V SA/Wa 451/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2014r. sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] września 2013r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz S. Sp. z o. o. kwotę 2817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi wniesionej przez "[...] " Sp. z o.o. z siedzibą w [...] jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] grudnia 2013 r. o numerze [...] , utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] (zwanego dalej: "Naczelnikiem Urzędu") z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. o numerze [...] , Naczelnik Urzędu wszczął wobec skarżącej Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Mercedes-Benz Sprinter. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 12 lipca 2013 r. z aktami sprawy zapoznał się agent celny P.S., który jednocześnie złożył do tych akt dokument pełnomocnictwa udzielonego mu przez skarżącą Spółkę w dniu 8 lipca 2013 r. do reprezentowania Spółki przed Naczelnikiem Urzędu (vide: k. 87-88 akt adm.). W pełnomocnictwie tym wskazano, iż dotyczy spraw: [...] oraz [...] . Jednocześnie wskazano, iż pełnomocnictwo obejmuje w szczególności umocowanie do: zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, składania i podpisywania wszelkich wniosków, odbierania zaświadczeń i decyzji oraz składania oświadczeń w imieniu Spółki. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. o numerze [...] , Naczelnik Urzędu określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w wysokości 12.534,00 zł. Decyzję tę przesłano na adres skarżącej Spółki i doręczono adresatowi w dniu 19 sierpnia 2013 r. Pismem z dnia 27 sierpnia 2013 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] sierpnia 2013 r. Odwołanie zostało następnie przekazane – jako złożone w terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: "O.p.") – Dyrektorowi Izby zgodnie z właściwością rzeczową (pismo Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013 r., k. 108-109 akt adm.). W piśmie tym organ I instancji poinformował organ odwoławczy, iż zaskarżona decyzja z dnia [...] sierpnia 2013 r. została doręczona bezpośrednio Spółce w dniu 19 sierpnia 2013 r. Wskazał jednocześnie, iż w postępowaniu podatkowym ustanowiono wprawdzie pełnomocnika – P. S. – jednakże w upoważnieniu nie wskazano adresu do doręczeń pełnomocnika, a nadto organ I instancji "zinterpretował" użyty w treści pełnomocnictwa zwrot "odbieranie zaświadczeń i decyzji" jako odnoszący się do umożliwienia pełnomocnikowi strony odbioru decyzji osobiście w siedzibie Urzędu Celnego, jeżeli się po nią stawi. Jednocześnie, decyzją z dnia [...] września 2013 r. o numerze [...] , Naczelnik Urzędu po raz drugi określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samego pojazdu marki Mercedes-Benz Sprinter w wysokości 12.534,00 zł. Decyzja została zaadresowana do Spółki za pośrednictwem pełnomocnika – P. S., który odebrał ją osobiście w dniu 3 października 2013 r. (potwierdzenie na ostatniej stronie decyzji, k. 115 verte akt adm.). Pismem złożonym w dniu 8 października 2013 r. (ze wskazaniem w jego treści daty 27 sierpnia 2013 r.) Spółka odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013 r. do Dyrektora Izby. Naczelnik Urzędu przekazał odwołanie złożone w dniu 8 października 2013 r. Dyrektorowi Izby za pismem z dnia 11 października 2013 r. W piśmie tym wyjaśnił, iż odwołanie dotyczy decyzji, którą wydał "z ostrożności procesowej" na wypadek gdyby Dyrektor Izby nie podzielił poglądu Naczelnika Urzędu zaprezentowanego w piśmie z dnia 6 września 2013 r., dotyczącego prawidłowości doręczenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. bezpośrednio Spółce w dniu 19 sierpnia 2013 r. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013 r. Przedstawiając w uzasadnieniu stan faktyczny sprawy wskazał, iż Naczelnik Urzędu wydał w sprawie decyzję z dnia [...] sierpnia 2013 r., która została doręczona Spółce. Wskazał następnie, iż z uwagi na fakt, że w sprawie działał pełnomocnik P. S., Naczelnik Urzędu uznał doręczenie decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. pod adresem Spółki za bezskuteczne. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż w ocenie Naczelnika Urzędu takie doręczenie powoduje, że czynność procesowa, do ważności której niezbędne jest dokonanie skutecznego doręczenia, stała się nieskuteczna. Wobec tego, w dniu [...] września 2013 r. organ I instancji po raz drugi wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w stosunku do tego samego pojazdu, a rozstrzygnięcie to zostało skierowane do Spółki reprezentowanej przez pełnomocnika. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby odniósł się wyłącznie do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013 r., wskazał na przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie, uznał decyzję organu I instancji za prawidłową, ustosunkował się także do zarzutów odwołania z dnia 4 października 2013 r., które uznał za niezasadne. Spółka wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby z dnia [...] grudnia 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.a.") poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż w sprawie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a w konsekwencji zastosowanie art. 3 ust. 2 u.p.a., mimo braku podstaw do takiego działania; 2) art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez objęcie obowiązkiem zapłaty akcyzy ambulansu, który zgodnie z PKWiU nie stanowił wyrobu akcyzowego; 3) art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego. Postawione zarzuty zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując motywy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone było w oparciu o przepisy O.p., zatem odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy zawarte w art. 247 O.p. Rozpoznając niniejszą sprawę należało również mieć na uwadze przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe regulacje Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej podniesiono. W ocenie Sądu decyzja Dyrektora Izby z dnia [...] grudnia 2013 r., jak również utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013 r., zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Przypomnieć na wstępie trzeba, iż działający w sprawie organ I instancji – Naczelnik Urzędu – wydał w sprawie dwie decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w stosunku do tego samego pojazdu. Pierwsza z decyzji zapadła w dniu [...] sierpnia 2013 r., druga – w dniu [...] września 2013 r. Obie decyzje zostały zaskarżone przez Spółkę w drodze odwołań (z dnia 27 sierpnia 2013 r. oraz w dniu 8 października 2014 r.) do Dyrektora Izby. Następnie organ odwoławczy wydał w dniu [...] grudnia 2013 r. zaskarżoną decyzję, w której wskazał, iż jest ona wynikiem rozpatrzenia odwołania złożonego w dniu 8 października 2013 r. Decyzją tą utrzymano w mocy drugą decyzję wydaną w I instancji, tj. decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013 r. Wskazać również trzeba, iż z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu wydał decyzję z dnia [...] września 2013 r.– "z ostrożności procesowej" na wypadek gdyby Dyrektor Izby nie podzielił poglądu Naczelnika Urzędu zaprezentowanego w piśmie z dnia 6 września 2013 r. (vide: pismo Naczelnika Urzędu z dnia 11 października 2013 r., k. 125-126 akt adm.). Przypomnieć zatem należy, pismem z dnia 6 września 2013 r. Naczelnik Urzędu przekazał Dyrektorowi Izby odwołanie Spółki z dnia 27 sierpnia 2013 r. od decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. wyjaśniając jednocześnie, iż dokonał doręczenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. bezpośrednio Spółce w dniu 19 sierpnia 2013 r. Wskazał, iż doręczenie to należy uznać za prawidłowe, mimo tego, iż w sprawie został ustanowiony pełnomocnik w osobie agenta celnego P. S.. Dodatkowo wyjaśnił, iż "zinterpretował" użyty w treści pełnomocnictwa zwrot "odbieranie zaświadczeń i decyzji" jako odnoszący się do umożliwienia pełnomocnikowi strony odbioru decyzji osobiście w siedzibie Urzędu Celnego, jeżeli się po nią stawi (vide: k. 108-109 akt adm.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby wskazał natomiast, iż Naczelnik Urzędu uznał doręczenie decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. pod adresem Spółki za bezskuteczne. Wobec tego organ I instancji wydał w dniu [...] września 2013 r. drugą decyzję w tej sprawie, którą doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 3 października 2013 r. W ocenie Sądu, przedstawiony powyżej schemat działania organów podatkowych rażąco narusza przepisy O.p. dotyczące wejścia decyzji do obrotu prawnego oraz doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Należy przypomnieć, że decyzja wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego w drodze doręczenia lub ogłoszenia (art. 212 O.p.). Prawidłowe doręczenie (lub ogłoszenie) decyzji przynajmniej jednej ze stron postępowania i umożliwienie w ten sposób adresatowi zapoznanie się z jej treścią kończy więc proces decyzyjny oraz załatwia sprawę w rozumieniu art. 207 O.p. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi jeżeli organ został o fakcie ustanowienia pełnomocnika zawiadomiony w trybie wskazanym w art. 137 § 2 i 3 O.p. W niniejszej sprawie podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu decyzji z dnia [...] września 2013 r. było uznanie, iż wcześniejsza decyzja organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2013 r. została doręczona samej stronie, a nie jego pełnomocnikowi. Z tego ustalenia został wyprowadzony wniosek, że skoro doręczenie nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., to doręczenie nie było prawnie skuteczne. Wniosek taki wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (vide: decyzja Dyrektora Izby z dnia [...] grudnia 2013 r., strona nr 4, k. 144 verte akt adm.). W ocenie Sądu, takie stanowisko organu nie jest prawidłowe. W pierwszej kolejności podnieść trzeba, iż doręczenie decyzji organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2013 r. bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi, niewątpliwie stanowiło naruszenie przepisu art. art. 145 § 2 O.p. Jednakże nie można przyjąć, iż z tego powodu odwołanie Spółki z dnia 27 sierpnia 2013 r., złożone w ustawowym terminie, było nieskuteczne, a tym samym, że nie mogło zostać rozpatrzone przez organ odwoławczy. Wady doręczenia decyzji mają istotne znaczenie, zwłaszcza dla oceny, czy strona zachowała termin do wniesienia odwołania, jednakże nie mogą prowadzić do stwierdzenia nieskuteczności odwołania złożonego przez stronę, której doręczono decyzję z uchybieniem art. art. 145 § 2 O.p. Zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem orzecznictwa, naruszenie przez organ przepisów o doręczeniach nie może działać na niekorzyść strony, która mimo wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji wniosła odwołanie od tej decyzji. Należy zauważyć, iż z treści odwołania z dnia 27 sierpnia 2013 r., wniesionego od decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r., wyraźnie wynika, że Spółka treść tej decyzji znała mimo wadliwego doręczenia. Dodatkowo należy mieć na uwadze, iż odwołanie złożone w dniu 8 października 2013 r., po doręczeniu drugiej decyzji z dnia [...] września 2013 r. osobiście pełnomocnikowi Spółki, zostało podpisane przez te same osoby, uprawnione do reprezentowania skarżącej Spółki, co pod odwołaniem z dnia 27 sierpnia 2013 r., a jego treść jest tożsama z treścią pierwszego odwołania. Zatem niezależnie od tego, czy decyzja została doręczona bezpośrednio stronie, czy też jej pełnomocnikowi, Spółka nie została pozbawiona możliwości zapoznania się z jej treścią i złożenia w przewidzianym do tego terminie środka odwoławczego. W takiej sytuacji nie można mówić o nieskuteczności odwołania, z tego tylko powodu, że decyzja została doręczona stronie a nie jej pełnomocnikowi. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić trzeba, że wydanie przez Naczelnika Urzędu decyzji z dnia [...] września 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Mercedes-Benz Sprinter, w sytuacji gdy w obrocie prawnym istniała już decyzja tego samego organu z dnia [...] sierpnia 2013 r., rozstrzygająca tę samą sprawę, stanowiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Uchybienie to nie zostało dostrzeżone przez Dyrektora Izby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. przez co i ta decyzja obciążona jest omawianą wadą prawną. Reasumując Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby z dnia [...] grudnia 2013 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] września 2013 r. jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby ponownie rozpozna odwołanie strony skarżącej z dnia 27 sierpnia 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] sierpnia 2013 r. Rozpoznając to odwołanie ustali, czy pełnomocnik strony miał możliwość zapoznania się z treścią decyzji oraz czy naruszenie art. 145 § 2 O.p. miało wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd wskazuje, iż w obecnym stanie sprawy, jej merytoryczne załatwienie poprzez zbadanie zarzutów przedstawionych w skardze jest przedwczesne. Z wyłożonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosując przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. art. 200 p.p.s.a. Orzeczenie zawarte w pkt 3 sentencji wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a.