V SA/Wa 4800/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant: - sekr. sąd. Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi Ż. J. i W. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu: oddala skargę. Spółka cywilna Bar [...], ul. D. [...], [...] G., prowadzona przez wspólników Z. S. i W. S. (dalej także: "Strony", "Wspólnicy", "Skarżąca") na podstawie złożonych do Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej także: "organ I instancji", "Dyrektor") wniosków w okresie od grudnia 2009r. do sierpnia 2010 r. i grudzień 2010 r. otrzymała z budżetu państwa dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych w łącznej wysokości 150 141 zł. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 17 grudnia 2012 r., wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w spółce została przeprowadzona kontrola w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi za ww. okres. Z postępowania został sporządzony protokół kontroli. W toku tego postępowania ustalono, że: a) okazane ewidencje ilościowo - wartościowe związane z obliczeniem kwoty należnej dotacji uniemożliwiają określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji; b) w kartach kalkulacyjnych za poszczególne miesiące Baru [...] ujęto surowce do sporządzenia posiłków: - wyszczególnione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 112, poz. 760; dalej "rozporządzenie"), do których mogą być udzielane dotacje, które nie zostały wymienione w recepturach, wynikających z umowy franchisingowej zawartej z "G." Sp. z o.o., - których Spółka nie mogła nabyć od firmy Handel [...] W. S. (ul. K. [...], [...] G., NIP 5861390620), ponieważ faktury dokumentujące zakupy owoców i warzyw W. S. od P. K. i D. K. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, - co do których nie można ustalić faktycznego źródła pochodzenia towaru (zakup towarów przez Pana S. na dowody wewnętrzne); c) w kartach kalkulacyjnych i w recepturach Spółka stosowała przyprawy, do których nie zawsze występowała o dotacje (pomimo takiej możliwości wynikającej z załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia), co uniemożliwiło sprawdzenie prawidłowości kalkulacji w tym zakresie; d) w ewidencji wartościowo - ilościowej i recepturach Spółka stosowała różne jednostki miary i nie wskazała prawidłowego sposobu ich przeliczania; w związku z powyższym niemożliwym było ustalenie poziomu stosowanej marży gastronomicznej wartości zakupionych surowców, a tym samym ustalenie rzeczywistej ceny; e) przedsiębiorca prowadził nierzetelną ewidencję sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, co nie pozwoliło na identyfikację sprzedawanych potraw, ustalenie ich wartości i ilości, a tym samym ustalenie wysokości faktycznej marży; f) przedstawione receptury na poszczególne dania nie pozwalają na ustalenie faktycznie zużytych surowców; nie jest możliwe wyliczenie marży na podstawie kart kalkulacyjnych, których nie można zweryfikować z recepturami, ponieważ różniły się one składnikami i jednostkami miary; g) na paragonach fiskalnych widnieje sprzedaż potrawy "zupa dnia" bez wskazania jej rodzaju, co uniemożliwia przyporządkowanie sprzedawanego posiłku do kart kalkulacyjnych; h) brak rolek fiskalnych za grudzień 2009 r. nie pozwolił na identyfikację sprzedawanych potraw, ustalenie ich wartości i ilości, a tym samym ustalenie wysokości faktycznie stosowanej marży w tym okresie oraz surowców zużytych do ich sporządzenia. Wspólnicy przy piśmie z 10 grudnia 2013 r. złożyli zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli, podnosząc, że błędnie został ustalony stan faktyczny sprawy. Wskazano, że w barze wspólnicy stosowali własne receptury posiłków, przez co porównywanie zużywanych surowców dokonane przez kontrolujących w stosunku do receptur dla kucharzy przedstawionych przez franczyzodawcę jest