V SA/Wa 437/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant - st. spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych; 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. w W. kwotę 100 zł (słownie sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] stycznia 2018 r., nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik UCS lub organ I instancji) z [...] listopada 2017 r., nr [...]wymierzającą karę pieniężną w łącznej wysokości 1586 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] października 2014 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili kontrolę w punkcie gier o niskich wygranych "[...]", znajdującym się w miejscowości [...]. W ramach kontroli ustalono, że znajdujące się tam urządzenie do gier o nazwie HOT SPOT o nr fabrycznym [...], nr poświadczenia rejestracji [...] było eksploatowane pomimo wygaśnięcia poświadczenia rejestracji. Podczas kontroli automat był włączony i gotowy do gry. W tej sytuacji postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. wszczął postępowanie w przedmiotowej sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] listopada 2017 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.) – dalej: u.g.h. Naczelnik UCS wymierzył skarżącej spółce karę pieniężną w wysokości 1586 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji, adresując je do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno -Skarbowego w [...] pismem z 28 listopada 2017 r., nr [...] przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w [...]. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS w [...] decyzją z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS w [...] z [...] listopada 2017 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu odwoławczego. Wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się w przyjęciu, iż spółka [...] urządzała gry na automatach poza kasynem gry, tj. w lokalu [...] w miejscowości [...], 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że po wygaśnięciu poświadczenia rejestracji spółka ma obowiązek zabrać z danego lokalu automaty albo umieścić na nich informacje, że są one nieczynne i nie można na nich prowadzić gier, podczas gdy żaden przepis prawa nie nakłada na spółkę organizującą gry na automatach o niskich wygranych takich obowiązków, 3. naruszenie przepisów postepowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art.180 § 1, an.187 § 1, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, wyrażające się zaniechaniem dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z przesłuchania świadków, a także dowodu z przesłuchania strony, 4. naruszenie prawa materialnego, a to art.89 ust.1 pkt 1 i ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez nałożenie na stronę obowiązku zapłaty kary umownej pomimo braku udowodnienia jakiekolwiek winy po stronie spółki [...] oraz poprzez uznanie, że przychodem z gier urządzanych na automacie są środki "wrzucone" przez graczy do urządzenia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne wyznacza przepis art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na zasadzie art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej: O.p. Nadto stosownie do treści art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, sąd doszedł do przekonania, że w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia zachodzi przesłana nieważności, o której mowa w treści art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Skarga okazała się zatem zasadna. W myśl art. 247 § 1 pkt 1 O.p. naruszenie przepisów o właściwości jest podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpatrywanym przypadku organ II instancji niezasadnie uznał swoją właściwość miejscową do rozpatrzenia odwołania z uwagi na siedzibę skarżącej spółki. Skład orzekający podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 7 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 470/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 697/17 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 19 września 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 549/17 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym od wydanych decyzji w sprawach kar pieniężnych, o których mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji. Stosownie do art. 221a § 2 O.p., który został dodany z dniem 1 marca 2017 r., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Organ II instancji zapewne uznał, że użyty w tym przepisie zwrot "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nakazuje stosowanie w postępowaniu odwoławczym na gruncie stosowania u.g.h., ogólnej zasady określającej właściwość miejscową organów podatkowych według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Stanowisko to pomija jednak, że postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych z naruszeniem przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem stricte podatkowym, ale postępowaniem administracyjnym regulowanym przepisami u.g.h, do którego tylko odpowiednio należy stosować przepisy O.p. w zakresie nieuregulowanym u.g.h. Natomiast stosownie do art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Do dnia 1 marca 2017 r. przepis ten wskazywał jako właściwego naczelnika urzędu celnego. Zmiana brzmienia przepisu spowodowana była wejściem w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, powołującej nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Istotne w sprawie jest, że art. 90 ust. 1 u.g.h. zastrzega właściwość miejscową według siedziby organu, na którego obszarze jest urządzana gra hazardowa, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p., stanowiąc lex specialis względem tego unormowania. Skoro art. 90 ust. 1 u.g.h wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Poza tym art. 221a § 2 O.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy była to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada wynikająca z art. 90 ust. 1 u.g.h., ustalająca właściwość miejscową według siedziby organu, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. W związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w [...] i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania. Działanie Dyrektora IAS dotknięte było zatem wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie cytowanego art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Uznanie przez sąd, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem przepisów o właściwości spowodowało, że sąd nie ma możliwości oceny jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienia się do zarzutów i wniosków skarżącego sformułowanych w skardze. Z tych przyczyn Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. O kosztach postępowania (punkt 2 sentencji) rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.