V SA/Wa 4532/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...]Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc marzec 2010 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez G. Sp. z o.o. w Warszawie (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia [...] września 2015 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z dnia [...] maja 2015 r. Nr [...], określającą Spółce obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za miesiąc marzec 2010 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: "Dyrektor UKS"), decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził m.in., iż postępowanie kontrolne wykazało, że w okresie rozliczeniowym marzec 2010 r. Spółka nabyła olej napędowy w ilości 571,503 m3, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Ponieważ od decyzji nie złożono odwołania stała się ona ostateczna. Naczelnik UC ustalił, że Podatnik nie składał także informacji o opłacie paliwowej za marzec 2010 r., organ uznał zatem za niezbędne przeprowadzenie postępowania w zakresie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Na wniosek organu I instancji, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ustanowił dla Skarżącej kuratora w osobie M. K. i upoważnił go do reprezentowania w toku postępowania podatkowego przed organem podatkowym pierwszej instancji mającego na celu określenie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w okresach rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2010 r. Następnie, postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Nr [...], Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie wobec Podatnika w sprawie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za marzec 2010 r. Postanowienie zostało doręczone kuratorowi Spółki. Decyzją z dnia [...] maja 2015 r. o wskazanym wcześniej numerze, Naczelnik UC określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc marzec 2010 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] września 2015 r. o wskazanym wyżej numerze, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy zaznaczył, iż zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 641), dalej; "ustawa o autostradach", wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 1 ww. ustawy). Z kolei czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą jest nabycie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dyrektor IC stwierdził więc, że postępowanie w sprawie opłaty paliwowej jest zależne od postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy w stosunku, który można scharakteryzować jako stosunek nadrzędność-podległość. Z tego względu decyzja w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest istotna w niniejszym postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego określając opłatę paliwową mógł on przyjąć za podstawę swoich ustaleń stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] lipca 2014 r. określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, m.in. za marzec 2010 r. Dalej Dyrektor IC stwierdził, że w marcu 2010 r. Podatnik wszedł w posiadanie oleju napędowego w ilości 571.503,00 litrów, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że podatek nie został zapłacony. Ustalił także, że Spółka nie złożyła do właściwego naczelnika urzędu celnego informacji o opłacie paliwowej oraz nie obliczyła i nie wpłaciła opłaty paliwowej we właściwych kwotach. Z kolei obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach. Wskazując na obowiązującą stawkę opłaty paliwowej dla oleju napędowego (233,99 zł za 1000 litrów) organ odwoławczy dokonał wyliczenia wysokości należnej od Skarżącej opłaty paliwowej oraz odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wskazaną decyzję Dyrektora IC Spółka, reprezentowana przez kuratora, wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613), dalej: "O.p.", poprzez pozbawienie Strony reprezentowanej przez kuratora czynnego udziału w postępowaniu, tj. udziału w czynnościach zmierzających do uzyskania materiału dowodowego w sprawie, zbierania dokumentacji w sprawie oraz zgłaszania wniosków dowodowych, a w szczególności zeznań świadków, co wykluczyło czynny udział Strony w postępowaniu oraz jej efektywną obronę; 2) art. 129 O.p. objawiające się prowadzeniem postępowania oraz podejmowania kluczowych dla sprawy czynności dowodowych bez udziału Strony, jak również brakiem informowania Podatnika o podejmowanych czynnościach, podczas gdy Podatnik winien być o ww. czynnościach informowany oraz organ ma obowiązek zapewnienia Stronie możliwości wzięcia czynnego udziału w toczącym się postępowaniu; 3) art. 122 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, objawiające się dokonaniem przez organ arbitralnych ustaleń w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a nadto interpretując okoliczności sporne na niekorzyść Podatnika, w szczególności poprzez przyjęcie, iż Skarżąca dokonywała obrotu olejem opałowym niewiadomego pochodzenia pomimo braku dowodów przemawiających za takim stanowiskiem; 4) art. 122 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, iż Podatnik nabył od "P." Sp. z o.o. olej napędowy, który zdaniem organu nie był na wcześniejszych etapach obrotu opodatkowany akcyzą, pomimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie oraz całkowite pominięcie tej kwestii; 5) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego przeciwko Spółce, która w tym czasie była pozbawiona organu uprawnionego do jej reprezentowania oraz ochrony jej interesów, a tym samym Spółka nie mogła w ogóle skorzystać z uprawnień przysługujących jej w ramach skierowanego przeciwko niej postępowania o represyjnym charakterze; 6) art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37h ustawy o autostradach poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, objawiające się przyjęciem, iż Podatnik jest zobowiązany do uiszczenia tzw. "opłaty paliwowej" podczas gdy Podatnik nie był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego, a tym samym nie mógł powstać po jego stronie obowiązek uiszczenia ww. opłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wyjaśnić, iż kontrola sądowa decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozpoznawana sprawa dotyczy obowiązku zapłaty opłaty paliwowej uregulowanej w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2010 r.) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169 poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35 poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Natomiast paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są wymienione w ust. 3 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN, w tym oleje napędowe i wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych, bez względu na symbol PKWiU. W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na : 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych oraz gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach). Z treści powołanych przepisów wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Ustawa o autostradach nie określa samodzielnie momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiąże go z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a także określa podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej jako podmiot obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania zobowiązania podatkowego, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży w myśl analizowanych przepisów na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Ustalenie tych elementów wymaga zatem – w myśl przepisów art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach - odwołania do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), dalej: "u.p.a.". Istnienie zatem w obrocie prawnym decyzji określającej Podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego od paliw silnikowych za określony okres oznacza, w świetle powyższych uregulowań ustawowych, oznacza że podmiot ten jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej od paliwa za okres, za który określono mu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W realiach rozpoznawanej sprawy istnieje i funkcjonuje w obrocie prawnym decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 2014 r. określająca Spółce zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego m.in. za marzec 2010 r. Jest ona ostateczna, a zatem korzysta z domniemania prawidłowości. Ponadto z wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wynika, że organy podatkowe mają obowiązek stosować i uwzględniać decyzje ostateczne, bowiem domniemanie mocy wiążącej decyzji ostatecznej obowiązuje do czasu wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 37j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37h ustawy o autostradach wskazany w pkt 6. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu bezwiedne przyjęcie ustaleń poczynionych we wcześniejszej sprawie bez ich odpowiedniej weryfikacji. Skarżąca uważa, że prowadząc postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej Dyrektor IC winien dokonać ustaleń własnych, niezależnych od tych dokonanych w ramach postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego. W tej kwestii Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 1082/12 z dnia 5 kwietnia 2014 r., w myśl którego "Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, iż organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Jest to zrozumiałe i konieczne, by nie tworzyć postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych (np. przesłuchiwania tych samych świadków), raz na potrzeby podatku akcyzowego, innym razem na potrzeby postępowania w sprawie opłaty paliwowej." W ocenie Sądu zatem nie było konieczne powtarzanie czy rozszerzanie postępowania dowodowego w stosunku do przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. Tym samym uprawnione było oparcie się przez organ II instancji na treści decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 2014 r. Co do pozostałych zarzutów skargi należy zauważyć, że nie dotyczą one ściśle zaskarżonej decyzji, lecz poprzedzających jej wydanie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS oraz postępowania zakończonego decyzją tego organu określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. Bezspornie określenie w zaskarżonej decyzji wymiaru opłaty paliwowej za marzec 2010 r. było konsekwencją uprzedniego określenia Spółce zobowiązana w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy, a to z kolei wynikało z ustaleń kontrolnych dokonanych przez Dyrektora UKS. Ten ciąg działań organów sprawia, że w niniejszej sprawie prowadzono nie jedno, ale trzy odrębne postępowania. W każdym z tych postępowań przysługiwały Spółce instrumenty prawne umożliwiające jej ochronę swoich interesów i wpływ na kształt postępowania dowodowego stanowiącego postawę ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skoro organy wykorzystały ustalenia dokonane w ramach wymiaru podatku akcyzowego, to tym bardziej podnoszenie zarzutów względem tychże ustaleń winno odbywać się w postępowaniu akcyzowym, a nie w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie skorzystała z przysługujących jej środków ochrony prawnej, w tym przede wszystkim, nie wniosła odwołania od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] lipca 2014 r. Spółka twierdzi także, iż została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym oraz postępowaniu akcyzowym, gdyż w czasie ich trwania nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji (w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej Spółkę reprezentował kurator wyznaczony przez sąd rejestrowy). Należy zatem jeszcze raz podkreślić, iż postępowanie w przedmiocie określenia opłaty paliwowej, choć powiązane z kontrolą podatkową i postępowaniem akcyzowym, stanowi odrębne postępowanie administracyjne. Nie ma więc podstaw, aby w jego toku badać prawidłowość prowadzenia innych postępowań. Służą do tego odpowiednie instrumenty prawne. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego wskazanych w pkt 1 - 5 zarzutów skargi. Przy właściwie ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy i przy przeprowadzeniu przez organy prawidłowej wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, w ocenie Sądu brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Wbrew zarzutom skargi nie został naruszony także art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu organy również prawidłowo określiły wysokość należności z tytułu opłaty paliwowej, zasadnie przyjmując jako podstawę jej wymiaru tę samą ilość oleju, od której Skarżąca obowiązana jest zapłacić podatek akcyzowy, oraz ten sam moment powstania obowiązku jej zapłaty, jaki przyjęty został dla powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w całości.