V SA/Wa 466/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Powiatu [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu nienależnie uzyskanej oświatowej subwencji ogólnej; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Powiatu [...] kwotę 34.135 zł (słownie trzydzieści cztery tysiące sto trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] maja 2011 r. Minister Edukacji Narodowej wystąpił do Ministra Finansów z informacją, iż Powiat [...] (dalej: Powiat) otrzymał zawyżoną część oświatową subwencji ogólnej za rok 2007 o kwotę 2.693.485 zł. Wystąpienie to było wynikiem kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzonej w Powiecie w zakresie prawidłowości realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem i przekazywaniem danych stanowiących podstawę do naliczania części oświatowej subwencji ogólnej za lata 2007-2009. Podczas kontroli z dnia [...] kwietnia 2011 r. ustalono bowiem, że z powodu nieprawidłowości popełnionych przy wypełnianiu danych w sprawozdaniach statystycznych GUS w zakresie liczby uczniów w Specjalnym Ośrodku Szkolno-Wychowawczym w O., część oświatowej subwencji ogólnej dla Powiatu za rok 2007 została zawyżona. W związku z powyższym Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu przez Powiat części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2007. W odpowiedzi Starosta [...] poinformował, iż klasyfikowanie uczniów upośledzonych ze sprzężeniami było zgodne z obowiązującym wówczas stanem prawnym i faktycznym stopniem niepełnosprawności dzieci. Klasyfikowania uczniów upośledzonych ze sprzężeniami dokonywał Dyrektor ww. Ośrodka wraz z zespołem specjalistów (psycholog, pedagog) w oparciu o dokumentację psychologiczną i medyczną. Powiat podkreślił, iż żaden akt prawny nie określał definicji niepełnosprawności sprzężonej, jak również nie wskazywał właściwego organu uprawnionego do orzekania w tej kwestii. Publiczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne zostały zobligowane do orzekania o niepełnosprawności sprzężonej dopiero rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 września 2008 r. w sprawie orzeczeń i opinii wydawanych przez zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Minister Finansów zobowiązał Powiat do zwrotu nienależnie uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2007 rok w wysokości 2.693.485 zł. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Powiat wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości jako bezprzedmiotowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie postępowania zgodnie z wymogami proceduralnymi. Decyzji zarzucił obrazę przepisów art. 38 u.d.j.s.t. i art. 16 k.p.a. oraz innych przepisów i zasad postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu wniosku Powiat podkreślił w szczególności, iż podstawą faktyczną decyzji jest arbitralnie oraz dowolnie przyjęta przez organ liczba uczniów z niepełnosprawnościami sprzężonymi. Powiat wskazał następnie, że Minister Finansów wydał już raz decyzję dotyczącą tego samego przedmiotu sprawy, tj. decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r. Z tego względu bez wznowienia postępowania bądź stwierdzenia nieważności wcześniej wydanej decyzji niemożliwe było wszczęcie postępowania w tej samej sprawie. Zdaniem Powiatu w przedmiotowej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 38 u.d.j.s.t. odsyłający do odpowiedniego zastosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Postępowanie toczyło się jednak z pominięciem przepisów tej ustawy – w szczególności jej art. 68 § 1, zgodnie z którym okres przedawnienia wynosi 3 lata. Ponadto Powiat podniósł, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną decyzję, w podstawie prawnej pominął przepisy dotyczące wyliczenia części oświatowej subwencji ogólnej. Takie zaniechanie stanowi rażącą wadę zaskarżonej decyzji. Następnie Powiat wskazał, że rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 grudnia 2006 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. nie mogło mieć zastosowania do sprawozdań statystycznych GUS na rok szkolny 2006/2007 składanych przed tą datą. Zdaniem Powiatu skoro kwestionowane jest sprawozdanie GUS mające być podstawą ustalenia wysokości części oświatowej subwencji ogólnej, jedyną drogą pozwalającą na ustalenie prawidłowej liczby uczniów z danym upośledzeniem (sprzężonym) jest przeprowadzenie stosownego dowodu na tę okoliczność. Zasadne byłoby więc powołanie biegłego celem ustalenia liczby uczniów z poszczególnymi schorzeniami, ewentualnie zlecenie wykonania powyższego działania stosownemu zespołowi orzekającemu. Powiat podkreślił również, iż w chwili składania sprawozdań statystycznych żaden akt prawny nie określał definicji niepełnosprawności sprzężonej i nie wskazywał organu uprawnionego do orzekania w tej kwestii. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] listopada 2011 r. Minister zauważył, iż dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest ustalenie ilu uczniów szkół wchodzących w skład Specjalnego Ośrodka Szkolno- Wychowawczego w O., którzy zostali wykazani w sprawozdaniach statystycznych GUS jako uczniowie objęci kształceniem specjalnym posiadało, według stanu na dzień [...] września 2006 r., orzeczenia poradni psychologiczno-pedagogicznych o potrzebie kształcenia specjalnego, w tym wydane z uwagi na niepełnosprawność sprzężoną. Liczba uczniów posiadających takie orzeczenia została ustalona przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości realizacji obowiązków związanych z gromadzeniem i przekazywaniem danych stanowiących podstawę do naliczania części oświatowej subwencji ogólnej za lata 2007- 2009. Dane te są wiarygodne i wystarczające do wyliczenia podlegającej zwrotowi części oświatowej subwencji ogólnej. Podkreślono przy tym, iż dowodami w sprawie mogą być jedynie orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego wydane przez poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym inne poradnie specjalistyczne, o których mowa w przepisach dotyczących podziału części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2007. Ustosunkowując się do zarzutów strony Minister podniósł, iż decyzja została oparta na prawidłowej podstawie prawnej, bowiem materialnoprawną podstawę do orzekania o zwrocie nienależnej kwoty części oświatowej subwencji stanowi art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. W zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 16 k.p.a. organ wyjaśnił, iż decyzja z dnia [...] grudnia 2009 r. dotyczyła zwrotu nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej, w związku z zawyżeniem liczby uczniów Liceum Ogólnokształcącego [...] przy wadze P12 dla uczniów klas mistrzostwa sportowego, natomiast w niniejszym postępowaniu ustalono podlegającą zwrotowi kwotę, w związku z zawyżeniem liczby uczniów szkół wchodzących w skład Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego w O. Wprawdzie obie sprawy dotyczą uzyskania przez Powiat [...] nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2007, ale w sprawach tych zawyżenie liczby uczniów przyjętej do naliczenia ostatecznej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2007 dotyczy innych szkół i odnosi się do innych wag określonych w algorytmie podziału części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2007. Organ odniósł się też do twierdzeń skarżącego, iż w obowiązujących przepisach nie został określony organ właściwy do orzekania w sprawie niepełnosprawności sprzężonej, nie było też definicji tego rodzaju niepełnosprawności. Wskazał w tym zakresie, że zgodnie z art. 71b ust. 3 ustawy o systemie oświaty orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego wydają zespoły orzekające działające w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych, w tym poradniach specjalistycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Powiat zarzucił decyzji Ministra Finansów a) obrazę art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie na podstawie stosownego odesłania odpowiednich przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz nieustosunkowanie się przez Ministra Finansów do podniesionego zarzutu skierowanego przeciwko decyzji wydanej w dniu [...] listopada 2011 r. – co spowodowało nie rozpoznanie istoty wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy; b) obrazę art. 37 ust. 1 u.d.j.s.t. w związku z treścią art. 6,7,8,9 oraz art. 77 k.p.a. poprzez błędną wykładnie i przyjęcie, iż Minister Finansów nie może prowadzić stosownego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów i przyjęcie, iż organ nie jest zobowiązany, nie ma kompetencji i nie może przeprowadzić niezbędnego postępowania dowodowego celem ustalenia ilości uczniów (wychowanków) wymagających kształcenia specjalnego (odpowiadającą danej wadze), które to naruszenie miało wpływ na treść orzeczenia, a to poprzez wydanie