niemiarodajne. Ponadto podniesiono, że różnice w wersjach kart kalkulacyjnych dotyczące dat, ilości porcji i ew. cen produktów wynikają jedynie z omyłki. Dodatkowo zaznaczono, że różnice w używanych składnikach do dań wynikały z różnych czynników jak np. dostępność składnika, jego cena, uwzględnienie sugestii klientów. Odnosząc się do zarzutów dotyczących źródła pochodzenia użytych warzyw i owoców, Wspólnicy zaznaczyli, że zakupy były dokonywane u rolników J. K. i P. K.. Co do J. K., zakupy były dokonywane za pośrednictwem jego brata D., ale za wiedzą J., a wystawione faktury były fakturami RR, ponieważ J. K. nie był "vatowcem". Podważono także ustalenia organu dotyczące możliwości zakupu towarów od P. K., albowiem za nieuprawniony uznano wniosek, iż skoro rolnik ten nie uprawiał czosnku i cebuli, to nie mógł go również sprzedawać. Podkreślono przy tym fakt, że rolnik posiadał własne chłodnie i kopce, w których mógł przechowywać różne warzywa. Co do braku faktur, zaznaczono, że mogły się one zagubić, a świadek nie był o to pytany. Wspólnicy wskazali również, że w ich cenie kontrola była przeprowadzona nierzetelnie i z góry nakierowana była na ustalenie wystąpienia nieprawidłowości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. odmówił uwzględnienia wniosków o ponowne przesłuchanie świadków, a następnie sporządził wynik kontroli. W wyniku powyższego Dyrektor postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia Barowi [...] S.C. Z. S., W. S., przypadającej do zwrotu kwoty dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od grudnia 2009 r. do sierpnia 2010 r. i grudzień 2010 r. oraz terminu, od którego naliczane są odsetki. Po przeprowadzeni postępowania, decyzją z dnia [...] marca 2015 r. wydaną na podstawie art. 104 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., nr 23; dalej: "k.p.a.") w związku z art. 67, art. 61 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 60 pkt 1, art. 169 ust. 6 w związku z art. 169 ust. 1 pkt 2, art. 169 ust. 5 pkt 2ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., nr 885; dalej: "u.f.p.") § 2, § 4 ust. 1-3 rozporządzenia określił Stronom kwoty przypadających do zwrotu dotacji do posiłków. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że zgodnie z przepisami rozporządzenia przedsiębiorca otrzymujący dotację przedmiotową do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych powinien stosować marżę gastronomiczną nie wyższą niż 30% do wszystkich surowców wymienionych w załączniku, użytych do sprzedawanych posiłków. Ponadto podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo - wartościowa surowców zużytych do sporządzania posiłków w barach mlecznych. Ewidencja ta powinna być prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji. W ocenie organu I instancji, w niniejszej sprawie Strony prowadziły ewidencję w sposób uniemożliwiający precyzyjne określenie zużytych w danym miesiącu surowców i co za tym idzie określenie kwoty należnej dotacji. Podniesiono tu przypadek rozliczania przez Spółkę zużytych przypraw, gdzie albo wskazywano zawyżoną ilość w danym miesiącu, albo nie zgłaszano żadnych ilości przypraw zużytych, co wynikało ze sposobu rozliczenia przyjętego przez Spółkę. Podkreślono także, że karty kalkulacyjne sprzedawanych potraw znacząco różnią się pomiędzy sobą w zależności od konkretnego miesiąca, pomimo, ze dotyczą tej samej potrawy. Powyższe oznacza, że karty kalkulacyjne (receptury) nie odzwierciedlają faktycznej ilości surowców zużytych do przyrządzenia potraw, co utrudnia odniesienie się do stosowanej ceny i marży, a w konsekwencji także kwoty wypłaconej dotacji. Innym uchybieniem uniemożliwiającym weryfikację dokonanej sprzedaży, a przez to obliczenie należnej dotacji, była okoliczność braku przedłożenia rolek fiskalnych ani jakiejkolwiek innej ewidencji sprzedaży