V SA/Wa 4397/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi I. M. O.- N. P. "[...]" I. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy C. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz I. M. O. – N.P. "[...]" I. D.kwotę 1215 zł (słownie: tysiąc dwieście piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi I. O. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Niepubliczne Przedszkole "[...]" jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] września 2015r., nr [...] uchylająca decyzję Wójta Gminy C. z [...] sierpnia 2014r., nr [...] i ustalająca kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2009 w wysokości 40.490,07 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniach [...] czerwca – [...] sierpnia 2013r. przeprowadzono kontrolę u skarżącej obejmującą ocenę prawidłowości wykorzystania dotacji otrzymanej z budżetu Gminy C. za lata 2009 i 2010. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole, w którym wskazano określone nieprawidłowości. W związku z niedokonaniem zwrotu przez skarżącą kwoty dotacji w wysokości 40.490,07 zł organ I instancji [...] marca 2014r. wszczął postępowanie w sprawie. Następnie decyzją z [...] sierpnia 2014r. ustalił Niepublicznemu Przedszkolu "[...]" kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 40.490,07 zł, przypadającą do zwrotu do budżetu Gminy C. oraz określił terminy naliczania należnych odsetek. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku kontroli ustalono, że w roku 2009 przedszkole wykorzystało dotację niezgodnie z przeznaczeniem na następujące wydatki: 1) zakup usług biura rachunkowego na łączną kwotę 11.699,80 zł; 2) zakup artykułów spożywczych na łączną kwotę 9.652,87 zł; 3) wynagrodzenia za naukę języka angielskiego na łączną kwotę 3.360 zł; 4) zakup paliwa i zakup opon w kwocie 4.171,28 zł; 5) zakup usług serwisu sprzątającego w łącznej kwocie 10.582,60 zł; 6) wydatki na badanie wody w kwocie 97,60 zł; 7) koszty prób i dowozu wody w kwocie 95 zł; 8) zakup czajnika, zapalarki, talerzy w łącznej kwocie 260,92 zł; 9) zakup tonera w kwocie 260 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony SKO decyzją z [...] września 2015r. uchyliło decyzję Wójta Gminy i orzekło o ustaleniu I. O. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Niepubliczne Przedszkole "[...]" kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2009, przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy C. w wysokości 40.490,07 zł. W pozostałym zakresie organ II instancji utrzymał w mocy decyzję. SKO przytoczyło podstawy prawne zaskarżonej decyzji i wyjaśniło, że dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Zatem uznał, że w świetle art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 2156 ze zm., dalej: ustawa o systemie oświaty lub u.s.o.) nie można przyjąć, że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Organ odwoławczy wyjaśnił, że interpretacja art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty wskazuje, że dotacje przeznaczane na realizację zadań placówki, ograniczone są co do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków. Wskazał, że dotacja celowa udzielana jest w określonym celu i nie jest przeznaczona na pokrycie wszystkich wydatków związanych z prowadzeniem przedszkola. Powołując się na wyrok NSA z 21 listopada 2014 r. sygn. akt II GSK 1292/13 stwierdził, że art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 885 ze zm., dalej: u.f.p.) nie ma zastosowania do wydatków bieżących, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Nie można bowiem zrównywać udzielania dotacji oświatowej z wydatkami bieżącymi jednostek budżetowych, gdyż są to odrębne instytucje prawne. Podczas dokonywania wykładni przepisów normujących rozliczanie dotacji oświatowej, nie można pominąć charakteru tej publicznoprawnej instytucji. Dotacja oświatowa została udzielona niepublicznemu przedszkolu, by mogło ono pokryć swoje wydatki bieżące, ale tylko te, które są przeznaczone na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Dotacja nie obejmuje więc wszystkich wydatków. SKO podało również, że dotowane przedszkola posiadają jeszcze inne źródła dochodów (np. wpisowe, czesne, dodatkowe wpłaty rodziców za zajęcia ponadprogramowe, fundusze kulturalne, wpłaty na tzw. "wyprawki" itp.), które nie są środkami publicznymi i mogą być dowolnie wydatkowane przez organ prowadzący. W przeciwieństwie do nich, wydatki z dotacji