orzeczenia przy braku dowodów stwierdzających bądź zaprzeczających istnienia przesłanek do zastosowania poszczególnych wag; c) obrazę przepisów postępowania, która miała wpływ na treść zaskarżonej decyzji a to art. 76 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie całkowicie dowolnej oceny i tym samym przyjęcie iż przywołane przez organ dokumenty (dowody) świadczą o ilości dzieci (wychowanków) z danymi schorzeniami, gdy tymczasem okoliczność taka nie wynika z dokumentów, z których przeprowadzono dowód; d) obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na treść orzeczenia, w szczególności art. 16 k.p.a. poprzez orzekanie w sprawie, co do której wydano już wcześniej ostateczną decyzję, które to orzeczenie miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez wydanie orzeczenia merytorycznego w tej samej sprawie w której już toczyło się postępowanie; w tym zakresie dodatkowo zarzucono brak możliwości zweryfikowania czy postępowanie które uprzednio zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji nie dotyczyło tych samych okoliczności faktycznych jak w niniejszej sprawie, poprzez zaniechanie dowodu z wcześniejszej decyzji; e) zaniechanie rozpoznania istoty zarzutów postawionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy poprzez czysto formalne podtrzymanie dotychczasowego stanowiska i jego uzasadnienie. Po rozpoznaniu skargi, o której wyżej mowa tut. Sąd wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 2417/12 skargę tą oddalił. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdził iż art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. stanowi samoistną podstawę do żądania zwrotu nienależnie otrzymanej części subwencji, a w sprawie nie zachodziła konieczność stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie ustalania wysokości części oświatowej subwencji ogólnej podlegającej zwrotowi. Zgodnie z art. 38 ust. 1 pkt 3 u.d.j.s.t., o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w odniesieniu do nienależnie otrzymanych w latach poprzedzających rok budżetowy kwot części oświatowej subwencji ogólnej stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sier 1997 r. - Ordynacja podatkowa z wyłączeniem przepisu art. 57 oraz rozdziału 6 i art. 67 § 1 pkt 3 tej ustawy. Z użytego w tym przepisie sformułowania "o ile przepisy ustawy stanowią inaczej" jednoznacznie wynika, iż w przypadku orzekania o zwrocie nienależnie uzyskanej przez j.s.t. kwoty części oświatowej subwencji ogólnej w pierwszej kolejności znajdą zastosowanie przepisy u.d.j.s.t. Przepisy tej ustawy regulują natomiast kwestię zwrotu ww. nienależnie uzyskanej subwencji. Podstawą wydania decyzji w tym przedmiocie jest bowiem powołany art. 37 ust. 1 pkt 2. Również u.d.j.s.t., a nie Ordynacja podatkowa reguluje kwestię przedawnienia żądania zwrotu nienależnej kwoty części (oświatowej) subwencji ogólnej. Zgodnie bowiem z art. 36 ust. 8 u.d.j.s.t. decyzja w tym przedmiocie nie może być wydana po upływie 5 lat, licząc od końca roku budżetowego, za który sporządzono sprawozdanie z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zawierające dane stanowiące podstawę do wyliczenia subwencji. Zdaniem Sądu bez wątpienia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zasadnie znalazły zastosowanie przepisy procesowe zawarte w k.p.a. W świetle bowiem art. 38 u.d.j.s.t. do postępowania prowadzonego w sprawie zwrotu części oświatowej subwencji ogólnej nie mają zastosowania przepisy Działu IV “Postępowanie podatkowe" Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 1 pkt 1 k.p.a. kodeks ten normuje postępowanie przed organami administracji publicznej w należących do właściwości tych organów sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych. Rozpatrując zarzuty, dotyczące błędów w przeprowadzonym postępowaniu (naruszenie art. 37 u.d.j.s.t. