V SA/Wa 4218/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant: sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2016 r. sprawy ze skargi Województwa [...] na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw: oddala skargę. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy zaliczenia wpłaty Województwa [...] w wysokości 48.343.364,83 zł na poczet zaległości, załatwionej postanowieniem Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...], tenże organ postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu ww. postanowienia przywołano m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. wydanym na podstawie art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister Finansów rozliczył kwotę w wysokości 48.343.364,83 zł wpłaconą przez Województwo [...] w dniu [...] grudnia 2013 r. zaliczając na poczet zobowiązania za październik 2013 r. z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw na 2013 r. kwotę w wysokości 47.344.588,83 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę kwotę w wysokości 998.776,00 zł. W związku z ww. postanowieniem wpłynął wniosek Pełnomocnika Województwa [...] o ponowne rozpatrzenie sprawy. Województwo [...] zarzuciło, iż Minister Finansów nieprawidłowo zaliczył wpłatę z dnia [...] grudnia 2013 r. w kwocie 40.000.000,00 zł, ponieważ w tytule przelewu wskazano, iż cała kwota dotyczy tylko należności głównej za miesiąc październik 2013 r. Ponadto Województwo podniosło, iż Minister Finansów nieprawidłowo zaliczył kolejne dziesięć wpłat z dnia [...] grudnia 2013 r. o łącznej kwocie 8.343.364,83 zł (dziewięć wpłat w kwocie 900.000,00 zł i jedna wpłata w kwocie 243.364,83 zł), ponieważ w tytule przelewu wskazano, iż wpłaty te dotyczą tylko należności głównej za miesiąc październik, następnie wrzesień i pozostałe miesiące. Jako ostatni zarzut Województwo podniosło, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości należy uznać za przedwczesne. Zdaniem Strony zaliczenie wpłaty na odsetki powinno zostać poprzedzone wydaniem przez Ministra Finansów decyzji ostatecznej w zakresie umorzenia odsetek. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ wskazał, że Województwo [...] spełnia przesłanki z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526, z późn. zm), który stanowi, iż województwa, w których wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca (wskaźnik W) jest większy niż 110% wskaźnika dochodów podatkowych wszystkich województw (wskaźnika Ww), dokonują wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Zgodnie z art. 35 ust. 1 powołanej ustawy jednostka samorządu terytorialnego dokonuje wpłat na rachunek budżetu państwa, w 12 równych ratach, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Od kwot niewpłaconych w tym terminie nalicza się odsetki ustalone jak dla zaległości podatkowych. W związku z powyższym Województwo [...] zostało na mocy ustawy zobowiązane do dokonywania wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, w comiesięcznych ratach w wysokości 55.112.112,00 zł w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. W dniu [...] grudnia 2013 r. Województwo wpłaciło na rachunek budżetu państwa kwotę w wysokości 40.000.000,00 zł, zaznaczając w tytule przelewu: "subwencja ogólna - należność główna za m-c październik 2013 r. Następnie tego samego dnia Województwo [...] dokonało dziesięć wpłat w kwocie 8.343.364,83 zł (dziewięć wpłat w kwocie 900.000,00 zł i jedna wpłata w kwocie 243.364,83 zł), zaznaczając w tytule przelewu: "część regionalna subwencji ogólnej należnej budżetowi państwa za październik, następnie za wrzesień i pozostałe miesiące Wysokość tych wpłat jednak nie pokryła w całości comiesięcznej kwoty raty Województwa [...]. Organ podkreślił, że stosownie do art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, przepisy działu III Ordynacji podatkowej stosuje się w odniesieniu do wpłat określonych w art. 29-31 ww. ustawy. Zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku istnienia zaległości podatkowej dokonana wpłata podlega rozliczeniu na poczet zaległości oraz na poczet odsetek za zwłokę. Ponadto art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku istnienia zaległości podatkowej nie przewiduje możliwości zaliczenia wpłaty wyłącznie na należność główną z pominięciem odsetek od tej zaległości. Organ zauważa iż rozliczenie wpłat Województwa [...] z dnia w [...] grudnia 2013 r. w sposób proponowany w tytułach przelewów nie jest również możliwe przy zastosowaniu przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przywołany przepis nie dotyczy kwestii zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości oraz na poczet odsetek za zwłokę. Przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje jedynie sposób, w jaki należy zarachować wpłatę w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. A zatem wybór przez Województwo [...] przeznaczenia wpłat tylko na należność główną zobowiązania jest sprzeczny z wymogiem rozdysponowania wpłaty wynikającym z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu Województwa [...], że postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości z tytułu wpłat z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw jest przedwczesne organ wskazał, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, ponieważ z mocy prawa te należności nie podlegają umorzeniu, o czym stanowi art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, oraz nie jest możliwe odstąpienie od naliczenia Województwu [...] odsetek