udzielonych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego powinny być ściśle związane z kształceniem, wychowaniem i opieką w tym profilaktyką społeczną. SKO powołało także art. 5 ust. 7 u.s.o. i wyjaśniło, że jego treść jest jasna i wskazuje, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązkiem organu prowadzącego było zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a "na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe." (por. M Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012, str. 97). Do zakresu zadań obciążających organ założycielski i nie należących do zadań realizowanych przez szkołę (placówkę) mieszczą się zadania obejmujące zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Przepis ten obliguje organ prowadzący szkołę do zapewnienia szkole warunków działalności w tym także poprzez zapewnienie odpowiednich środków finansowych. Z powyższych uregulowań wynika, że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Ponieważ celem dotacji jest dofinansowywanie zadań szkoły jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d u.s.o., wydatki na obsługę administracyjną finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z dotacji. W przeciwnym razie dotacje stanowiłyby w istocie dofinansowanie zadań organu prowadzącego szkołę, co byłoby sprzeczne z celem takich dotacji. Dlatego też nie można uznać, że dotacja w części w jakiej sfinansowano z niej wydatki należące do zadań organu prowadzącego placówkę została zgodnie z jej przeznaczeniem. W związku z tym organ II instancji stwierdził, że zakup usług biura rachunkowego, języka angielskiego, zakup paliwa i opon do samochodu osobowego, zakup usług serwisu sprzątającego, koszty poniesione na badanie oraz próby i dowóz wody, zakup czajnika, zapalarki, talerzy oraz tonera nie mogły podlegać sfinansowaniu ze środków przyznanych w ramach dotacji, bowiem w ramach dotacji przysługującej placówkom niepublicznym nie mogą być finansowane wydatki ponoszone na cele pośrednio związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą lub sfinansowane przez rodziców. Odnosząc się w szczególności do kwestii możliwości sfinansowania z dotacji kosztów wyżywienia dzieci i nauki języka angielskiego SKO wyjaśniło, że ze statutu przedszkola (pkt 4.5.) wynika, że przedszkole zapewnia odpłatne wyżywienie dzieci i pracowników, a zatem w ramach czesnego zobowiązuje się do zapewnienia dziecku określonych posiłków. Tym samym stwierdziło, że wydatki na zakup artykułów żywnościowych nie mogły być sfinansowane ze środków dotacji. Opisane okoliczności potwierdzają, iż sfinansowane ze środków dotacji wydatki na zakup artykułów żywnościowych, w tym przypadku należy uznać za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, skoro wydatki na wyżywienie dzieci pokryte zostały przez rodziców. Podobne uwagi organ II instancji zawarł w odniesieniu do możliwości sfinansowania z dotacji kosztów nauki języka angielskiego i wskazał, że w pkt 4.4 statutu przedszkola określone zostały rodzaje zajęć dodatkowych, ich częstotliwość i forma organizacyjna. Część tych zajęć finansowana jest przez przedszkole np. rytmika, gimnastyka korekcyjna, język angielski, zaś niektóre zajęcia finansowane są w całości przez rodziców, np. basen, jazda konna, język angielski metodą [...]. W dalszej części uzasadnienia SKO odniosło się do zarzutów odwołania stwierdzając, że są ona niezasadne. Ponadto organ wyjaśnił, że Wójt Gminy w sposób prawidłowy określił terminy naliczania odsetek. Skoro dotacja przekazywana była co miesiąc, to również termin naliczania odsetek od dnia przekazania kwoty dotacji na rachunek dotowanego uznał za zasadny. Organ wskazał również, że złożona przez stronę opinia biegłego sadowego A. W. ze względu na brak możliwości zastosowania do wydatków bieżących treści art. 124 ust. 3 ustawy o finansach ( co wyjaśnił NSA w wyroku II GSK 1292/13) , nie może mieć zastosowania w sprawie. Na zakończenie SKO stwierdziło, że organ I instancji nieprawidłowo określił podmiot obowiązany do zwrotu dotacji, którym nie jest Niepubliczne Przedszkole "[...]", lecz I. O., która prowadzi Niepubliczne Przedszkole "[...]". Zatem w tym zakresie uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł reformatoryjnie. Pismem z [...] października 2015r. strona złożyła skargę wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów obydwu instancji. Z ostrożności, skarżąca wniosła o zobowiązanie właściwego organu do