posiłków dotyczącej badanego okresu. Kolejna istotna kwestia było ustalenie w toku kontroli, że istnieją znaczące wątpliwości co do faktycznego zaistnienia transakcji poświadczonych przez przedstawione przez Strony faktury zakupu warzyw i owoców dokonanych u D. k. i P. K.. Z zeznań tych świadków wynikało, iż D. K. nie wystawiał faktur komputerowych a ręczne, faktur od W. S. nigdy nie widział, nie otrzymał również pieniędzy za dokonane na ich podstawie zakupy, a po 2000 r. nie używał pieczątki, którą posłużono się przy podpisywaniu faktur zakupu W. S.. Z kolei w przypadku P. K. ustalono, że nie mógł on posiadać takiej ilości warzyw, jaka wynikała z przedstawionych przez Wspólników faktur, albowiem albo ich nie uprawiał, albo zostały one zniszczone w wyniku podtopienia gospodarstwa do niego należącego. Powyższa okoliczność, w połączeniu z brakiem wyjaśnienia przez Wspólnika W. S. źródeł innych dokonanych zakupów warzyw i owoców, pozwoliły Dyrektorowi na przyjęcie założenia, że niemożliwym jest precyzyjne ustalenie faktycznego zaistnienia transakcji opisanych przez faktury i zewnętrzne dowody zakupu. To z kolei uzasadnia podejrzenie, że przyznane dotacje do posiłków zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, a więc zostały pobrane nienależnie, co uzasadnia zastosowanie art. 169 u.f.p. i finalne orzeczenie obowiązku zwrotu wypłaconej dotacji. Od powyższej decyzji Strony odwołały się do Ministra Finansów, zarzucając decyzji naruszenie: a) § 4 ust. 3 w zw. § 2 pkt 2 oraz § 6 ust. 1, 2 i 3 Rozporządzenia poprzez przyjęcie, że prowadzona przez Stronę ewidencja nie była prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji; b) § 9 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki zwrotu w całości udzielonej dotacji przedmiotowej; c) art. 169 ust. 3 u.f.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że Strona pobrała dotacje nienależnie, czyli bez podstawy prawnej, pomimo, że przedmiotowa dotacja udzielana była na podstawie kolejnych comiesięcznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i wskazanych przepisów rozporządzenia, w oparciu o prowadzoną przez Stronę ewidencję uzgodnioną z upoważnionym pracownikiem, sprawdzającym obliczenie w oparciu o tę ewidencję wysokości udzielonej dotacji; d) art. 169 ust. 4 u.f.p. poprzez zaniechanie rozważenia możliwości jedynie częściowego zwrotu udzielonej dotacji; e) art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 4 oraz ust. 5 pkt 2 i ust. 6 u.f.p. przez niewłaściwe naliczenie odsetek; f) art. 7 i 77 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy; Minister Finansów decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 67, art. 61 ust. 3 pkt 5 oraz art. 169 ust. 6 w związku z art. 169 ust 1 pkt 2 u.f.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora. W uzasadnieniu Minister Finansów podtrzymał ustalenia faktycznie dokonane przez organ I instancji w zakresie zarówno nierzetelnego prowadzenia ewidencji zużytych surowców, jak i niejasności dotyczących źródła pochodzenia użytego towaru. Odnosząc się do podniesionych przez Strony zarzutów, w pierwszej kolejności Minister Finansów zaznaczył, że zeznania składane przez świadków w sprawie były składane ze świadomością grożącej odpowiedzialności karnej. Wynika z nich, że D. K. nie podpisywał faktur przedstawionych na dowód zakupu warzyw u niego, a wyjaśnienia Strony dotyczące zakupu warzyw od brata D. K., J., nie stanowią wystarczającego i wiarygodnego dowodu na faktyczne przeprowadzenie tych transakcji. Natomiast P. K. zeznał, że sprzedawał W. S. jedynie warzywa własnej produkcji, co wyklucza sprzedaż cebuli i czosnku, a ponadto z protokołów szacowania szkód w gospodarstwie rolnika, poczynionych przez jego podtopienie wynikało, że nie mógł on mieć, a więc i sprzedać w badanym okresie takich ilości warzyw, jakie wynikały