V SA/Wa 4732/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Justyna Mazur (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) października 2015 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz L. L. kwotę 7.217 zł (siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez L. L. - prowadzącego działalność pod nazwą STW Przedsiębiorstwo Wielobranżowe L. L. z siedzibą w S. (dalej także: "skarżący", "strona", "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej także: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy") z dnia [...] października 2015 r., Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej także: "Naczelnik UC", "organ I instancji") z dnia [...] maja 2015 r., Nr [...], określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2011 r. (2.465.614 zł). Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 12, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 2, art. 23 ust. 1, ust. 2, art. 40 ust.1 pkt 1 lit. a), ust. 5, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 4, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 45, art. 86 ust. 1 pkt 2, ust. 3, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a), ust. 4 pkt 1, art. 90 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku akcyzowym", "u.p.a."). Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wobec podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa zakończona protokołem z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...]. Ustalenia dokonane w toku kontroli stanowiły podstawę wszczęcia z urzędu przez Naczelnika UC wobec skarżącego postępowania podatkowego w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w składzie podatkowym za okres rozliczeniowy – marzec 2011 r. W toku kontroli stwierdzono m.in. nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji niektórych wyrobów energetycznych, skutkujące zastosowaniem nieprawidłowej stawki podatkowej. Ustalono, że podatnik decyzją Naczelnika UC w S. z dnia [...] marca 2006r. uzyskał pozwolenie na prowadzenie działalności w formie składu podatkowego. W ramach tej działalności prowadzonej w składzie podatkowym podatnik zajmował się produkcją paliw silnikowych i olejów opałowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik UC decyzją z [...] maja 2015 r., Nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2011 r. w wysokości 2.465.614 zł. Zdaniem organu I instancji, podatnik niezasadnie klasyfikował produkowany w składzie podatkowym wyrób o nazwie olej smarowy niskolepkościowy [...]do kodu CN 2710 19 99 (olejów ciężkich), gdy w ocenie Naczelnika UC wyrób ten winien być klasyfikowany do kodu CN 2710 19 61 (olej opałowy do innych celów), ze względu na zawartość siarki nieprzekraczającą 1% masy. Wyrób podlegał nadto obowiązkowi znakowania i barwienia, czego nie uczyniono. Ustalono również, że w kontrolowanym okresie skarżący dokonał 47 dostaw wewnątrzwspólnotowych wysyłając wyprodukowany ww. wyrób ze składu podatkowego w łącznej ilości 1.353.224 litrów (dm3 w 15°C) bez zachowania wymogów formalnych właściwych dla procedury zawieszenia poboru akcyzy. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, gdyż w jego ocenie produkowany sporny towar nie jest objęty podatkiem akcyzowym. Jest bowiem zużywany i oferowany wyłącznie na cele smarowe. Decyzja zaś jest dowolna, wybiórcza i wydana wbrew treści art. 89 ust. 2 u.p.a. Dyrektor IC, powołaną na wstępie decyzją z 12 października 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest określenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej (i zobowiązania w akcyzie) dotyczącej wyrobu zadeklarowanego przez podatnika jako olej smarowy niskolepkościowy ([...]) i sklasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99. Organy celne przyjęły, że wyrób ten, z uwagi na swoje właściwości fizykochemiczne nie może być jednak klasyfikowany do wskazanego przez skarżącego kodu, lecz do kodu CN 2710 19 61 (ze względu na zawartość siarki nieprzekraczającą 1% masy) oraz znakowany i barwiony w składzie podatkowym (art. 90 u.p.a.). Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że w marcu 2011 r., w celu ustalenia właściwości fizykochemicznych wyrobu, organ podatkowy nie pobierał do badań laboratoryjnych próbek oleju niskolepkościowego ([...]), jednak w aktach sprawy znajdowały się wyniki badań próbek pobranych przed marcem 2011 r., jak i po tym okresie (z 22.02.2010 r, 15.04.2010r. i 16.11.2011 r.) wykonane przez uprawnioną jednostkę, Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. Terminal Samochodowy w K. (zob. str. 11 – 15). Wyniki tych badań organy przyjęły zatem jako dowód w niniejszym postępowaniu potwierdzający właściwości fizykochemiczne produkowanego przez skarżącego wyrobu o nazwie handlowej [...], uzasadniające sklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN 2710 19 61. Dyrektor IC dodał również, że biorąc pod uwagę ww. wyniki badań, z których wynika, iż wyprodukowany przez podatnika w składzie podatkowym wyrób o nazwie olej smarowy niskolepkościowy [...]destyluje w temperaturze do 350°C w 80,80; 76,2; 59,5; 71,6 (%V/V) oraz jego gęstość w temperaturze 15°C wynosi od 835,0 do 839,4 kg/m3, zasadnym było uznanie, że wyrób spełnia warunki określone w art. 90 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie obowiązku barwienia i znakowania olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69. Niedopełnienie tego obowiązku, zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powoduje konieczność nałożenia podatku akcyzowego o podwyższonej stawce w wysokości 1.822 zł za 1.000 litrów. Dyrektor IC zauważył przy tym, że niedopełnienie tego obowiązku spowodowało konsekwentnie także niedopełnienie warunków formalnych przy dokonywaniu przez skarżącego dostaw wewnątrzwspólnotowych do innych podmiotów gospodarczych wyrobu przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i wyprowadzonego ze składu podatkowego (zob. str. 20 – 22 zaskarżonej decyzji). Wskazał, iż olej klasyfikowany do kodu CN 2710 19 61 winien być przemieszczony za pośrednictwem krajowego systemu teleinformatycznego z zastosowaniem dokumentu e-AD oraz po złożeniu zabezpieczenia akcyzowego, którego to wymogu podatnik nie dopełnił niewłaściwie klasyfikując produkowany w składzie podatkowym wyrób [...]do kodu CN 2710 19 99. Skutkiem nieprawidłowej klasyfikacji wyrobu o nazwie [...], do kodu CN 2710 19 99 jako oleju smarowego było naruszenie warunków przemieszczenia wyrobów prawidłowo zaklasyfikowanych do olejów opałowych o kodzie CN 2710 19 61 z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wyprodukowany w składzie podatkowym wyrób o parametrach i właściwościach fizykochemicznych olejów opałowych klasyfikowany do kodu CN 2710 19 61, podczas wyprowadzenia ze składu podatkowego celem przemieszczenia w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych nie został objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przedmiotem opodatkowania akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych. Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego lub butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych (art. 87 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnik w związku z produkcją wyrobów posiadających parametry i właściwości fizykochemiczne olejów opałowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 61 nie wywiązał się z obowiązku znakowania i barwienia tych wyrobów. Niedopełnienie tego obowiązku powoduje konieczność nałożenia na wyprowadzony ze składu podatkowego wyrób o nazwie [...]stawki sankcyjnej z art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 1 822 zł/1 000 litrów. Nieprawidłowe zaklasyfikowanie przez podatnika wyrobu opisanego jako olej smarowy niskolepkościowy [...]oraz niedopełnienie obowiązku znakowania i barwienia, a także niezastosowanie przy wyprowadzeniu wyrobu procedury zawieszenia poboru akcyzy powoduje konieczność nałożenia na 1.353.246 litrów (1 353 224 litry wyprowadzone ze składu podatkowego w marcu 2011 r. plus 22 litry pobrane do prób) wyrobu o nazwie [...]podatku akcyzowego w ww. stawce (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.). W tych okolicznościach z uwagi na brzmienie art. 21 § 3 O.p. zasadne było określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego na kwotę 2.465.588 zł. Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał za niezasadne (zob. str. 25-30 decyzji tego organu). Pismem z 30 października 2015 r. L. L. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie osobiście podpisaną skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] dotyczącą zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2011 r. wydaną w dniu [...] października 2015 r. (błędnie wskazując jako datę wydania decyzji 21 kwietnia 2015 r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniósł, iż organy podatkowe bezpodstawnie określają obowiązek podatkowy związany z produktem nieobjętym podatkiem akcyzowym, to jest od oleju smarowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99, przeznaczonego na cele nieobjęte podatkiem akcyzowym z uwagi na treść art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący podniósł także, iż decyzja organu odwoławczego narusza art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez bezpodstawne i dowolne zakwalifikowanie produkowanych i sprzedawanych wyrobów do grupy olejów opałowych podlegających znakowaniu i barwieniu, a także bezpodstawnie pomija treść art. 89 ust. 2 ww. ustawy. Dodał także, iż w kontrolowanym okresie nie pobierano próbek do badań laboratoryjnych, co oznacza bezpodstawność wniosków wyprowadzonych z badań próbek w innych miesiącach niż okres rozliczony w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż Dyrektor IC dowolnie uznał, że skarżący nieprawidłowo klasyfikował olej smarowy, który według organu powinien być olejem opałowym. Podniósł, iż produkt powstały w wyniku mieszania nie spełnia parametrów określonych w uwadze dodatkowej 3e) by móc być zaklasyfikowany do "olejów napędowych" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49), tym samym powinna mieć zastosowanie ogólna reguła interpretacji Nomenklatury Scalonej 3c – jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b, należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. Tym samym w ocenie skarżącego zadeklarowany kod CN 2710 19 99 dla towaru o nazwie [...]– olej smarowy o niskiej lepkości jest prawidłowy. Dodał, iż produkt był barwiony barwnikiem Dyeguard Green M, zawierający barwniki Solvent Blue 79 i Sovent Yellow, który był dodawany przed wysyłką towaru dla kontrahenta na składzie podatkowym. Podniósł, iż Laboratorium w K. nie posiadało uprawnień do badań olejów smarowych. Zakwestionował też opodatkowanie sankcyjnym podatkiem akcyzowym wg stawki 1822 zł/1000 litrów. Skarżący nie zgadzał się także z nałożeniem kary podatkowej (sankcji podatkowej) z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, niezgodnie z dyrektywą Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych oraz z dyrektywą 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty, a w konsekwencji jej nałożenie w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 17 stycznia 2017 r. stanowiącym uzupełnienie do skargi, skarżący działaniem pełnomocnika podniósł między innymi brak reprezentatywnych próbek oleju [...]za miesiąc marzec 2011 r. Podniósł, iż organ wskazuje na badania próbek pobranych w dniu 22 lutego 2010 r., 15 kwietnia 2010 r. i 16 listopada 2011 r., jako reprezentatywnych dla całego towaru wyprodukowanego w składzie w marcu 2011 r. Powyższe skarżący uznał za niedopuszczalne i wskazał, iż w marcu 2011 r. w składzie podatkowym odbyło się 21 cykli produkcyjnych oleju smarowego [...], dla przeprowadzenia których skarżący dokonywał każdorazowo zakupu odpowiedniej ilości półproduktów w postaci oleju napędowego i oleju bazowego. Organ nie dokonał pobrania próbek z żadnej z tych partii półproduktów oleju napędowego ani oleju bazowego, a mogły się one różnić co do składu fizykochemicznego. Mogło to skutkować różnicami w parametrach fizykochemicznych osiąganych przez produkt końcowy - olej smarowy [...]. Stosując nieuprawnione porównania i analogie organ doprowadził do naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. Skarżący powołał się także na uniewinniający skarżącego wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] sierpnia 2016 r. w sprawie [...] , wskazując, że wyrok ten został wydany w zbliżonym stanie faktycznym, jaki ma miejsce w niniejszej sprawie oraz przeprowadzony przez Sąd dowód z opinii biegłych sądowych. Podatnik podtrzymał zarzut przeprowadzania badań przez Laboratorium w K. metodą badawczą nie posiadającą akredytacji. Wskazał także, iż organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób naruszający podstawowe zasady ordynacji podatkowej. Naruszył także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a."). Z wymienionych przepisów wynika, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w sposób, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego w ocenie organów skarżący produkowany przez siebie wyrób o nazwie [...]określany jako olej smarowy niskolepkościowy zakwalifikował nieprawidłowo