wydania decyzji stwierdzającej, że strona nie jest zobowiązana do zwrotu żadnych kwot z uwagi na wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem, w terminie 14 dni od daty wydania orzeczenia w przedmiotowej sprawie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania administracyjnego: a) art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 23 ze zm. dalej: k.p.a.) polegające na przeprowadzeniu przez organ tego postępowania w sposób sprzeczny z dyrektywą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, b) art. 9 k.p.a. poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych oraz prawnych mających znaczenie dla jej praw i obowiązków, c) art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 29 k.p.a. w zw. z 107 k.p.a. oraz art. 15 k.p.a. poprzez określenie kwoty dotacji do zwrotu jako wykorzystanej przez stronę niezgodnie z przeznaczeniem pomimo, iż organ I instancji nie skierował swojego rozstrzygnięcia do tegoż podmiotu, tylko do nazwy przedsiębiorcy, nie posiadającej zdolności prawnej, d) art. 80 k.p.a. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, e) art. 138 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. poprzez błędne (faktyczne) utrzymanie w mocy wadliwej decyzji administracyjnej, f) art. 107 § 3 k.p.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niejasny i niespójny; 2. obrazę przepisów prawa materialnego: a) art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty ( Dz. U. z 1991 r. poz. 425 ze zm. - u.s.o.) poprzez wyrażenie nietrafnego poglądu prawnego, że wydatki wymienione w tym przepisie obciążają wyłącznie organ prowadzący przedszkole i nie mogą być pokrywane z dotacji udzielonej przedszkolu przez gminę, b) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez wyrażenie nietrafnego poglądu prawnego, że wydatki na: zakup artykułów spożywczych, wyposażenie stołówki, zakup usług biura rachunkowego, zakup usług serwisu sprzątającego, zakup tonera, badanie wody, próby i dowóz wody, nie stanowią wydatków bieżących z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, c) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez wyrażenie nietrafnego poglądu prawnego, że ten sam wydatek nie może być częściowo finansowy z wpłat rodziców i częściowo z wypłaconej dotacji, d) błędne zastosowanie art. 67a ust. 1 i 2 w zw. z art. 84a u.s.o, tj. przepisów regulujących problematykę wyżywienia uczniów szkół i konsekwentnie uznanie, że koszty wyżywienia dzieci w przedszkolu winny być pokrywane w całości przez rodziców, zatem nie mogą być dofinansowane z dotacji, które to naruszenia doprowadziły do błędnego zastosowania, e) art. 145 i 146 w zw. z art. 190 u.f.p. wskutek błędnego uznania, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, f) art. 145 ust. 5 pkt. 1 u.f.p. poprzez określenie terminu naliczania odsetek w sposób nieprawidłowy. W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2017 r. strona wniosła o wypożyczenie przez WSA akt Sądu Okręgowego w W. sygn. [...] i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego E. R. na okoliczność prawidłowego klasyfikowania i ustalania kosztów koniecznych dla funkcjonowania placówki, które mogą być rozliczane z dotacji. Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2017 r. WSA oddalił przedmiotowy wniosek dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozważając zarzuty skargi Sąd uznał, że jest ona zasadna, co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu właściwym dla rozpoznawanej sprawy, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. W myśl art. 90 ust 2b ustawy o systemie oświaty dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3c ustawy). Art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z kolei art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że tryb udzielania i rozliczania dotacji ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji i zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniu wykorzystania dotacji. Należy zaznaczyć ponadto, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.s.o. - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole należy przez to rozumieć także przedszkole. Tryb udzielania i rozliczania dotacji m. in. dla niepublicznych przedszkoli prowadzonych na terenie Gminy C. został ustalony uchwałą Rady Gminy C. Nr: [...] z dnia [...] marca 2009 roku w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji niepublicznym przedszkolom i osobom prowadzącym wychowanie w formach zespołów i punktów wychowania przedszkolnego (Dz. Urz. Woj. [...]