z faktur Spółki. Minister podkreślił przy tym, że protokoły te stanowią dokumenty urzędowe i są dowodem tego, co zostało w nich stwierdzone, nie były tez podważane przez P. K.. Podkreślono też, że zewnętrzne dowody zakupu nie mogą stanowić podstawy do wyliczenia dotacji. Za nieuzasadnione uznano żądanie przeprowadzenia ponownie dowodu z załączonych do odwołania ewidencji ilościowo-wartościowych, albowiem znajdują się już one w materiale dowodowym sprawy. Zaznaczono również, że Rozporządzenie nie przewiduje możliwości częściowego zwrotu dotacji w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości. Niemożność ustalenia, w jakiej części powinien nastąpić zwrot, co wystąpiło w niniejszej sprawie, powoduje bowiem konieczność orzeczenia zwrotu całości przyznanej dotacji. Za nieuzasadniony uznano też zarzut błędnego naliczenia odsetek. W skardze na decyzję Ministra, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strony wniosły o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora. Podniesione zostały zarzuty naruszenia: a) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez bezpodstawne jego zastosowanie wynikające z następujących naruszeń prawa dokonanych przez organy administracji orzekające w sprawie: - § 4 ust. 3 w zw. z § 2 pkt 2 oraz § 6 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że prowadzona przez skarżących ewidencja nie była prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji; b) § 9 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki zwrotu w całości udzielonej dotacji przedmiotowej; c) art. 169 ust. 3 u.f.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że strona pobrała dotacje nienależnie, czyli bez podstawy prawnej, pomimo że przedmiotowa dotacja udzielana była na podstawie kolejnych comiesięcznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i wskazanych przepisów rozporządzenia, w oparciu o prowadzoną przez stronę ewidencję uzgodnioną z upoważnionym pracownikiem, sprawdzającym obliczenia w oparciu o tę ewidencję wysokości udzielonej dotacji; d) art. 169 ust. 4 u.f.p. poprzez zaniechanie rozważenia możliwości jedynie częściowego zwrotu udzielonej dotacji; e) art. 169 ust. 1 pkt 2 ust. 4 oraz ust. 5 pkt 2 i ust. 6 u.f.p. przez niewłaściwe naliczenie odsetek; f) art. 7, 77, 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, w tym w zakresie uzgodnienia przez stronę sposobu prowadzenia ewidencji stanowiącej podstawę obliczenia i sprawdzenia wysokości należnych stronie dotacji m.in. poprzez: nieprzesłuchanie w sprawie J. K. oraz nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność tego, czy na przedstawionych przez W. S. fakturach VAT RR podpis "D. K." został nakreślony ręką D. K., względnie ręką J. K., nieustalenie, czy stwierdzone protokołem szkody w gospodarstwie rolnym P. K. szkody odpowiadają prawdzie; niezweryfikowanie wiarygodności stosowanych przez skarżącą zasad ważenia dotowanych surowców; g) art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie, że: a) okazane ewidencje ilościowo - wartościowe związane z obliczeniem kwoty należnej dotacji uniemożliwiają określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji, b) były zużywane wyszczególnione w załączniku nr 1 do rozporządzenia produkty: ba) które nie zostały wymienione w recepturach G. Sp. z o.o., bb) których spółka nie mogła nabyć od W. S., bc) których źródła pochodzenia nie można ustalić, c) że spółka stosowała przyprawy, do których nie zawsze występowała o dotacje, d) w ewidencji wartościowo - ilościowej spółka stosowała różne jednostki miary i nie wskazała prawidłowego sposobu ich przeliczania, e) przedstawione przez skarżącą receptury nie pozwalają na ustalenie faktycznie zużytych surowców, f) nie można ustalić receptury "zup dnia" za poszczególne dni. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie wskazanych ustaw sądowi administracyjnemu, Sąd uznał skargę za niezasadną. Na wstępie należy przypomnieć, że kwestie związane z udzielaniem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych zostały uregulowane, dla stanu prawnego obowiązującego w rozpoznanej sprawie, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U. Nr 112, poz. 760). Przedsiębiorcy może być udzielona dotacja przedmiotowa, o której mowa w art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2015r. poz. 163, ze zm.). Powyższy przepis ustawy o pomocy społecznej przewiduje możliwość udzielania na wniosek przedsiębiorcy dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. W § 2 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów określono, że stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ustala się w wysokości 40% wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30 %, po wyłączeniu wartości ubytków naturalnych oraz wartości towarów handlowych i surowców wymienionych w pkt 1 i 2 powyższego przepisu. W § 1 pkt 3 rozporządzenia sformułowano definicję "surowców" przez które rozumie się surowce zużyte do sporządzania posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia określono, że przedsiębiorcy otrzymują, za pośrednictwem izb skarbowych, dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców. Podstawę natomiast obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. Ewidencja ilościowo-wartościowa surowców jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (§ 4 ust. 3 rozporządzenia). Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1335/08) "ewidencja może być prowadzona w dowolnej formie, ale w taki sposób aby z jej zapisów było możliwe rozliczenie dotacji, tj. określenie liczby i wartości zakupionych i zużytych surowców, ewentualnych strat i ubytków naturalnych, oraz surowców sprzedawanych w stanie nieprzetworzonym, a w ostateczności obliczenie realizowanej (faktycznie) marży, gdyż jej wysokość jest warunkiem otrzymania dotacji". Przechodząc do podstawy stwierdzenia, że dotacja została pobrana nienależnie, Sąd uznał, że w tym zakresie ustalenia organów orzekających są prawidłowe. Organ skarbowe ustalając stan faktyczny sprawy oparły się o dowody przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej, co jest postępowaniem prawidłowym. Sąd podziela pogląd organu, że Strona nie prowadziła ewidencji ilościowo-wartościowej w sposób pozwalający na zweryfikowanie prawidłowości pobierania i rozliczania dotacji. Wskazać należy, że w treści zaskarżonej decyzji właściwie wykazano, że ewidencja ilościowo-wartościowa prowadzona przez Stronę nie umożliwiała określenia ilości surowców zużytych do dotowanych posiłków, ich wartości, a w konsekwencji stosowanej marży gastronomicznej i kwot należnych dotacji. Z akt sprawy wynika, iż zapisy zawarte w prowadzonych przez Stronę ewidencjach ilościowo - wartościowych wynikały z faktur zakupu surowców wystawionych przez W. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Handel [...], W. S., ul. K. [...], [...] G.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w okresie od grudnia 2009 r. do sierpnia 2010 r., i w grudniu 2010 r., dostawcami owoców i warzyw stanowiących składniki posiłków sprzedawanych w Barze [...] byli m.in. Gospodarstwo Rolne D. K. oraz Gospodarstwo Rolne P. K.. Zdaniem Sądu, z ustaleń poczynionych przez organy skarbowe wynika jednoznacznie, iż faktury dokumentujące nabycie owoców i warzyw przez wspólnika Spółki cywilnej Bar [...] – W. S. od P. K. oraz od D. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze zarzucono, że nie ma podstaw do uznania, że zakwestionowane zakupy dokonane wg schematu: D. K., P. K. – W. S. - Bar [...] s.c. stanowiły w istocie tylko zapisy formalne, bowiem nie przesłuchano świadka J. K. na okoliczność zakupów w gospodarstwie rolnym Koszałka oraz nie wyjaśniono czy towar sprzedawany w gospodarstwie rolnym K. był tam wyprodukowany, czy odbywał się tam handel towarem cudzym, wskazać należy, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi jednak wątpliwości, że D. K. jednoznacznie stwierdził w trakcie przesłuchania w dniu 22 lipca 2013 r. że ziemniaki sprzedawał tylko na giełdzie w C. na giełdę jeździł sam, nigdy nie woził towaru do klienta, a do jego gospodarstwa też nikt nie przyjeżdżał. D. K. zeznał również, że podpisywał faktury RR na ziemniaki i jabłka, ale były to faktury wystawiane ręcznie, a nie jak kwestionowane faktury - komputerowo. Świadek odnosząc się do okazanych mu faktur wskazał, że podpisy pod fakturami nie należą do niego, po 2000 r. nie używał pieczątki, którą posłużono się na fakturach i nigdy nie otrzymał środków pieniężnych wynikających z przedmiotowych faktur. Odnosząc się do zarzutu, iż nie przesłuchano świadka J. K. na okoliczność dokonywania przez W. S. zakupów gospodarstwie rolnym K. należy podkreślić po pierwsze, że skoro W. S., jak twierdzi kupował towar od J. K., to nie powinien przyjmować faktur z podpisem innej osoby; a po drugie należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, iż okoliczności towarzyszące transakcjom wynikającym z faktur należy wyjaśniać z ich wystawcą tj. osobą która je podpisała. Ponadto należy zauważyć, iż z ww. protokołu przesłuchania brat osoby wskazanej jako wystawca faktur tj. D. K. – J. K. tylko mu pomagał w prowadzeniu gospodarstwa, jest bezrobotny od kilku lat i nie mieszkał z nim. Sąd zauważa, że Strona nie podaje także przyczyn, z powodu których uważa, że wystawca spornych faktur D. K. przesłuchany w charakterze świadka zeznał nieprawdę pod odpowiedzialnością karną. W takiej sytuacji nie można czynić skutecznie zarzutu organowi, że naruszył przepisy postępowania poprzez niedopuszczenie z urzędu dowodu z opinii grafologa. Podnieść się godzi, że skoro strona skarżąca uważa, iż należało powołać biegłego, to powinna podać z powodu jakich to okoliczności podważa treść zeznań złożonych pod odpowiedzialnością karną tego konkretnego świadka. Nie można z góry zakładać, że świadek niewątpliwie zeznał nieprawdę, gdy strona nie podaje okoliczności, które pozwoliłyby stwierdzić, iż zachodzą wątpliwości co do wiarygodności świadka. Zdaniem tut. Sądu, organ dopełnił wszystkim obowiązkom wynikającym z przepisów prawa. Jednocześnie wyjaśnił dlaczego daje wiarę zeznaniom świadków. Podkreślić należy, że wobec jednoznaczności wyjaśnień i zeznań świadka oraz szeregu dowodów pozyskanych z postępowania kontrolnego, brak było podstaw do przeprowadzania innych dowodów na okoliczność weryfikacji faktur VAT RR z podpisem "D. K.". W tej sytuacji nie było podstaw, aby Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo braku jakichkolwiek zastrzeżeń co do wiarygodności zeznań świadka, powoływał biegłego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zawartych w skardze dotyczących ustaleń w zakresie zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. K. oraz wywiedzenia błędnych wniosków z protokołów oszacowania szkód powstałych w jego gospodarstwie, na podstawie których przyjęto, że P. K. nie mógł sprzedać W. S. takiej ilości kapusty i selera jakie widnieją w treści pochodzących od niego faktur, to zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe protokoły są dokumentami urzędowymi i stanowią dowód, tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Odnosząc się zaś do argumentu Strony, że P. K. mógł również obracać towarem niestanowiącym jego własności lub towarem odkupionym w sposób nieformalny od innego rolnika, do czego mógł się nie przyznać, należy wskazać, że P. K. w trakcie przesłuchania z dnia 14 maja 2013r. stwierdził, że w okresie od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. sprzedawał m.in. W. S. jedynie wyprodukowane