do kodu CN 2710 19 99, albowiem z uwagi na jego właściwości fizykochemiczne winien on zostać zaklasyfikowany jako olej opałowy do kodu CN 2710 19 61. Skutkiem nieprawidłowej klasyfikacji wyrobu było naruszenie warunków przemieszczania wyrobów prawidłowo klasyfikowanych do olejów opałowych o kodzie CN 2710 19 61 z zastosowaniem procedury zwieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie produkt ten podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia, którego jak twierdzi organ, skarżący nie dopełnił, a co spowodowało konieczność nałożenia na wyprowadzony ze składu podatkowego produkt, o którym mowa wyżej stawki sankcyjnej z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 1 822,00 zł/1 000 litrów. Spór w sprawie niniejszej dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy marzec 2011 r. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazły zatem przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2014 poz. 752 ze zm.; wskazywanej także jako "ustawa o podatku akcyzowym", "u.p.a."), w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, w tym m. in. wyrobów energetycznych, wymienionych w poz. 27 załącznika Nr 1 do ustawy (art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku akcyzowym - dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/m3, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi stawka podatku wynosi 232,00 zł/1 000 litrów. W przypadku użycia wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 powołanej ustawy, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1 822,00 zł/1 000 litrów, a w przypadku, gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/m3 2 047,00 zł/1 000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Z kolei z art. 90 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, iż oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny; podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia. Zgodnie z ust. 2 niniejszego artykułu obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1, ciąży na podmiotach prowadzących składy podatkowe, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego i przedstawicielach podatkowych. W sprawie poza sporem pozostaje, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w formie składu podatkowego na podstawie pozwolenia wydanego w drodze decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] marca 2006 r. – nr akcyzowy składu PL [...]. W związku z powadzoną działalnością w formie składu podatkowego oraz zarejestrowanego wysyłającego skarżący, będąc zrejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, składał w Urzędzie Celnym w S. deklaracje dla podatku akcyzowego. Niesporne w sprawie są ilości sprzedawanego przez podatnika - w marcu 2011 r. - ze składu podatkowego wyrobu określonego przez niego jako olej smarowy OSNL- 100 o kodzie CN 2710 19 99. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest natomiast kwestia czy organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2011 r. dotyczące tego wyrobu; czy organy podatkowe zasadnie dokonały zmiany klasyfikacji taryfowej wyrobu, co wpłynęło na ustalenie, że sprzedany ze składu podatkowego wyrób winien podlegać stawce 1 822,00 zł/1000 l. Zdaniem skarżącego wyrób powstały w wyniku mieszania nie spełnia parametrów określonych w uwadze dodatkowej 3e) by móc być zaklasyfikowany do "olejów napędowych" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) tym samym powinna mieć tu zastosowanie ogólna reguła interpretacji Nomenklatury Scalonej 3c — jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a) lub 3b), należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie, a tym samym zadeklarowany przez producenta (podatnika) kod CN 2710 19 99 dla towaru o nazwie "[...]" — olej smarowy o niskiej lepkości, jest prawidłowy. Skarżący zarzucił też, że nie uwzględniono faktu dodania barwnika identyfikującego produkt o nazwie Dyeguard Green M, zawierającego barwniki Solvent Blue 79 i Solvent Yellow . Zatem w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób podlegający opodatkowaniu akcyzą niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też subiektywne przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z regułą 3, jedynie w przypadku gdy stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób określony w regułach od 3 (a) do 3 (c). Mając na uwadze charakter i treść przywołanych regulacji Sąd podkreśla, iż powyższe w pełni uzasadnia stwierdzenie, że podstawową kwestią dla właściwego rozpoznania sprawy było jednoznaczne określenie cech i właściwości fizykochemicznych oraz funkcji wytwarzanego przez skarżącego w marcu 2011 r. produktu, określonego przez niego jako olej smarowy [...]