. z 2010r., Nr [...], poz. [...]. Zgodnie z § 1 ust. 1 uchwały Nr [...] osoby prawne niebędące jednostką samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne prowadzące na terenie Gminy niepubliczne przedszkole, zwane dalej Wnioskodawcą otrzymują z budżetu Gminy dotację na każdego ucznia w wysokości 75% ustalonych w budżecie Gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych na jednego ucznia, a na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez gminę (analogiczny zapis znajduje się także w dwóch powołanych wyżej uchwałach). W myśl § 2 ust. 1 ww. uchwały warunkiem otrzymania dotacji jest złożenie do Wójta Gminy wniosku o udzielenie dotacji z budżetu Gminy na kolejny rok budżetowy w terminie do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji według wzoru określonego w załączniku Nr 1 do uchwały. Ponadto w § 4 ust. 1 uchwały wskazano, że osoba prawna lub fizyczna prowadząca przedszkole niepubliczne/zespół lub punkt wychowania przedszkolnego/ sporządza i przekazuje Gminie w terminie do 15 następnego miesiąca rozliczenie dotacji za miesiąc miniony według wzoru określonego w załączniku Nr 2 do uchwały, z zastrzeżeniem ust.2. Rozliczenie dotacji za grudzień danego roku następuje do 15 stycznia następnego roku, według wzoru stanowiącego załącznik Nr 3 do uchwały (§ 4 ust. 2). Niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi na rachunek bankowy Gminy do dnia 31 stycznia roku następnego (§ 4 ust. 4 uchwały ). Zgodnie z art. 145 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 190 ustawy z 30 czerwca 2005 r. ( Dz. U. 2005 poz. 2104 ze zm., która ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie) dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie do 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji. Zgodnie z art. 145 ust. 5 pkt 1 ustawy odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu państwa dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w myśl art. 190 ustawy przepisy art. 145 i art. 146 stosuje się odpowiednio do dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Decyzję w sprawie zwrotu dotacji wydaje wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Organem odwoławczym od decyzji jest właściwe miejscowo samorządowe kolegium odwoławcze. Wskazać także należy, że przez wykorzystanie dotacji należy rozumieć w szczególności zapłatę za zadania, na które dotacja została udzielona, albo w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na fakt, że treść cytowanego wyżej art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, od 2010r. uległa już dwukrotnej zmianie. Przepis ten od dnia 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r., Dz. U. z 2013 r., poz. 827): "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Natomiast od 31 marca 2015 r. pkt 1 ustępu 3d otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 61 lit. b) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 357): "1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego." Należy zauważyć, że uzasadniając projekt zmiany przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. wskazano, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (por. druk nr 1312, Sejm VII kadencji; dostępny na: www.sejm.gov.pl). Podobne uzasadnienie znajduje się w uzasadnieniu projektu zmian, które weszły w życie od dnia 31 marca 2015 r. Odnośnie art. 90 ust. 3d u.s.o., w pkt p) uzasadnienia wskazano, że (art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d) - proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty; (por. druk nr 2957, Sejm VII kadencji; dostępny j.w.). Z materiałów dotyczących prac nad projektem ustawy nowelizującej, celem zmiany art. 90 (a także art. 80) było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Problem ten wynika poniekąd z faktu, że szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne i niesamorządowe osoby prawne nie są tak organizacyjnie wyodrębnione i wyposażone w prawną autonomię, aby można było oddzielić przepływy finansowe wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Korzyścią płynącą ze wspomnianych nowelizacji jest uniezależnienie art. 90 ust. 3d od definicji wydatków bieżących z ustawy o finansach publicznych, która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Powtarzające się nowelizacje – biorąc pod uwagę również powoływane w komentarzu argumenty z