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 k.p.a.), czy wręcz zaniechania prowadzenia postępowania dowodowego, Sąd stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy w stopniu większym niż dokumenty takie jak: wyniki kontroli US w K. z dnia [...] marca 2011 r. i [...] kwietnia 2011 r., protokół kontroli z dnia [...] lutego 2011 r., pisma kontrolowanego, odpowiedź na zastrzeżenia, pisma z dnia [...] i [...] października 2011 r. zawierające dodatkowe wyjaśnienia Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i MEN, na których oparto rozstrzygnięcia organu. W szczególności do wyjaśnienia sprawy nie przyczyniłoby się wydanie w roku 2012 przez publiczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego uczniom nieposiadających takich orzeczeń, według stanu na dzień [...] września 2006 r. Podstawę naliczenia ostatecznej wysokości części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2007 stanowiły bowiem dane o liczbie uczniów wykazane przez szkoły w sprawozdaniach statystycznych GUS typu S na rok szkolny 2006/2007. Dodatkowo Sąd wskazał, iż ww. orzeczenia nie potwierdzają stanu zdrowia uczniów, lecz wyłącznie określają zalecane formy kształcenia specjalnego z uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności, w tym stopnia upośledzenia umysłowego (art. 71b ust. 3 ustawy o systemie oświaty). Analogiczne wnioski Sąd przyjął w odniesieniu do postulowanych przez skarżącego opinii biegłego. Opinie takie nie będą bowiem spełniać wymogów zawartych w przepisach ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty jak i rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 grudnia 2006 r. W związku z powyższym – w ocenie Sądu – przeprowadzenie postulowanych dowodów nie znajdowało uzasadnienia w świetle art. 75 k.p.a., gdyż okoliczności sprawy były należycie wyjaśnione. Zdaniem Sądu Minister Finansów nie naruszył również art. 16 k.p.a. poprzez orzekanie w sprawie, co do której wydano już wcześniej ostateczną decyzję. Wskazane przez skarżącego decyzje nie zapadły w tożsamej sprawie. Wprawdzie przedmiotem sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, jak również decyzją Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], było uzyskanie przez Powiat nienależnej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za rok 2007, jednakże w sprawach tych zawyżenie liczby uczniów dotyczy wykazania nieprawdziwych danych o liczbie uczniów przez inne szkoły (Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego i Liceum Ogólnokształcącego [...]) i odnosi się do innych wag określonych w algorytmie podziału części oświatowej subwencji ogólnej na rok 2009. Sąd stanął również na stanowisku, iż brak – w momencie składania sprawozdań statystycznych – w obowiązujących przepisach definicji pojęcia "niepełnosprawności sprzężonej" nie powinien mieć wpływu na prawidłowe wykazanie przez skarżącego w sprawozdaniach GUS S-02 i S-07 według stanu na dzień [...] września 2006 r., danych o liczbie uczniów z niepełnosprawnością sprzężoną. Minister Finansów zasadnie bowiem zauważył, iż zgodnie z wzorem orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego stanowiącym załącznik do rozporządzenia MEN z dnia 12 lutego 2001 r. w orzeczeniu wskazywano z uwagi na jaki rodzaj zaburzeń i odchyleń rozwojowych dziecka, wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki i metod pracy orzeka się o potrzebie kształcenia specjalnego. Terminologia użyta w ww. rozporządzeniu pokrywała się z terminologią obowiązującą wówczas w przepisach ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Zgodnie zaś z art. 71b ust. 3 tej ustawy orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego określało zalecane formy kształcenia specjalnego, z uwzględnieniem rodzaju zaburzeń i odchyleń rozwojowych. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 137, poz. 1304) pojęcie "rodzaj zaburzeń i odchyleń rozwojowych" zostało zastąpione pojęciem "rodzaje niepełnosprawności". Zespoły orzekające działające w poradniach psychologiczno-pedagogicznych mogły zatem w orzeczeniu o potrzebie kształcenia specjalnego, w części "z uwagi na", użyć określenia "sprzężone niepełnosprawności" albo wskazać co najmniej dwie niepełnosprawności, z których każda wymagała specjalnej organizacji nauki i odrębnych metod pracy dydaktycznej dostosowanych do indywidualnych potrzeb i możliwości psychofizycznych ucznia. W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej od wyżej opisanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z dnia 30 września 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II GSK 1450/13 uchylił tenże wyrok i sprawę przekazał sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu własnego wyroku NSA podniósł m.in., iż z treści art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 u.d.j.s.t. wynika, że do decyzji zobowiązującej do zwrotu nienależnej kwoty części subwencji oświatowej mają zastosowanie przepisy działu III o.p. z wyłączeniem art. 57 o.p. oraz rozdziału 6 i 7a tej ustawy, a także art. 