podstawę klasyfikacji towaru stanowiła Reguła 6. ORINS, organy orzekające winny były zbadać czy towar spełniał trzy kryteria "podpozycji czterokreskowej", decydujących o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 WTC, tj. czy posiadał wbudowany tuner wideo dla cyfrowej telewizji naziemnej oraz telewizji satelitarnej; czy użyta technologia umożliwiała, dzięki swej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewniała dwukierunkową wymianę danych, a także czy importowany towar spełniał tzw. kryterium "występowania" modemu dostępu do Internetu. Tylko bowiem łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN. Ustaleń w zakresie taryfikacji towaru może dokonać jedynie organ celny, co podlega z kolei kontroli sądu administracyjnego. W sprawie natomiast sporna jest właściwość importowanych urządzeń na dzień dokonania zgłoszenia celnego. Mianowicie, czy te urządzenia - po pierwsze - posiadają modem w sensie określonym powyższym wyrokiem TS, a po drugie, czy urządzenia te posiadają zdolność samodzielnego umożliwienia dostępu do Internetu, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu. Powyższe zdaniem Sądu winno zostać wykazane opinią biegłego specjalizującego się w tego typu urządzeniach. Na podstawie akt sprawy brak jest możliwości przyznania przez Sąd racji jednej ze stron, gdyż stanowiska stron w zakresie właściwości urządzenia są ze sobą skrajnie sprzeczne. Trzeba bowiem podkreślić, że ustalenia w zakresie właściwości urządzeń nie wchodzą w zakres wykładni czy też stosowania prawa, a odnoszą się do stanu faktycznego, który w niniejszej sprawie nie został w pełni ustalony. Sąd stoi na stanowisku, że akta sprawy nie pozwalają na samodzielne ustalenie charakteru spornych urządzeń, gdyż to ustalenie obecnie wykracza poza granice określone w art. 122 O.p., wyrażającego zasadę prawdy materialnej. Ustalenie to wymaga zasięgnięcia opinii specjalisty z danej dziedziny. Jak wcześniej zostało wskazane, zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN jest uzależnione od wykazania, że towar ten jest wyposażony w urządzenie mogące obiektywnie i samodzielnie umożliwić dostęp do Internetu. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby naruszył przepis art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby uwzględni powyższe stanowisko Sądu i powoła biegłego lub też, jeżeli uzna to za właściwe skorzysta z opinii już wydanej w innej analogicznej sprawie w celu ustalenia właściwości spornego towaru. Jeżeli zdecyduje o powołaniu biegłego, to Sąd przypomina o konieczności poinformowania Skarżącej o przeprowadzeniu dowodu zgodnie z art. 190 § 1 O.p. Następnie po przeprowadzeniu dowodu z opinii wyda stosowaną w sprawie decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego Sąd stwierdza, że z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji (wobec stwierdzenia dokonania niedostatecznych ustaleń faktycznych), zarzut ten jest przedwczesny. Merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego będzie możliwe jedynie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W ten sam sposób należało odnieść się do zarzutów skargi dotyczących art. 236 oraz art. 78 ust. 3 WKC oraz art. 67 ust. 1 Prawa celnego poprzez odmówienie Skarżącej prawa do zwrotu nienależnie wpłaconych należności celnych wraz z odsetkami. Dokonanie oceny czy doszło do właściwego zastosowania konkretnego przepisu będzie możliwe dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy. A zatem zastosowanie art. 67 Prawa celnego będzie możliwe dopiero wówczas, gdy zostanie ustalony zwrot kwoty należności celnych, a dopóki ta kwestia nie została przesądzona, rozważania na temat zwrotu kwoty wpłaconych należności wraz z odsetkami będą miały charakter czysto teoretyczny i wykraczają poza zakres kognicji sądów administracyjnych. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 206 p.p.s.a. Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. Sąd z urzędu uwzględnił okoliczność, iż przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zawisło ogółem ok. 180 spraw ze skarg Skarżącej spółki w przedmiocie zwrotu należności celnych za lata 2008 – 2010. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte jednolitą regulacją prawną, tj. Wspólnotowym Kodeksem Celnym i Wspólnotową Taryfą Celną. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół prawników. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego. Zasadzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego oraz jednolitą stawkę wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).