uzasadnienia projektów ustaw – można potraktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co mogłoby w jakimś stopniu ograniczyć spory o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji (por. M. Pilich teza 16 do art. 90, op.cit.). Należy również zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd potwierdzający, że dokonane zmiany miały charakter tylko precyzujący, a więc nie zmieniający stanu prawnego (patrz wyroki NSA z 26 lutego 2016r., II GSK 2197/14 w odniesieniu do zmian wchodzących w życie od 1 stycznia 2014r. oraz WSA w Gliwicach z 18 lipca 2016r., I SA/Gl 1029/15 i WSA w Bydgoszczy z 23 marca 2016r., I SA/Bd 104/16). Brak przepisów przejściowych tych zmian oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. W wyroku z 10 maja 2004 r. SK 39/03 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowana zasady nowej, od momentu wejścia w życie, do stosunków nowopowstających i tych które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej". Podobnie w wyroku z 25 maja 2004 r. SK 44/03, (publ. OTK-A 2004/5/46; lex nr 113003) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. K. 10/93) zakres obowiązywania przepisu należy analizować funkcjonalnie, tj. w ścisłym związku z jego stosowaniem w czasie. Ujęcie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy brak jest oddzielnych (wyodrębnionych jako jednostki redakcyjne tekstu ustawy zmieniającej) przepisów intertemporalnych. W takim bowiem przypadku - wbrew potocznym intuicjom - nie zachodzi brak regulacji kwestii intertemporalnej (luka co do przepisów intertemporalnych). Sytuacja taka natomiast przesądza o bezpośrednim skutku ustawy nowej. Tak więc i wobec braku regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej (zob. wyrok TK z 1 lipca 2003 r., sygn. akt P 31/02). Natomiast w sprawie W 4/93 Trybunał odwołał się do ogólnej zasady prawa intertemporalnego, według której w razie wątpliwości, czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. Zasadę taką tłumaczy się domniemaniem, że ustawa nowa powinna być lepszym odbiciem aktualnych stosunków normatywnych, bardziej dostosowanym do aktualnego stanu prawnego. Z całą pewnością jest ona wyrazem woli ustawodawcy, która została powzięta później aniżeli wola ustawodawcy, której wyrazem był wcześniejszy akt normatywny (zob. też wyroki Trybunału w sprawach P 2/99 i SK 21/99). Podzielić zatem należy stanowisko WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 675/15, że ww. nowele przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowią jego doprecyzowanie, co pozwala na prawidłową wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w 2009 r., a więc także pojęcia "wydatków bieżących". Wydatki takie obejmują zatem "każdy wydatek poniesiony na cele szkoły" – z wyjątkiem wydatków na "inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Nowelizacja przepisu obowiązująca od 31 marca 2015 r. poprzez odesłanie do zadań organu prowadzącego szkołę/placówkę określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. jest logicznym i oczywistym doprecyzowaniem "wydatków bieżących", skoro rozumie się przez nie "każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły", a "organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność". Stanowi to zatem doprecyzowanie, a nie rozszerzenie zadań organu prowadzącego szkołę i mogły być finansowane w ramach "wydatków bieżących". Na marginesie wypada także wskazać, że pojęcie wydatków bieżących jednostek samorządu terytorialnego zostało określone w treści art. 106 ust. 4 ustawy o finansach publicznych z 30 czerwca 2005 r. Dotacja, co jest bezsporne udzielana jest na zadania realizowane przez podmiot w postaci przedszkola a nie na finansowanie działania podmiotu go prowadzącego. Mając to na uwadze należy wskazać, że przy działaniu placówki takiej jak przedszkole realizowane są wydatki związane bezpośrednio z bieżącym realizowaniem zadań edukacyjnych, wychowawczych i opiekuńczych jak również wydatki, które jedynie w sposób pośredni mogą dotyczyć tej pierwszej sfery związanej z edukacją, wychowaniem i opieką, będąc wydatkami organu prowadzącego określonymi w art. 5 ust. 7 u.s.o. Wskazując na powyższe Sąd zauważa, że organy w swoich decyzjach posłużyły się treścią art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty obowiązującą od 22 kwietnia 2009r. do 31 grudnia 2013r. Jednakże organ II instancji wydając decyzję we wrześniu 2015r. nie uwzględnił doprecyzowania