V SA/Wa 4540/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Andrzej Kania, Protokolant - st. referent Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi G.Sp. z o.o. w . W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc listopad 2010 r. oddala skargę. G. spółka z o. o. z siedzibą w W. (powoływana dalej również jako strona, spółka, kontrolowana, podatnik, odwołująca się, skarżąca) zastępowana przez kuratora (zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] z [...] stycznia 2015r. sygn. akt: [...]) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] września 2015r. nr [...], w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za miesiąc listopad 2010r. w wysokości 96.421,00 zł. Wyżej wskazaną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] maja 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty paliwowej za miesiąc listopad 2010r. w wysokości 96.421,00 zł. W motywach decyzji organu I instancji wskazano odpowiednio na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] lipca 2014r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc m.in. listopad 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że fakt określenia podatnikowi zobowiązań w podatku akcyzowym powoduje bezpośrednio uznanie go za podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej w stosunku do stwierdzonych ilości nabytego oleju napędowego, na podstawie przepisów ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t Dz.U. z 2015r. poz. 641, zwanej dalej w skrócie "ustawą o autostradach"). Wskazał też, że z zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. materiału dowodowego wynika, że spółka nabyła od "P." sp. z o.o. jako olej napędowy paliwo, które nie było na wcześniejszych etapach obrotu opodatkowane akcyzą. Ustalono w miesiącu listopadzie 2010r. zakup 412,075 m³ paliwa. Jak wyjaśniono wskutek braku organów powołanych do reprezentowania "G." Naczelnik Urzędu Celnego [...] W. wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego dla [...] o ustanowienie kuratora dla osoby prawnej, która nie może prowadzić spraw w związku z postępowaniem podatkowym w sprawie opłaty paliwowej, z uwagi na brak powołanych w tym celu organów. Postanowieniem z [...] stycznia 2015r. (sygn. akt: [...]) Sąd Rejonowy dla m[...],[...] wyznaczył kuratora dla spółki w osobie M.K. Naczelnik Urzędu Celnego powołując się na przepisy art. 37h, art.37j ust.1 pkt 4, art. 37k ust.1, art. 37 l ust. 1, art. 37m, art. 37n ust. 1 i ust.2, art. 37 ust. 1 i art.37q tej ustawy, określił wysokość opłaty paliwowej za wskazany w decyzji miesiąc, według stawek obowiązujących w dacie powstania obowiązku uiszczenia opłaty. W związku z tym, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w listopadzie 2010r. wymagany termin wpłaty opłaty paliwowej upłynął 27 grudnia 2010r., zatem w dniu 28 grudnia 2010r. powstała zaległość podatkowa w wysokości 96.421,00 zł za miesiąc listopad 2010r. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji. Odwołanie zostało podpisane przez radcę prawnego A. P. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 123 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej (O.p.), tj. nie zapewnienie czynnego udziału w postępowaniu poprzez prowadzenie czynności kontrolnych i dokonania ustaleń w postępowaniu kontrolnym w oparciu o czynności przeprowadzone w okresie nie posiadania przez Spółkę organu uprawnionego do jej reprezentacji, tj. w okresie przed ustanowieniem dla kontrolowanej spółki kuratora organu uprawnionego do jej reprezentacji, tj. w okresie przed ustanowieniem dla kontrolowanej spółki kuratora w osobie M.K.; 2) art. 123 § 1 w związku z art. 180 i w związku z art. 188 O.p. tj. nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez umożliwienie stronie zastępowanej przez kuratora spółki M.K. udziału w czynnościach zmierzających do uzyskania materiału dowodowego w sprawie, zbierania dokumentacji w sprawie oraz zgłaszania wniosków o przeprowadzenie dowodów w szczególności zeznań świadków; 3) art. 129 O.p., tj. zasady jawności wobec stron poprzez przeprowadzenie czynności dowodowych w sprawie pomimo nieobecności strony oraz nie informowanie strony o podejmowanych czynnościach, co w konsekwencji uniemożliwiło stronie obronę swoich praw i zajęcie stanowiska co do zgromadzonych w sprawie dowodów; 4) art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej wyrażającej się w dokonaniu ustaleń w postępowaniu kontrolnym w sposób całkowicie arbitralny, nie wyjaśnienia przez organ szeregu rozbieżności w sprawie i przyjęcia okoliczności nie wyjaśnionych na niekorzyść kontrolowanego, w szczególności, że Podatnik dokonywał obrotu olejem opałowym niewiadomego pochodzenia pomimo braków dowodów na tę okoliczność; 5) art. 122 O.p., tj. zasady prawdy obiektywnej wyrażającej się w arbitralnym przyjęciu, iż Podatnik nabył od "P." Sp. z o.o. olej napędowy, który nie był na wcześniejszych etapach obrotu opodatkowany akcyzą pomimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie; 6) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez przeprowadzenie kontroli oraz gromadzenie materiału dowodowego w sprawie przy braku uczestnictwa strony w