V SA/Wa 4740/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... października 2015 r. nr ... w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry: oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: strona, spółka lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z dnia ... października 2015r., nr ... uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z dnia ... czerwca 2015r., nr ... wymierzającą spółce karę pieniężną w wysokości ... zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. wykonując ... czerwca 2014r. działania w ramach realizacji zadań Służby Celnej wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 ze zm., dalej: "ustawa o S.C."), tj. rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych oraz ścigania ich sprawców, w zakresie określonym w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm., dalej także jako: k.k.s.) przeprowadzili kontrolę w pawilonie w ..., w trakcie której ujawniono 3 włączone do zasilania i gotowe do eksploatacji automaty do gier o nazwie : ... Funkcjonariusze przeprowadzili gry próbne, tj. eksperymenty gry na ujawnionych automatach. Z powyższych czynności została sporządzona notatka służbowa, a same eksperymenty zostały zarejestrowane za pomocą kamery cyfrowej w postaci materiału filmowego. Na podstawie oględzin funkcjonariusze stwierdzili, że gry na zakwestionowanych automatach są grami, w których grający mają możliwość uzyskania wygranej pieniężnej, w których gra zawiera element losowości w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (dalej: u.g.h.), ponadto są grami organizowanymi w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy zgodnie z art. 2 ust. 5. u.g.h. urządzanych bez zezwolenia wymaganego dyspozycją przepisu art. 6 ust. 1 w zw. z art. 3 i art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zatrzymano przedmiotowe automaty, sporządzono notatkę służbową z dnia 03.06.2014r., protokół przeszukania, spis i opis rzeczy znalezionych podczas przeszukania, pokwitowanie, protokół oględzin miejsca, protokół oględzin rzeczy (automatów), nagrano materiał filmowy dokumentujący oględziny automatów oraz przeprowadzone eksperymenty (płyta DVD-R). Stwierdzono, że właścicielem automatów jest B.Sp. z o.o. w W. Na każdym automacie była umieszczona tabliczka znamionowa . Wobec powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego I w W. postanowieniem z dnia ...02.2015r. wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Po przeprowadzeniu postepowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wydał w dniu ... czerwca 2015r. decyzję nr nr ... wymierzającą spółce karę pieniężną w wysokości ... zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W podstawie prawnej decyzji wskazał na art. 207 § 1 w zw. z art. 21, art. 63 § 1, art. 151 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r.poz. 749 z późn. zm.) oraz art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 3, ust 6 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm. W wyniku złożonego przez B. odwołania, po ponownym przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, Dyrektor IC w W. decyzją z dnia ... października 2015r., nr ... uchylił w całości decyzję Naczelnika ... wymierzającą spółce karę pieniężną w wysokości ... zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na to, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Op. Zgodnie z przepisem art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów lub materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi I instancji. Jeżeli zachodzi potrzeba przeprowadzenia postepowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy zobowiązany jest uchylić decyzję I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor stwierdził, że Naczelnik UC wszczynając z urzędu postępowanie administracyjne postanowieniem z dnia ... lutego 2015r. oparł się na materiale dowodowym w postaci notatki urzędowej z dnia 3 czerwca 2014r, protokole przeszukania z dnia 3 czerwca 2014r., protokole oględzin rzeczy z dnia 3 czerwca 2014r. oraz filmie dokumentującym hazardowy charakter gier na przedmiotowych automatach. W jego ocenie, na podstawie tych dokumentów nie można jednoznacznie stwierdzić, że zostały przeprowadzone eksperymenty na w.w. automatach, gdyż samego filmu dokumentującego hazardowy charakter gier na zatrzymanych automatach nie można uznać za prawidłową dokumentację potwierdzającą fakt przeprowadzenia eksperymentów gry na automatach. Z przeprowadzonego eksperymentu spisuje się protokół, stosownie do postanowień art. 143 § 1 pkt 5 Kodeksu postępowania karnego. W niniejszy przypadku funkcjonariusze UC przeprowadzili czynności procesowe w pawilonie nr ... na podst. art. 308 K.p.k. z uwagi na powzięcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu z zabronionego określonego w § 1 art. 107 Kodeksu karnego skarbowego. Tak sporządzony dokument mógłby być dopuszczony jako dowód w niniejszej sprawie (art. 180 § 1 O.p.). Z uwagi na brak takiego dokumentu, organ I instancji za dowód potwierdzający charakter gier na w.w. automatach uznał film zarejestrowany na płycie DVD-R. Sm film nie ma mocy dowodowej, gdyż – zgodnie z art. 172 § 1 O.p. organ podatkowy z każdej czynności, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sporządza zwięzły protokół, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Art. 172 § 2 O.p. wskazuje, kiedy, w szczególności sporządza się protokół. Dyrektor wskazał, że organ I instancji obowiązany jest dokonać ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób pełny i wyjaśnić, wobec których urządzeń wymierzył karę pieniężną w sytuacji wskazania 3 urządzeń a wymierzenia kary w wysokości ... zł. Podkreślił również, iż wobec kasacyjnego charakteru decyzji, nie jest celowe odnoszenie się do zarzutów odwołania. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia w całości, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w postaci obrazy: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz § 2 O.p. poprzez błędne podjęcie rozstrzygnięcia w postaci uchylenia w całości decyzji organu I instancji I przekazaniu sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na niewystarczający zebrany materiał dowodowy, gdy tymczasem sprawa nie uprzedniego przeprowadzenia postepowania dowodowego w jakiejkolwiek części, a postępowanie jest (z uwagi na nieskuteczność sankcjonowanego przez art. 89 u.g.h. zakazu urządzania gier na automatach losowych poza kasynem gry ) bezprzedmiotowe, co powinno skutkować obowiązkiem wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasatoryjnego i umarzającego postepowanie w sprawie nałożenia kary w całości, na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.; 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł (od każdego automatu), za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry poprzez jego zastosowanie wobec strony w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm., dalej: dyrektywa nr 98/34/WE), a w konsekwencji, wobec braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie wobec strony powinno zostać w tym stanie rzeczy umorzone; 3) art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie pomimo, że mocą tych przepisów nie każdy organ celny, lecz jedynie Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją administracyjną między innymi tego, czy dana gra jest grą automacie w rozumieniu u.g.h. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem legalności, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd, kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy orzekające i stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja z dnia ... października 2015r., nr ... uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z dnia ... czerwca 2015r., nr ... wymierzającą spółce karę pieniężną w wysokości ... zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na wstępie WSA przypomina, że zgodnie z przepisem art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Art. 229 O.p. zakreśla granice postępowania dowodowego dla organu odwoławczego wyznaczając mu kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy zobowiązany jest uchylić decyzję pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 O.p.). Organ odwoławczy nie może zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednej z decyzji o których stanowi art. 233 O.p.. Naczelnik UC, wszczynając z urzędu postępowanie administracyjne postanowieniem z dnia ... lutego 2015r., oparł się na materiale dowodowym w postaci notatki urzędowej z dnia 3 czerwca 2014r, protokole przeszukania z dnia 3 czerwca 2014r., protokole oględzin rzeczy z dnia 3 czerwca 2014r. oraz filmie dokumentującym hazardowy charakter gier na przedmiotowych automatach. Ma rację organ II instancji, że na podstawie tych dokumentów nie można jednoznacznie stwierdzić, że zostały przeprowadzone eksperymenty na w.w. automatach, gdyż samego filmu dokumentującego hazardowy charakter gier na zatrzymanych automatach nie można uznać za prawidłową dokumentację potwierdzającą fakt przeprowadzenia eksperymentów gry na automatach. Sam film nie ma mocy dowodowej w sprawie, bowiem ustalenia istotne dla sprawy powinny spełniać warunki określone w art. 172 O.p. Przepis ten stanowi: § 1 organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. § 2 W szczególności sporządza się protokół: 1) przyjęcia wniesionego ustnie podania; 2) przesłuchania strony, świadka, i biegłego; 3) oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego; 4) ustnego ogłoszenia postanowienia. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada pisemności postępowania. Brak zachowania formy protokołu dla udokumentowania czynności w postaci przeprowadzonych eksperymentów powoduje, że nie można przyznać tym czynnościom waloru dowodu. Zgodnie z orzecznictwem NSA okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tylko wtedy mają wartość dowodową, gdy są utrwalone w formie protokołu. Należy także pamiętać, że o tym, które czynności oprócz wymienionych w ustawie są czynnościami mającymi istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje organ podatkowy. W realiach niniejszej sprawy za zasadne należy uznać stanowisko organu II instancji, że sam film dokumentujący hazardowy charakter gier na zatrzymanych automatach nie stanowi prawidłowej dokumentacji potwierdzającej fakt przeprowadzenia eksperymentów gry na wszystkich automatach. Ponadto, skoro wskazano, że są trzy urządzenia na których są urządzane gry, a wymierzono łączną karę pieniężną w wysokości ..., to czy należy rozumieć przez to, iż jeden z automatów nie spełnił przesłanek uznania go za automat do urządzania gier losowych poza kasynem gry , gdyż w innym wypadku łączna kwota kary pieniężnej winna wynosić ... zł. Z powyższych względów, na tym etapie sprawy, Sad nie może odnieść się do zarzutów skargi, gdyż najpierw organ powinien ustalić istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, co umożliwi ocenę zasadności podniesionych, ewentualnych zarzutów. Wobec tego, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.