przepisu, która weszła w życie 31 marca 2015r., co wprost wynika z uzasadnienia do zmiany ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. i o czym była już mowa wyżej. Zatem organy rozpoznające sprawę nie uwzględniły, że wśród wydatków bieżących przedszkoli mieszczą się również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 (z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego). Dlatego też organy orzekające dokonały nieprawidłowej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez nieprawidłowe zrekonstruowanie normy prawnej polegające na niezrozumieniu intencji prawodawcy. Zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Po wskazaniu prawidłowego rozumienia przepisów mających zastosowanie w sprawie Sąd pokrótce odniesie się do kwestionowanych wydatków i już tylko na marginesie zauważy, że nie można przy tym uznać za prawidłowe stanowiska strony, które zdaje się sugerować, że z dotacji należy pokrywać wszystkie wydatki związane z działalnością przedszkola ponieważ w dalszym ciągu będą to tylko te wydatki, które są wydatkami bieżącymi, służącymi celom edukacji, wychowania i opieki z uwzględnieniem profilaktyki społecznej. Organy orzekające w sprawie zakwestionowały wydatki na: 1) zakup usług biura rachunkowego; 2) zakup artykułów spożywczych; 3) wynagrodzenia za naukę języka angielskiego; 4) zakup paliwa i zakup opon; 5) zakup usług serwisu sprzątającego; 6) wydatki na badanie wody; 7) koszty prób i dowozu wody; 8) zakup czajnika, zapalarki, talerzy zł; 9) zakup tonera. Zgodnie jednak z tym co zostało wskazane wyżej organy orzekające przy rozpoznawaniu sprawy nie uwzględniały doprecyzowania przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o, w szczególności poprzez możliwość rozliczenia z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań samego organu prowadzącego. W związku z tym organy winny ponownie dokonać ustalenia, czy wskazane wyżej wydatki nie mieszczą się w prawidłowo zrekonstruowanej normie prawnej. Organ zatem mając na uwadze powyższe wydatki wskaże, czy mogą one być uznane za wydatki bieżące przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Odnosząc się natomiast do możliwości sfinansowania z dotacji kosztów wyżywienia dzieci, to należy wskazać, że Sąd w całości podziela stanowisko organów rozpoznających sprawę. Słusznie bowiem zauważono, że z pkt 4.5 statutu przedszkola wynika, że przedszkole zapewnia odpłatne wyżywienie dzieci i pracowników, a zasady odpłatności za korzystanie z wyżywienia i wysokości stawki żywieniowej ustala właściciel. Zatem skarżąca w ramach czesnego zobowiązuje się do zapewnienia dziecku określonych posiłków. Dlatego też wydatki na zakup artykułów żywnościowych nie mogły być sfinansowane ze środków dotacji. Opisane okoliczności potwierdzają, iż sfinansowane ze środków dotacji wydatki na zakup artykułów żywnościowych, w tym przypadku należy uznać za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, skoro wydatki na wyżywienie dzieci pokryte zostały już przez rodziców i nie mogły zostać ponownie pokryte z dotacji. W tym miejscu należy zauważyć, że w ustawie o systemie oświaty znajduje się art. 67a u.s.o., który stanowi, że w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne, a warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkolę (art. 67a ust. 1 -3 u.s.o.). Przepisy także przewidują możliwość zwolnienia z ponoszenia opłat za korzystanie z posiłków oraz wskazują na organ dokonujący takiego zwolnienia. Słusznie zatem organ II instancji wskazał, że skoro wyżywienie jest finansowane przez rodziców (co wynika z zacytowanych wyżej przepisów), to nie może być ono sfinansowane z dotacji. Natomiast kwestia konstrukcji umowy z rodzicami, jak prawidłowo podkreślono w zaskarżonej decyzji, jest ryzykiem organu prowadzącego. Odnosząc się do możliwości sfinansowania z dotacji kosztów nauki języka angielskiego, to należy zauważyć, że w pkt 4.14 statutu przedszkola określone zostały rodzaje zajęć dodatkowych, ich częstotliwość i forma organizacyjna. Część tych zajęć finansowana jest przez przedszkole np. rytmika, gimnastyka korekcyjna, język angielski, zaś niektóre zajęcia finansowane są w całości przez rodziców, np. basen, jazda konna, język angielski metodą [...]