czynnościach. Postanowieniem z [...] lipca 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej poinformował Podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, złożenia wyjaśnień, wniesienia uwag. Do chwili wydania rozstrzygnięcia podatnik nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień. Po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zwrócił się pismem z 3 lipca 2015r. o nadesłanie pełnomocnictwa dla A.P. do reprezentowania kuratora w postępowaniu podatkowym przed organami obu instancji. W odpowiedzi pełnomocnik pismem z 14 lipca 2015r. nadesłał pełnomocnictwo udzielone przez M.K. jako kuratora Podatnika do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi obu instancji. Po rozpoznaniu odwołania, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji w zakresie stanu faktycznego, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego. Podatnik wszedł w listopadzie 2010r. w posiadanie oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. A decyzja w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym jest wiążąca w niniejszym postępowaniu. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył ogólne pojęcia zobowiązania podatkowego, a następnie wskazał na treść przepisów ustawy o autostradach. Podał, że według art. 37h wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przywołał treść art. 37h ust. 3 i art. 37j ust. 1 ustawy i wskazał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37 k ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 37 l ust. 1 ustawy podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu od jakich podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Stawki opłaty paliwowej od olejów napędowych określa art. 37m ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2 ustawy z 20 listopada 2009r. (Dz. U. Nr 223 poz. 1776) zmieniającej min. ustawę z dniem 1 stycznia 2010r. w myśl którego stawka opłaty paliwowej wynosi 233,09 zł za 1000 litrów olejów napędowych, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 2. Zmiana ta, jak wyjaśnił organ II instancji miała na celu wdrożenie przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31 października 2003r.), zwanej dalej "dyrektywą 2003/96/WE". Niniejsza dyrektywa zobowiązała Państwa Członkowskie do ustalania poziomu opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej nie niższego niż minimalne poziomy opodatkowania określone w załączniku do ww. dyrektywy tj. 330 euro za 1.000 1. W okresie przejściowym w zakresie stosowania dyrektywy 2003/96/WE od dnia 1 stycznia 2008r. poziom opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego, wykorzystywanego jako materiał pędny, nie może być niższy niż 274 euro za 1.000 1, od dnia 1 stycznia 2010r. - nie niższy niż 302 euro za 1.000 1, aby z dniem 1 stycznia 2012r. osiągnąć poziom 330 euro za 1.000 1. Ponadto, jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej obowiązujące w 2009r. stawki podatku akcyzowego przewidziane w ustawie z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) są zgodne z przepisami dyrektywy 2003/96/WE oraz wynegocjowanym okresem przejściowym i wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 - 1.048,00 zł/1.000 1. Dla Państw Członkowskich, które nie przyjęły euro, stosuje się kursy zgodnie z opublikowanymi w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 237 z 2 października 2009r. kursami walutowymi euro, obowiązujący w pierwszym dniu roboczym października 2009 r. kurs 1 euro wynosi 4,245 zł. Przyjmując zatem kurs 1 euro - 4,245 zł, minimalna stawka opodatkowania wymagana od dnia 1 stycznia 2010r. dla oleju napędowego powinna wynosić 1.281,99 zł za 1.000 1. Na poziom minimalnego opodatkowania składa się poziom stawki podatku akcyzowego oraz stawki opłaty paliwowej, które wynoszą odpowiednio 1.048,00 zł za 1.000 1 i 92,61 zł za 1.000 1, co daje łączną kwotę 1.140,61 zł za 1.000 1. Różnica między wymaganą minimalną stawką opodatkowania a obecnym poziomem opodatkowania oleju napędowego wynosi 141,38 zł za 1.000 1. Zatem o tę różnicę między minimalną stawką opodatkowania wymaganą przepisami dyrektywy 2003/96/WE a obecnym poziomem opodatkowania dokonano podwyższenia stawki opłaty paliwowej dla oleju napędowego, która począwszy od dnia 1 stycznia 2010r. wynosi 233,99 zł za 1.000 1. Następnie, organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów naruszenia szeregu wskazywanych przepisów ordynacji podatkowej podkreślił, że Podatnik kwestionuje poprawność ustalenia stanu faktycznego sprawy w trakcie postępowania kontrolnego i w postępowaniu w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Jednak zarzuty te, w ocenie organu odwoławczego nie mogą odnieść oczekiwanego skutku w postępowaniu o zapłatę opłaty paliwowej, dlatego uznano je za nietrafne. Jak podkreślił organ II instancji, Podatnik był na każdym etapie prowadzonego postępowania reprezentowany przez kuratora powołanego przez Sąd Rejonowy, co umożliwiało mu obronę jego praw. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że przyjął ustalenia poczynione przez organ kontroli skarbowej, wiążące w dacie orzekania przez organ podatkowy I instancji, jak i w dacie wydania niniejszej decyzji, zatem brak jest podstaw, aby podważać te ustalenia. Wyjaśnił również, że w jego ocenie stan faktyczny w sprawie został ustalony przez organ podatkowy I instancji prawidłowo, a stwierdzone okoliczności faktyczne były wystarczające do przeprowadzenia postępowania przez organ odwoławczy. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zebrał dowody dotyczące wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy, prawidłowo wyprowadził wnioski z całokształtu materiału dowodowego i w oparciu o przepisy prawa materialnego wydał rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ustanowiony w imieniu skarżącej kurator, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i umorzenie postępowania, bądź uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił, podnosząc argumenty zbieżne z przedstawionymi w odwołaniu, naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej tj.: 1) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez pozbawienie strony reprezentowanej przez kuratora M.K. czynnego udziału w postępowaniu tj. udziału w czynnościach zmierzających do uzyskania materiału dowodowego w sprawie, zbierania dokumentacji w sprawie oraz zgłaszania wniosków dowodowych, a w szczególności zeznań świadków, co wykluczyło czynny udział strony w postępowaniu oraz jej efektywną obronę. 2) art. 129 O.p. objawiające się prowadzeniem postępowania oraz podejmowaniem kluczowych dla spraw czynności dowodowych bez udziału strony, jak również brakiem informowania Podatnika o podejmowanych czynnościach, podczas gdy Podatnik winien być o w/w czynnościach informowany, a obowiązkiem organu jest zapewnienie stronie możliwości wzięcia czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. 3) art. 122 O.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, objawiające się dokonaniem przez organ arbitralnych ustaleń w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a nadto interpretując okoliczności sporne na niekorzyść Podatnika, w szczególności poprzez przyjęcie iż Skarżący dokonywał obrotu olejem opałowym niewiadomego pochodzenia pomimo braku dowodów przemawiających za takim stanowiskiem. 4) art. 122 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, iż Podatnik nabył od "P." Sp. z o.o. olej napędowy, który zdaniem organu nie był na wcześniejszych etapach obrotu opodatkowany akcyzą, pomimo nie przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym zakresie oraz całkowite pominięcie tej kwestii. 5) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego przeciwko Spółce, która w tym czasie była pozbawiona organu uprawnionego do jej reprezentowania oraz ochrony jej interesów, a tym samym spółka nie mogła w ogóle skorzystać z uprawnień przysługujących jej w ramach skierowanego przeciwko niej postępowania o represyjnym charakterze. 6) art. 37 j ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 37 h ustawy o autostradach, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, objawiające się przyjęciem, iż Podatnik jest zobowiązany do uiszczenia tzw. "opłaty paliwowej" podczas gdy, Podatnik nie był podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego, a tym samym nie mógł powstać po jego stronie obowiązek uiszczenia w/w opłaty. W treści skargi jej autor zakwestionował stanowisko organów opierających swoje ustalenia wyłącznie na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] lipca 2014r. dotyczącej zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne okresy m.in. za listopad 2010r. Podczas gdy, na co wskazał kurator spółki postępowanie przed organami podatkowymi było prowadzone w okresie, gdy spółka nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji. Ponieważ dopiero w chwili ustanowienia dla spółki kuratora w osobie M.K. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] z [...] stycznia 2015r. interesy spółki oraz jej prawa mogły być należycie reprezentowane. Tymczasem organy podatkowe w ocenie wnoszącego skargę zignorowały powyższą okoliczność i doszło do jednostronnego postępowania w przedmiocie ustalenia podatku akcyzowego, które było wyłączną podstawą przeprowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. Organy zatem bezwiednie, co podkreślił kurator przyjęły ustalenia poczynione w ramach kontroli podjętej w roku 2014, a które miało charakter całkowicie arbitralny i nie zmierzało do ustalenia prawdy obiektywnej. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w żaden sposób, co podkreślił Podatnik nie zweryfikował okoliczności, czy spółka "P." była zobowiązana do uiszczenia akcyzy od oleju napędowego w ilości 412,075 m ³, a także czy podmiot ten dokonał zapłaty podatku akcyzowego oraz czy w stosunku do tej spółki nie jest prowadzone postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej z tego tytułu, lub czy spółka nie dokonała już zapłaty tegoż podatku. Następnie autor skargi zaprzeczył jakoby po stronie Podatnika istniało zobowiązanie do uiszczenia opłaty paliwowej, w jego ocenie organ podatkowy nie wykazał, że doszło do wprowadzenia na rynek oleju napędowego objętego przedmiotowym postępowaniem i doszło do realizacji warunku określonego w art. 37h ust. 1 ustawy. Organy podatkowe prowadząc przedmiotowe postępowanie pozbawiły Podatnika możliwości obrony swoich praw oraz uprawnień do zakwestionowania wydanych rozstrzygnięć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Opłata paliwowa uregulowana została w ustawie z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015r. poz.641, z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. 