67a $ 1 pkt 3 o.p., o ile przepisy u.d.j.s.t. nie stanowią inaczej. Wykładania art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. nie może prowadzić do wniosku, że Minister Finansów był zobowiązany prowadzić postępowanie w sprawie zwrotu nienależnie pobranej kwoty subwencji na podstawie przepisów o.p. Zdaniem NSA art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. nic odsyła do działu IV o.p., a w tym dziale są uregulowane zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Skoro więc ustawa nic odsyła do tych przepisów, to wydanie decyzji z art. 37 ust. 1 pkt 2 u.d.j.s.t. następuje w procedurze uregulowanej przepisami k.p.a. i w tym zakresie Minister Finansów działał poprawie, a Sąd I instancji akceptując taką praktykę nic naruszył prawa. Z drugiej jednak strony do decyzji zobowiązującej do zwrotu należy stosować dział III o.p. ze wskazanymi w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. wyłączeniami, zatem organ prowadząc postępowanie powinien wypowiedzieć się co do możliwości przedawnienia i jego rodzaju, w przypadku wydania decyzji zwrotowej, bo te przepisy o.p. nie zostały wyłączone dyspozycją art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy. W rozpoznawanej sprawie decyzja Ministra Finansów nie odnosi się do tej kwestii, zatem wydana została z naruszeniem art. 38 ust. 1 pkt 1 i 2 u.d.j.s.t. Organ ustalając zwrot nienależnie pobranej subwencji oświatowej przez Powiat powinien rozważyć w swojej decyzji, czy orzeczona do zwrotu kwota nie uległa przedawnieniu, skoro do niej mają zastosowanie przepisy o przedawnieniu z działu III o.p. Zdaniem NSA odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że ten zarzut skargi kasacyjnej nie może być uwzględniony, bo jest merytorycznie nietrafny. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona aczkolwiek nie wszystkie argumenty w niej podniesione zasługują na aprobatę. Na wstępie przypomnieć jednak należy, że w przedmiotowej sprawie już wcześniej zajmował stanowisko zarówno Sąd I instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Zostało ono wyrażone przez te sądy w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2417/12 oraz z dnia 30 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 1450/13. Wprawdzie wyrok sądu I instancji został uchylony jednakże warto wskazać, iż szereg tez zawartych w jego uzasadnieniu zostało uznanych przez NSA za trafne. Z kolei analiza uzasadnienia wyroku NSA wskazuje, iż zarówno organ jak i sąd I instancji zasadnie przyjął, iż art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie odsyła do działu IV ordynacji podatkowej. Zatem wydanie decyzji w oparciu o art. 37 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (dalej: u.d.j.s.t.) następuje z zastosowaniem procedury zastosowanej w kpa. Jednocześnie jednak NSA podkreślił, że do decyzji zobowiązującej stronę skarżącą do zwrotu subwencji należy stosować dział III ordynacji podatkowej (dalej: OP) ze wskazanymi w art. 38 ust. 1 u.d.j.s.t. wyłączeniami. Oznacza to, w ocenie NSA, że organ prowadzący postępowanie, a więc Minister Finansów powinien wypowiedzieć się co do możliwości przedawnienia i jego rodzaju w przypadku wydania takiej decyzji jaka wydana została, tzn. decyzji zobowiązującej Powiat [...] do zwrotu uzyskanej kwoty części oświatowej subwencji ogólnej za 2007 r. w wysokości 2.693.485 zł. Jest tak dlatego ponieważ przepisy działu III Op nie zostały wyłączone (gdy chodzi o możliwość ich stosowania) przez art. 38 ust. 1 pkt 2 i 3 u.d.j.s.t. To o czym mowa wyżej, a także pozostałe rozważania NSA dotyczące wyroku Sądu I instancji oraz jego uzasadnienia jednoznacznie wskazuje, iż Naczelny Sąd Administracyjny postawił WSA w Warszawie de facto jeden zarzut, a mianowicie zarzut odnoszący się do akceptacji tego, iż organ nie wypowiedział się co do możliwości zaistnienia w sprawie niniejszej przedawnienia oraz jego rodzaju. To zaś oznacza, iż organ będzie zobligowany do wyjaśnienia powyższej kwestii przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jako że sąd w tej materii organu zastąpić nie może. Może natomiast, a wręcz powinien ocenić stanowisko organu jakie ten w tejże kwestii wyrazi (o ile rozstrzygnięcie organu zostanie zaskarżone). Powyższe znajduje uzasadnienie w treści art. 190 ppsa zgodnie, z którym sąd któremu sprawa została przekazana związany jest z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. C p.p.s.a., oraz art. 200 p.p.s.a.