. Analiza i ocena musi dotyczyć próbek pobieranych w okresie, którego dotyczy wszczęte postępowanie oraz zaskarżona decyzja. W rozpoznawanej sprawie – marca 2011 r. Jest w sprawie bezsporne i potwierdzone przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 11 - 15), iż organ nie pobierał i nie dysponował próbkami badania gotowego wyrobu o nazwie olej smarowy [...] pobranymi w marcu 2011 r. W rozpoznawanej sprawie organ dysponował i powoływał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na badania z próbki z dnia [...] lutego 2010 r.: z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...] ; z próbki pobranej [...] kwietnia 2010 r.: z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] oraz z próbki z [...] listopada 2011 r. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] . Zasadność orzekania w oparciu o badania odpowiadające kontrolowanemu okresowi, jak Sądowi wiadomo z urzędu, organ wyraził w sprawie o sygn. V SA/Wa 1862/15, dotyczącej kwietnia 2010 r., w której organ w decyzji z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], powołał się między innymi na badania próbek pochodzących z wyrobów z kwietnia 2010 r., odmawiając przydatności dla ustalenia stanu faktycznego badaniom przedstawianym przez stronę jako, że pochodziły z listopada 2010 r. Jednocześnie wskazać należy, iż stanowisko Sądu w niniejszej sprawie jest zbieżne z wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 maja 2016 r. w sprawie V SA/Wa 2712/15 dotyczącym zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy - styczeń 2011 r. oraz w sprawie V SA/Wa 4746/15 dotyczącym kwietnia 2011 r. Przewidziana w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r. nr 86, poz. 555) obowiązującego w spornym okresie, kontrola przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia wyrobów akcyzowych, jak precyzuje § 4 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia wykonywana jest doraźnie lub jako kontrola stała i m. in. polega na pobieraniu i badaniu próbek wyrobów akcyzowych. W ocenie Sądu to narzędzie kontroli powinno być przez organ systematycznie wykorzystywane, zwłaszcza gdy postępowanie dotyczy określania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w tak dużych kwotach, jak w rozpoznawanej sprawie (2 465 614,00 zł za okres rozliczeniowy obejmujący jeden miesiąc – marzec 2011 r.). Brak badań przeprowadzonych na próbkach wyrobu pobranych w przedmiotowym okresie (marzec 2011 r.) nie pozwala na przyjęcie, iż stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie ustalony został prawidłowo. Organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego, do czego był zobowiązany wobec treści art. 187 § 1 O.p. W konsekwencji doszło także do naruszenia art. 191 O.p. Działanie organu, w ocenie Sądu, rażąco narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania przez organy podatkowe w sposób budzący do nich zaufanie. Sprzeczność w działaniach i ocenach organu uniemożliwia realizowanie przez organ wyrażonej w art. 124 O.p. zasady, iż powinien on dążyć do wykonania przez stronę jego decyzji bez stosowania środków przymusu. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dokonana przez Sąd w rozpatrywanej sprawie analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi zatem do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, naruszając przy tym zasadę swobodnej oceny dowodów. Powyższe ustalenia czynią, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ, z mocy art. 153 p.p.s.a., winien uwzględnić przedstawione stanowisko Sądu. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który stanowi, iż podstawą do uchylenia decyzji może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu taka sytuacja ma miejsce w rozpoznanej sprawie. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 , art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.2013.461 j.t. ze zm.) w zw. z § 21 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.1800). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje wynagrodzenie pełnomocnika (7 200 zł) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).