2013, poz. 1164 ze zm.), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 1 art. 37h ustawy o autostradach). Natomiast paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są wymienione w ust. 3 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN, w tym oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41. W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ustawy o autostradach). Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach, obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej skorelowany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych (gazu) wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym m.in. za okres rozliczeniowy listopad 2010r. Tym samym strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej za ten okres. Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Jak wynika z tej regulacji obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres 2010r., dopóty decyzja określająca jej zobowiązanie w opłacie paliwowej za ten miesiąc nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo. Zasadnie także organy działające w sprawie określiły wysokość tej opłaty. Stosowne wyliczenia w tej materii przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i jest ono prawidłowe. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut błędnego przyjęcia przez organy orzekające w sprawie, że po stronie skarżącej powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej poprzez samo stwierdzenie istnienia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego. Strona zawierała transakcje skutkujące wprowadzeniem do obrotu oleju opałowego niewiadomego pochodzenia. Strona nie była w stanie udokumentować rzetelnymi dowodami oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe i nie dysponowała innymi niż zanegowane dowodami potwierdzającymi, że od nabytych wyrobów na wcześniejszym etapie obrotu został uiszczony podatek akcyzowy w należytej wysokości. Mając na uwadze powyższe, organ określając opłatę paliwową, oparł się na ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w G. z [...] lipca 2014r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Mimo, że podstawa wymiaru tej opłaty związana jest ze zobowiązaniem podatkowym, to są to dwa odrębne postępowania administracyjne. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe uczyniły ustalenia faktyczne na podstawie całości akt sprawy, a więc także na podstawie ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS w G. Ponadto trzeba zauważyć, że opłata paliwowa jest jedynie zaistnieniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a ustalenia Dyrektora UKS w G. stanowią filar dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, a następnie w określeniu opłaty paliwowej. Przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej stały się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego w opłacie paliwowej (Dz.U. z 2009r. nr 3, poz. 11 z późn.zm.) tj. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przy czym skład rozstrzygający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2014r. sygn. akt: I GSK 1082/12, że organy podatkowe w sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona została w decyzji organu pierwszej instancji - decyzja taka w chwili rozpoznawania sprawy dotyczącej opłaty paliwowej wiąże strony postępowania. Tym samym wymierzając opłatę paliwową organ mógł przyjąć za podstawę swoich ustaleń stan faktyczny tam zawarty i nie było podstaw by podważać poczynione w niej ustalenia w zakresie ilości paliwa, od którego należało uiścić opłatę paliwową. Opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. A względy ekonomii procesowej powodują więc, iż organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Jest to zrozumiałe i konieczne, by nie tworzyć postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych (np. przesłuchiwania tych samych świadków), raz na potrzeby podatku akcyzowego, innym razem na potrzeby postępowania w sprawie opłaty paliwowej. Uwzględniając powyższe rozważania Sąd zwraca uwagę, iż wymierzając w niniejszej sprawie opłatę paliwową organy mogły za podstawę swoich ustaleń w pełni przyjąć stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora UKS w G. Akceptując te poglądy organu odwoławczego, oparte na rozstrzygnięciu wyroku NSA sąd rozpoznający niniejszą sprawę z całą mocą pragnie podkreślić, że jej realia są tego rodzaju, że nie jest konieczne powielanie czy rozszerzanie postępowania dowodowego w stosunku do przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. Zastrzeżenia kuratora spółki, co do prawidłowości prowadzonego postępowania kontrolnego i dokonanych tam ustaleń, w okresie nie posiadania przez spółkę organu uprawnionego do jej reprezentacji, nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Wbrew twierdzeniom skarżącej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem decyzji z [...] lipca 2014r. dla spółki G. został ustanowiony postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] z [...] grudnia 2013r. kurator w osobie radcy prawnego P.F. Zgodnie z treścią postanowienia upoważniono kuratora do reprezentowania spółki w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2010r. oraz w postępowaniu odwoławczym przed właściwą Izbą Celną. Zatem kurator w osobie radcy prawnego P.F. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego miał zapewniony udział w czynnościach podejmowanych przez organ zmierzających do pozyskania całokształtu materiału dowodowego, zgłaszania wniosków o przeprowadzenie dowodów np. zeznań świadków. Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty skargi to także i one nie są zasadne. Zdaniem Sądu okoliczności podnoszone przez skarżącą dotyczące weryfikacji zobowiązania spółki "P." do uiszczenia akcyzy od oleju napędowego w ilości 412,075 m ³ nie mogą zostać uwzględnione przez Sąd. Jak ustalił Naczelnik Urzędu Celnego skarżąca spółka nabyła od "P." sp. z o.o. jako olej napędowy paliwo, które nie było na wcześniejszych etapach obrotu opodatkowane akcyzą. Poszczególne transakcje zostały szczegółowo przedstawione w decyzji pokontrolnej Dyrektora UKS w G. z [...] lipca 2014r. Tym samym warto jest podkreślić, że skoro organy wykorzystały ustalenia dokonane w ramach wymiaru podatku akcyzowego, to podnoszenie zarzutów – np. braku reprezentacji, czy sposobu weryfikacji zobowiązania dotyczącego "P." sp. z o.o. - względem tychże ustaleń winno się odbywać w postępowaniu akcyzowym, a nie w postepowaniu w sprawie opłaty paliwowej. Tymczasem decyzja Dyrektora UKS w G. z [...] lipca 2014r. stała się ostateczna, z uwagi na brak wniesienia odwołania przez uprawnionego do występowania w imieniu spółki kuratora, który na tym etapie mógł podważać ustalenia poczynione przez organ. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zdaniem Sądu nie można nie dostrzec, że całe procedowanie w sprawie prowadzone było w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Z zasady tej wynika obowiązek dla organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Rozwinięciem tej zasady jest reguła wyrażona w art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, ale także powinien uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Wobec powyższego same twierdzenia strony skarżącej w kwestii braku zupełności i adekwatności materiału dowodowego przyjętego do określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za tożsame okresy rozliczeniowe w kontekście okoliczności zaprezentowanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie mogą przesądzać o ich zasadności. W ocenie Sądu postępowanie odwoławcze przeprowadzone zostało w sprawie zgodzie z powyższymi zasadami. Trzeba w tym miejscu ponownie podkreślić, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej brak było podstaw do powtarzania szczegółowych czynności i ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, gdyż w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilość tego oleju, od którego podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Z tej przyczyny za bezpodstawny uznać należy także zarzut naruszenia art. 37j ust. 1 pkt 4 w związku z art. 37 h ustawy o autostradach, ponieważ zgodnie z art. 37 h ustawy wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy o ruchu drogowym, podlega opłacie zwanej "opłatą paliwową". Zgodnie z art. 37 j ust. 1 pkt 4 ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego został określony skarżącej decyzją ostateczną Dyrektora UKS w G. z [...] lipca 2014r., w związku z czym brak jest uznania, że na skarżącej nie ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tego paliwa. Wobec tego niezastosowanie art. 37 h stanowiłoby naruszenie powołanej w art. 120 O.p. zasady praworządności. Podsumowując prowadzone postępowanie wskazać należy, że nie jest prawdą jakoby organ odwoławczy powielił bezwiednie rozstrzygnięcie organu I instancji oraz argumentację tegoż organu. Przeczy temu analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W jego treści odniesiono się bowiem trafnie i jasno do wszystkich argumentów przywołanych w odwołaniu strony, w sposób zgodny z regułami procedowania, niezbędnymi do wydania zaskarżonej decyzji. Zatem materiał dowodowy w pełni odzwierciedlał stan faktyczny sprawy, w związku z czym nie nosił znamion niekompletności. Niezasadne staje się założenie strony skarżącej, że organ podatkowy winien przeprowadzić odrębne postępowanie dowodowe na potrzeby postępowania w zakresie opłaty paliwowej, a nie opierać się w tym zakresie na postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. Zachowanie takie, na co Sąd wyżej już wskazał, prowadziłoby bowiem do weryfikowania prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz do samodzielnej, nieuprawnionej w tym zakresie oceny poszczególnych dowodów i okoliczności związanych nierozerwalnie z wydanymi rozstrzygnięciami w podatku akcyzowym. Reasumując żaden z zarzutów skargi nie był tego rodzaju, by przekonać sąd do konieczności usunięcia kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.