za zwłokę, na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Wyżej opisane postanowienie Ministra Finansów zaskarżyło Województwo [...] zarzucając mu naruszenie : 1) art. 6, art. 19 i art. 20 KPA w zw. z art. 13 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 2 i 3 i art. 8 ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 743, z późn. zm.); 2) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ; 3) art. 8 KPA; 4) art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o : 1) stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. w całości, z powodu braku właściwości rzeczowej do wydania postanowienia (art. 156 § 1 pkt 1 KPA w zw. z art. 126 KPA); względnie o: 2) uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. w części dotyczącej zaliczenia kwoty 998.776,00 zł na poczet odsetek za zwłokę. a ponadto o: 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła m.in. iż w podstawie prawnej postanowienia z dnia [...] stycznia 2014 r. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości Minister Finansów wskazał jedynie na przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jednak przywołane przepisy regulują jedynie kwestie sposobu zarachowania wpłat oraz odsetek a zwłokę. Nie wynika z nich natomiast upoważnienie Ministra Finansów do wydania przedmiotowego postanowienia. Skoro Minister Finansów nie jest właściwy do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości, to tym samym nie jest również właściwy do wydania postanowienia utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie. Brak istnienia właściwości rzeczowej Ministra Finansów do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wplaty na poczet zaległości wynika z następujących powodów: 1) zobowiązanie Województwa [...] do dokonywania wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw (tzw. janosikowe) wynika z art. 31 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526, z późn. zm.). Jednocześnie w art. 35 ust. 2 ustawy, ustawodawca określił właściwość rzeczową Ministra Finansów ale tylko w stosunku do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowej. W ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego brak jest przepisu upoważniającego Ministra Finansów do wydania przedmiotowego postanowienia. 2) właściwość rzeczowa Ministra Finansów do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości nie wynika również z zakresu właściwości Ministra Finansów jako organu podatkowego, przewidzianej w art. 13 § 2 Ordynacji podatkowej, nie wynika również z kompetencji ogólnych Ministra Finansów zapisanych w art. 8 ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 743, z późn. zm.). Skarżący podnosi iż kwestionowane postanowienie zostało przez Ministra Finansów wydane pomimo, iż w dniu [...] grudnia 2013 r. Marszałek Województwa [...] w imieniu Województwa [...] wystąpił o umorzenie naliczonych odsetek za zwłokę z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej za miesiąc październik 2013 r. z tych względów postanowienie w sprawie zaliczenia wpłat jest przedwczesne gdyż powinno zostać poprzedzone ostatecznym rozstrzygnięciem wniosku o umorzenie tych odsetek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 35 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. 2016,poz.198 tekst jedn.) : 1. Jednostki samorządu terytorialnego dokonują wpłat określonych w art. 29, art. 30 i art. 70a na rachunek budżetu państwa w dwunastu równych ratach w terminie do 15 dnia każdego miesiąca, z zastrzeżeniem art. 91. Od kwot niewpłaconych w tym terminie nalicza się odsetki ustalone jak dla zaległości podatkowych. 2. Jeżeli jednostka samorządu terytorialnego, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała w terminie - w całości lub w części - wpłat określonych w art. 29, art. 30 i art. 70a, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. 3. Do wpłat określonych w art. 29, art. 30 i art. 70a stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem ust. 4. 4. Do wpłat określonych w art. 29, art. 30 i art. 70a nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczących odraczania terminu płatności podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, rozkładania na raty podatku lub zapłaty zaległości podatkowej, a także umarzania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. 5. Do egzekucji wpłat określonych w art. 29, art. 30 i art. 70a stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast zgodnie z art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, poz. 613 tekst jedn. – dalej O.p.) jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę wpłatę tą zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zdaniem sądu zasada proporcjonalnego rozliczenia wpłaty za zaległość podatkową na poczet zaległości oraz na poczet odsetek za zwłokę wynikająca z powyższego przepisu wskazuje że ani organ ani zobowiązany nie mogą tej proporcji zmieniać. Wyżej zaprezentowane rozumienie art. 55 ust. 2 O.p. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. I tak dla przykładu w wyroku z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 521/08 lex nr 511377 WSA w Białymstoku stwierdził m.in. że : 1) Zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami , jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji’’ określonych w przepisie art. 55 § 2 O.p. 2) Nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek. W tym stanie rzeczy nie sposób zarzucić organowi że błędnie rozliczył wpłatę skarżącego. Owo rozliczenie nie naruszyło bowiem wymagań stawianych przez art. 55 § 2 O.p. , skarżący (co już podkreślono wcześniej) nie mógł swobodnie decydować o tym na jakie jego zobowiązania zostaną przeznaczone uiszczone wpłaty. Nie od rzeczy będzie również przywołanie w tym miejscu art. 62 O.p. o treści wówczas obowiązującej. Przepis ten stanowił że : § 1. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba ze podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. § 2. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. § 3. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku. § 4. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. § 5. Przepisy § 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio do wpłat dokonywanych przez płatników, inkasentów, następców prawnych oraz osoby trzecie. W związku z treścią powyższego przepisu w tym w szczególności jego § 1 wyjaśnienia wymaga co należy rozumieć pod pojęciem najwcześniejszy termin płatności. Otóż tak w ocenie organu jak i sądu chodzi tu o termin w którym płatności powstały najwcześniej tzn. przed innymi zobowiązaniami. Jeśli więc podatnik jest obciążony różnymi zobowiązaniami to może on wskazać na poczet jakiego zobowiązania wpłaty dokonał, z tym tylko zastrzeżeniem że jego wskazanie nie może naruszać treści art. 55 § 2 O.p. W związku z powyższym nie sposób przyznać rację stronie iż Minister Finansów naruszył przepisy art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Rozliczenie wpłaty Województwa [...] z dnia 31 grudnia 2013 r. postanowieniem Ministra Finansów nastąpiło zgodnie z prawem i tej okoliczności skarga skutecznie nie podważa. Nie można również zgodzić się z zarzutem skarżącego, że postanowienie z dnia [...] stycznia 2014 r. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości zostało wydane, pomimo iż, w dniu [...] grudnia 2013 r. (wpływ do Ministerstwa – [...] grudzień 2013 r.) Województwo [...] wystąpiło do Ministra Finansów z wnioskiem o umorzenie odsetek za opóźnienie w zapłacie październikowej raty wpłaty z przeznaczeniem na część regionalną dla województw na 2013 r. Zdaniem skarżącego postanowienie w sprawie zaliczenia wpłat jest przedwczesne, gdyż powinno zostać poprzedzone ostatecznym rozstrzygnięciem wniosku o umorzenie tych odsetek. Odnosząc się do tej kwestii podnieść trzeba, że przepisy ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wyłączają stosowanie ulgi w spłacie zobowiązań, w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległych wpłat do budżetu państwa. Poza tym organ w odrębnym postępowaniu, wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] umarzającą postępowanie jako bezprzedmiotowe, w zakresie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległej kwoty. Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2014 r. Decyzja ta została doręczona Województwu [...]. Z powyższego wynika, że postanowienie z dnia [...] lutego 2014 r. zostało wydane po ostatecznym zakończeniu postępowania dotyczącego umorzenia odsetek za zwłokę. Okoliczności o, których mowa podnoszone są także w odpowiedzi na skargę. Sąd za całkowicie bezpodstawny uznaje zarzut dotyczący braku właściwości rzeczowej Ministra Finansów do wydania zaskarżonego postanowienia. Co charakterystyczne skarżąca poza negacją tej właściwości nie wskazuje jaki organ należałoby uznać za właściwy. W związku z tym przypomnieć trzeba, że Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego powierza ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych wykonywanie wszystkich czynności związanych z wpłatami do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. Na rachunek Ministra Finansów dokonywane są wpłaty. Minister Finansów wydaje decyzję określającą wielkość zobowiązania, jeśli województwa nie dokonały wpłaty w ustawowym terminie. Ustawa poprzez odsyłanie do stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej (art. 35 ust. 3) w odniesieniu do wpłat z przeznaczeniem na cześć regionalną subwencji ogólnej dla województw umożliwia Ministrowi także wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości. Zdaniem sądu nie może budzić wątpliwości iż wpłaty z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw stanowią dochód budżetu państwa, (przekazywane są na rachunek budżetu państwa) zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o działach administracji rządowej, wchodzą one w skład spraw realizowanych w dziale finanse publiczne, za który odpowiada minister do spraw finansów publicznych. Wpłaty z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej wpływają do budżetu państwa i w całości są przekazywane dla województw. W ten sposób tworzą one część systemu finansowania jednostek samorządu terytorialnego, za który, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o działach administracji rządowej odpowiada minister do spraw finansów publicznych a nie jakikolwiek inny organ. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przez Ministra Finansów zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 7 Kpa oraz zasady pogłębiania zaufania do organu administracyjnego wyrażonej w art. 8 Kpa. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w granicach prawa. Nie sposób zarzucić organowi także tego że nie dokonał wymaganych ustaleń faktycznych pozwalających na podjęcie rozstrzygnięcia. Podstawą wyroku jest art. 151 p.p.s.a. a wyrok ten jest konsekwencją wydanego w sprawie niniejszej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt II GSK 2969/14 którym uchylono wyrok tut. Sądu z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt V SA/WA 862/14.