. Organy rozpoznające sprawę słusznie uznały, że skoro te zajęcia są już finansowane przez rodziców w ramach czesnego, to nie mogą on być ponownie sfinansowane z dotacji. Takie twierdzenie jest jak najbardziej zasadne. Tym bardziej, że skarżąca zarówno w trakcie kontroli, jak i w toku postępowania przed organem I instancji i SKO nie udostępniła dokumentacji potwierdzającej wpłaty rodziców i określających przeznaczenie tych wpłat (w toku kontroli odmówiła ich udostępnienia). Słusznie zatem Wójt Gminy zauważył, że skarżąca powinna zadbać o wykazanie i udokumentowanie dofinansowania na konkretny cel, a organy kontrolujące powinny sprawdzać na ile środki pochodzące z dotacji służą w rzeczywistości działalności oświatowej, a nie zabezpieczaniu zysków podmiotów prowadzących. Strona tym samym nie wykazała, że wydatki te nie są pokrywane z wpłat rodziców, co wynikało z oferty przedszkola. Organ jest wprawdzie zobowiązany do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednakże strona nie jest zwolniona ze współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności faktycznych. Powinna ona przedstawić wszystkie informacje niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również udostępnić dowody znajdujące się w jej posiadaniu lub które tylko ona może przedstawić, potwierdzające okoliczności wskazane w uzasadnieniu wniosku wszczynającego postępowanie. Obowiązki te w żaden sposób nie wyłączają wymogu dążenia przez organ administracji do wyjaśnienia prawdy materialnej (art. 7 i 77 § 1 k.p.a.), niemniej jednak oznaczają że składający wniosek powinien aktywnie współdziałać z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy. Dodatkowo należy także zauważyć, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej przedszkole nie musi zapewniać nauki języka obcego, gdyż taki obowiązek nie wynika z podstawy programowej zamieszczonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 23 grudnia 2008 r. w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół (Dz.U. z 2009 r. poz. 17). Dopiero od 1 klasy szkoły podstawowej istniał obowiązek nauki nowożytnego języka obcego (złącznik nr 2 do ww. Biorąc pod uwagę powyższe w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji uwzględni dokonaną wykładnię art. 90ust. 3d u.s.o., dokona następnie analizy w kontekście prawidłowo odtworzonej normy prawnej, które wskazane wydatki można zaliczyć do wydatków bieżących, a także w wypadku gdy uzna to za stosowne uzupełni materiał dowodowy w wypadku pojawienia się określonych wątpliwości interpretacyjnych. Bezzasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 29 k.p.a. w zw. z 107 k.p.a. oraz art. 15 k.p.a. poprzez określenie kwoty dotacji do zwrotu jako wykorzystanej przez stronę niezgodnie z przeznaczeniem pomimo, iż organ I instancji nie skierował swojego rozstrzygnięcia do tegoż podmiotu, tylko do nazwy przedsiębiorcy, nie posiadającej zdolności prawnej. Należy w związku z tym wskazać, że zarzut ten mimo określonej zasadności nie daje podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Decyzja organu odwoławczego zawiera prawidłowe określenie podmiotu do którego jest kierowana i co najważniejsze w tym zakresie uchyla decyzję organu I instancji i orzeka co do istoty. Ponadto mimo wadliwości pierwotnego oznaczenia strony skarżącej nie budzi żadnych wątpliwości, że decyzja organu I instancji została skierowana do strony skarżącej. Wynika to przede wszystkim z uzasadnienia decyzji organu I instancji. Decyzja jedynie w rozstrzygnięciu nie zawierała imienia i nazwiska osoby prowadzącej przedszkole. Jednakże decyzja administracyjna, stanowi jedną całość, tj. zawiera zarówno rozstrzygnięcie i jego uzasadnienie i należy ją jako całość oceniać. Co więcej sama strona skarżąca również nie miała żadnych wątpliwości, że decyzja organu I instancji dotyczy jej osoby, gdyż złożyła od tej decyzji odwołanie. W odwołaniu tym szczegółowo odnosi się do wszystkich twierdzeń Wójta Gminy oraz nie artykułuje żadnych zarzutów wskazujących na nieprawidłowości oznaczenia strony. Wobec powyższego oraz mając na względzie fakt, że Sąd uchylił również decyzję organu I instancji, to Wójt Gminy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni także powyżej wskazaną nieprawidłowość i wydając nową decyzję w sposób prawidłowo oznaczy stronę postępowania. Mając powyższe na uwadze i uznając, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego, tj. art. 90ust. 3d u.s.o. oraz przepisy postępowania w postaci art. 77 § 1 i 80 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia Sąd na podstawie art. 145 ust. 1 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a