V SA/Wa 4516/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant ref. staż. - Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona" "Podatnik"), jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy") z dnia [...] września 2015 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC", "organ I instancji") z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] Nr identyfikacyjny VIN: [...], pojemność silnika 2.967 cm3, rok produkcji 2009, w kwocie 30.642,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżąca zakupiła w dniu [...] października 2010 r. w państwie członkowskim (N.) pojazd marki [...] za kwotę 42.515,00 [...]. W dniu [...] października 2010 r. Podatnik dokonał przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski ( CMR nr [...]). W związku z tym, że z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy, postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec P. Sp. z o.o. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...]. Jak wynika z pisma V. Sp. z o.o. z dnia [...] kwietnia 2013 r. przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Z dowodu rejestracyjnego pojazdu wynika, że samochód po raz pierwszy został dopuszczony do ruchu w dniu [...] września 2009 r. jako samochód osobowy, natomiast w dniu [...] września 2010 r. na terytorium N. dokonano jego ponownej rejestracji jako samochód ciężarowy, terenowy do przewozu towarów do 3,5 t., z liczbą miejsc do siedzenia - 2, kategorii N1G. Dokonana na terytorium N. przebudowa polegała na domontowaniu ciągłej płyty podłogowej w przestrzeni ładunkowej wraz z przegrodą (pole "22" [...]). Ograniczono również liczbę przewożonych osób do dwóch (kierowca i pasażer pole " S1" [...]). Dokonana przebudowa spowodowała zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pojazd ciężarowy. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik UC uznał ww. pojazd za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, klasyfikowany do pozycji HS 8703 i decyzją z dnia [...] maja 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju w kwocie 30.642,00 zł, przyjmując do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania wartość zakupu pojazdu wynikającą z rachunku Nr [...] z dnia [...] października 2010 r., przeliczoną zgodnie z kursem walut z dnia powstania obowiązku podatkowego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), dalej: "u. p. a.". W rozumieniu ustawy samochodami osobowymi są pojazdy określone w art. 100 ust. 4 u. p. a. i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 powołanej ustawy. Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Tym samym klasyfikacje stosowane na potrzeby innych ustaw niepodatkowych nie mają w przedmiocie opodatkowania akcyzą zastosowania. Pismem z dnia [...] maja 2014 r. Podatnik złożył wniosek o uzupełnienie treści ww. decyzji organu podatkowego I instancji w zakresie wskazania kwoty należnych odsetek oraz wskazania sposobu ich wyliczenia. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik UC odmówił uzupełnienia treści przedmiotowej decyzji. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. Podatnik złożył zażalenie na ww. postanowienie oraz wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji oraz postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika UC z dnia [...] maja 2014 r. uznając je za bezprzedmiotowe. Postanowienia zostały doręczone w dniu [...] września 2014 r. Pismem z dnia [...] września 2014 r., Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IC, zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie, istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, tj. czy jest samochodem osobowym. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Zatem za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one zastosowania dla określenia podatku akcyzowego. W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, co wynika z pisma V. Sp. z o.o. z dnia [...] kwietnia 2013 r. Za datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął datę [...] października 2010 r., tj. dzień przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju przez Podatnika, wynikającą z dokumentu CMR Nr [...]. Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu spornego samochodu organ odwoławczy dokonał zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Dyrektor IC wskazał, że Podatnik zakupił przedmiotowy samochód na terytorium N. w dniu [...] października 2010 r. na podstawie rachunku Nr [...], za kwotę 42.250,00 [...]. Z dowodu rejestracyjnego pojazdu wynika, że samochód po raz pierwszy został dopuszczony do ruchu w dniu [...] września 2009 r. jako samochód osobowy, natomiast w dniu [...] września 2010 r. na terytorium N. dokonano jego ponownej rejestracji jako samochód ciężarowy, terenowy do przewozu towarów do 3,5 t., z liczbą miejsc do siedzenia - 2, kategorii N1G. W polu 22 dowodu rejestracyjnego wskazano natomiast, że w stosunku do poprzedniej rejestracji zmiana dotyczyła pola nr 5 i S1 określających kategorię pojazdu i nadwozia oraz liczbę miejsc siedzących, i polegała na domontowaniu w późniejszym terminie ciągłej płyty podłogowej w przestrzeni ładunkowej wraz z przegrodą. W dniu [...] września 2010 r. pojazd został wyrejestrowany. W dniu [...] października 2010 r. Podatnik dokonał przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju (CMR Nr [...]) i następnie w dniu [...] października 2010 r. poddał pojazd pierwszemu badaniu technicznemu w Polsce, podczas którego uprawniony diagnosta wydał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu Nr [...], w którym przedmiotowy pojazd określono jako samochód ciężarowy VAN z liczbą miejsc do siedzenia/ogółem - 2. W dniu [...] października 2010 r. (faktura VAT Nr [...] z dnia [...] października 2010 r. ) Podatnik dokonał sprzedaży pojazdu na rzecz D. Sp. z o.o., która w dniu [...] października 2010 r. dokonała jego pierwszej rejestracji w kraju jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących - 2. W dniu [...] listopada 2010 r. A. s.c. [...] Stacja Kontroli Pojazdów w K. wystawiła dwa zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...]. W jednym wskazała, że pojazd posiada 4 miejsca siedzące, natomiast w drugim, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących. Na żadnym z zaświadczeń nie wskazano, aby stanowiło korektę drugiego. Do obydwu natomiast załączono opis zmian w pojeździe o tej samej treści - "Zmiana ilości miejsc. Montaż siedzeń kraty oddzielającej części ładunkowej". W dniu [...] listopada 2010 r. dokonano rejestracji pojazdu jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc do siedzenia – 4 (dowód rejestracyjny pojazdu Nr [...]), natomiast w dniu [...] grudnia 2010 r. dokonano ponownej rejestracji pojazdu jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc do siedzenia – 5 (dowód rejestracyjny pojazdu Nr [...]). W piśmie z dnia [...] marca 2013 r. D. Sp. z o.o. poinformowała, że przedmiotowy pojazd został zakupiony w celu oddania w leasing Kancelarii Prawniczej Radca Prawny M.S. z siedzibą w G., która po zakończeniu umowy leasingu pojazd zakupiła oraz przedstawiła posiadaną dokumentację dotyczącą pojazdu. W dniu [...] maja 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w G. przesłuchali M.S. w charakterze świadka, który zeznał, że nie jest obecnie właścicielem samochodu marki [...] oraz wskazał, że w dniu [...] października 2010 r. zawarł z ww. towarzystwem leasingowym umowę leasingu operacyjnego Nr [...], której przedmiotem był samochód [...], klasyfikowany jako samochód ciężarowy z wmontowaną na trwale kratką stalową mocowaną śrubami oddzielającą część pasażerską od części bagażowej. Wskazał również, że w trakcie użytkowania pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, a auto sprzedał w takim samym stanie jak je leasingował. W dniu [...] grudnia 2012 r. G. Sp. z o.o. dokonała sprzedaży pojazdu na rzecz E. S.A. Oddział [...] Filia [...]. Zgodnie z dokumentacją przekazaną przez Spółkę - oświadczeniem o dokonaniu zmian konstrukcyjnych pojazdu oraz zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym Nr [...] - w dniu [...] grudnia 2012 r. dokonano zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe wynika, że w celu zmiany rodzaju pojazdu zdemontowano przegrodę oddzielającą część osobową od towarowej, przystosowano jako osobowy. W dniu [...] grudnia 2012 r., na zlecenie E. S.A. z L., D. Sp. z o.o. sporządziła ekspertyzę techniczną przedmiotowego pojazdu Nr [...], z której wynika, że samochód [...] posiada pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi, w całości przeszklone, z pięcioma miejscami siedzącymi. W uwagach wskazano, że jest to "samochód osobowy zarejestrowany jako ciężarowy nie jest wyposażony w przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od bagażowej" oraz, że w standardzie pojazdy marki [...] wyposażone są w: ABS, ASR, airbag (6 szt.), czujnik ciśnienia w oponach, czujnik kontroli zapięcia pasów bezpieczeństwa dla foteli przednich, czujnik zmierzchowy świateł + czujnik deszczu, dywaniki podłogowe welurowe (przód i tył), ESP, elektrycznie otwierane szyby - przód i tył, felgi aluminiowe 18 z ogumieniem 235/60, fotele przednie z manualną regulacją wysokości, immobilizer, skórzaną kierownicę 4-ramienną, automatyczną klimatyzację, kolumnę kierowniczą regulowaną w dwóch płaszczyznach, komputer pokładowy, lakier kontrastowy dolnych elementów nadwozia, lakier uni, lampki do czytania - przód i tył, lusterka boczne regulowane i składane elektrycznie, ogrzewane dysze spryskiwaczy, podłogę bagażnika z wanienką, podłokietnik przedni, popielniczkę i zapalniczkę, radio CD + 8 głośników, relingi dachowe - czarne, schowek pod fotelem pasażera, system MMI basie, zielone szyby barwione, tapicerkę tkaninową Cosmo, tylne oparcie składane, dzielone, tylny podłokietnik, uchwyty ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego (tył), wspomaganie układu kierowniczego - servotronic, wykończenie wnętrza - tworzywo sztuczne, zamek centralny z pilotem, zestaw do naprawy przebitej opony, światła przeciwmgielne. Przedmiotowy pojazd posiada dodatkowe wyposażenie dealerskie: aluminiowe wstawki w progi drzwi, [...] parking plus - czujniki parkowania plus - przód i tył z wizualizacją na ekranie MMI, boczne poduszki przód/tył + kurtyny powietrzne, elektryczne wspomaganie otwierania i zamykania pokrywy bagażnika, fotele przednie regulowane elektrycznie z pamięcią ustawienia fotela kierowcy, hak holowniczy - elektrycznie składany, kierownica 3-ramienna sportowa, wielofunkcyjna, skórzana, automatyczną klimatyzację 4- strefową zapasowe koło dojazdowe z kompresorem, lakier metalik, lusterko wewnętrzne, ogrzewane fotele przednie, pakiet stylistyczny Alcantara z siedzeniami sportowymi z przodu, przygotowanie do montażu telefonu GSM (Bluetooth) + zestaw głośnomówiący, relingi dachowe i listwy wokół szyb w kolorze srebrnym, roleta tylnej szyby + szyb bocznych - mechaniczne, system nawigacji satelitarnej MMI, tempomat. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor IC stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki [...] w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. W opinii organu II instancji, dokonanej przed przemieszczeniem na terytorium kraju przebudowy nie można uznać za zmianę konstrukcyjną samochodu, noszącą trwały charakter, gdyż dokonane zmiany były minimalne i łatwo odwracalne, a polegały jedynie na zmianie wyposażenia samochodu, poprzez zdemontowanie tylnych siedzeń oraz zamontowanie podłogi i przegrody. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i komfortowym wyposażeniem, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, nie uległy zmianie. Przebudowa nie obejmowała więc nadanej na etapie produkcji zasadniczej konstrukcji samochodu, np. nie zmieniła rodzaju pięciodrzwiowego nadwozia. Zmiana była całkowicie odwracalna i krótkotrwała. Dyrektor IC stwierdził, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonana "przebudowa" pojazdu, na którą wielokrotnie wskazuje Podatnik, nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu, a jej skutki były minimalne i całkowicie odwracalna (nie nosiła trwałego charakteru). W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy, zdaniem organu II instancji, objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech. W skardze z dnia [...] października 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IC zarzucając jej naruszenie: - art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, - art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguły I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS"), która ma wyłącznie orientacyjne znaczenie oraz brak zastosowania dalszych reguł ORINS, co wpłynęło na nieprawidłową kwalifikację pojazdów do pozycji CN 8703, - naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613), dalej: "O. p.",poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieaktualne informacje, poprzez pominięcie opinii biegłego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuwzględnienie treści dokumentów urzędowych, tj. dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p. p. s. a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p. p. s. a.). Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Stronę był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 - jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 - jak domaga się tego Skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem Skarżącej, sprowadzony przez nią pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez nią dokumenty - kserokopia dowodu rejestracyjnego wraz z jego tłumaczeniem, karta pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Sam fakt rejestracji samochodu jako ciężarowy wskazuje na to, zdaniem Strony, że pojazd posiada cechy wskazujące na jego przeznaczenie jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu towarów. Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W sporze niniejszym rację należy przyznać organom podatkowym. Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wyjaśnić należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: - zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), - ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, - ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), - cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), - ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, - ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., - ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., - ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, - śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703. Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia (N.) zarejestrowany został jako ciężarowy. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sprowadzony samochód różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o domontowanie ciągłej płyty podłogowej w przestrzeni ładunkowej wraz z przegrodą (pole "22" [...]) oraz ograniczeniem liczby przewożonych osób do dwóch (kierowca i pasażer pole " S1" [...]). Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Dokonana przebudowa spowodowała jedynie zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pojazd ciężarowy. Zatem, wbrew twierdzeniom Strony, rejestracja pojazdu jako samochodu ciężarowego była tylko odpowiedzią na zapotrzebowanie wewnętrznego rynku [...], nie miała jednak takiego znaczenia dla przepisów podatkowych. O dowodach dotyczących rejestracji pojazdów i ich wpływu na przepisy podatkowe sąd poniżej przedstawi szerzej swoje stanowisko. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nieprzypadkowo, zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego, ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez Skarżącą samochodu tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego, podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część pasażerską od towarowej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Także wyposażenie pojazdu, a w zasadzie jego brak, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które jak już wspomniano nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika nie wpływa jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał wymienione cechy. Wskazać należy na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu, klimatyzacja automatyczna, poduszki powietrzne, wykładzina podłogowa, głośniki (przód i tył), elektrycznie regulowane szyby, eleganckie zewnętrzne wykończenie nadwozia. Takie wyposażenie, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Wymontowanie tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa, zdemontowanie płyty podłogowej w przestrzeni ładunkowej wraz z przegrodą bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Zasadna zatem stała się konstatacja organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w N., a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, która w pkt 6 skargi zawarła zarzut, iż stan faktyczny został ustalony w oparciu o nieaktualne informacje, ustaleń tych organy dokonały na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżąca oprócz powołanego zarzutu dotyczącego nieustalenia stanu faktycznego na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie wskazuje na żadne istotne elementy, które różniły by ten pojazd od pojazdu przez nią nabytego. Organ podatkowy jasno wskazał na oryginalne elementy wyposażenia (fabrycznie zamontowane), które wprost wskazują, że ten stan pojazdu nie uległ zmianie. Z punktu widzenia istoty sporu tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] do odpowiedniej pozycji CN, Skarżąca nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem, zadaniem Skarżącej, było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez organy podatkowe. Natomiast Podatnik swoje stanowisko w tej kwestii oparł przede wszystkim na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Odnosząc się natomiast do dokumentacji związanej z rejestracją pojazdu (dowody rejestracyjne, karta pojazdu, zaświadczenie od diagnosty), to należy wskazać, że dla powyższych ustaleń pozostaje ona bez znaczenia. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy że dokumenty, na które powoływała się Skarżąca, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Powyższej oceny nie mogą zmienić dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, karta pojazdu, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. ustawa o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle przeprowadzonych dowodów nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez Skarżącą auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy. Biorąc jednakże pod uwagę zeznanie świadka, informację o dokonanych zmianach w pojeździe, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały prawidłowo wykazane. Słusznie także Dyrektor IC dokonał wyjaśnień Stronie w zakresie badania stosunku ładowności towarów do masy przewożonych w tym samym czasie osób. Wobec prawidłowych ustaleń na temat przeznaczenia samochodu dokonanych na podstawie jego wyglądu wskazywane w skardze kryterium ładowności nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stwierdzić należy, że dokonywane przez Skarżącą obliczenia odnoszące się do ładowności pojazdu czynione są przy założeniu, że sporny samochód nadaje się do przewozu jedynie dwóch osób. Obliczenia te nie uwzględniają zatem ustaleń, zgodnie z którymi sporny pojazd nie ma wyeliminowanych miejsc kotwienia tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i potencjalnie może służyć do przewozu więcej niż dwóch osób. Ponadto obowiązujące przepisy prawne (Taryfa celna, Noty wyjaśniające, ustawa o podatku akcyzowym) nie uzależniały oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, a tym samym nie przesądzały o jego zasadniczym przeznaczeniu. Powołany parametr jest tylko jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje lecz nie przesądza o jego charakterze i co więcej - nie odgrywa takiej roli, jaką próbowała mu nadać Skarżąca. Także z tej przyczyny niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194 O. p., stosownie do których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. W szczególności za słuszne należy uznać stanowisko organu co do znaczenia dowodowego przedłożonej przez stronę ekspertyzy OWS-15/12/2010. Opinii tej nie można przypisać cech dowodu z opinii biegłego, bowiem nie został przeprowadzony w trybie wynikającym z wymogów art. 197 § 1 O.p. i tego typu dokument prywatny nie może opinii biegłego zastępować. Należy wskazać również, że w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej) obowiązuje zasada, iż organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie ogranicza to jednak strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, których celem jest wyjaśnienie sprawy. Tym niemniej to organ decyduje o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie celem jej właściwego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone. Natomiast sposób określenia spornego pojazdu w dokumencie zakupu czy sprzedaży nie może być wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz reguły 1 i 6 ORINS. Z tych wszystkich względów Sąd – uznając, że sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.