przez siebie warzywa. Prawidłowa jest zatem konkluzja organów, iż P. K. nie mógł sprzedać większej ilości kapusty i selera niż pochodzącej z jego własnej produkcji, przy uwzględnieniu szkód określonych w powyżej omówionych protokołach, tym bardziej, że dokonywał w tym samym okresie sprzedaży warzyw na rzecz innych podmiotów, tj. Hurtowni [...] w G. i PPH [...] przetwórnia w S. z siedzibą w G., co stwierdził w trakcie przesłuchania z dnia 14 maja 2013 r. nie nadmieniając przy tym o innych źródłach pochodzenia towaru niż własne gospodarstwo. Z powyższych względów nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w rozpatrywanej sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych i niezbędnych okoliczności do rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym naruszono art. 7 k.p.a., który obliguje organy administracji publicznej do podejmowania czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Sąd nie stwierdził także naruszenia innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym regulujących zasady: pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa (art. 8 k.p.a.) oraz zasady informowania stron (art. 9 k.p.a.). W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi również wątpliwości, że przedsiębiorcy prowadzący bar mleczny stosowali do dotowanych posiłków surowce, których pochodzenia nie można ustalić. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wspólnik W. S. nabywał surowce wykorzystywane do przyrządzania dotowanych posiłków na podstawie tzw. "dowodów wewnętrznych" natomiast - jak słusznie wskazały organy skarbowe - do wyliczenia prawidłowej marży i wysokości należnej dotacji niezbędne jest udokumentowanie zakupu surowców ich ilości i wartości. Podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 28 maja 2013r., W. S. oświadczył, że nie jest w stanie wskazać osób, od których nabywał warzywa i owoce na dowody wewnętrzne ponieważ nie chciały wystawiać faktur bądź nie miały takiej możliwości, gdyż nie były podatnikami VAT. Zdaniem Sądu, trafne było zakwestionowanie wewnętrznych dowodów zakupu surowców, gdyż wewnętrzny dowód zakupu stworzony przez Stronę nie może stanowić podstawy do wyliczenia ilości i wartości zakupionych surowców, na podstawie których określona była dotacja. Jako dowód wewnętrzny, zostały one sporządzone nieprawidłowo. Dokumenty te bowiem nie identyfikowały transakcji, ani jej stron. Posiadanie tego rodzaju dokumentów w żadnym więc razie nie dowodziło, że Skarżący wydatki te rzeczywiście ponieśli. Przedsiębiorca pobierający dotację do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych musi posiadać dowody zakupu wszystkich surowców, które są podstawą wyliczenia dotacji w postaci paragonów fiskalnych bądź faktur. Przedsiębiorca zobowiązany jest współpracować z takimi kontrahentami, którzy takie dowody zakupu mu wystawią. Skarżąca powinna była zadbać - co najmniej w stopniu umożliwiającym zindywidualizowanie (dla celów dowodowych) swoich kontrahentów, od których nabywała surowce - o zachowanie minimum treści i formy tego rodzaju dowodów dokumentujących zakup surowców oraz ich ilości i wartości. Sąd podziela również ustalenia organów w zakresie ustaleń dotyczących naruszenia § 4 ust. 2 rozporządzenia, gdyż Strona ujmowała w ewidencjach i wnioskach o dotacje przyprawy tylko w tych miesiącach, w których otwierała opakowanie, a pomijała przyprawy w innych miesiącach mimo, że je stosowała. Rację ma organ skarbowy wskazując, że przedsiębiorca w miesiącach, w których występował o dotacje do przypraw, w rzeczywistości zawyżał kwotę dotacji, ponieważ we wniosku ujmował całe opakowanie, a nie faktycznie zużytą do przygotowania posiłków ilość danej przyprawy. W innych zaś miesiącach nie wykazywał stosowanych przypraw w ewidencjach ilościowo - wartościowych, przez co uniemożliwiał zweryfikowanie ilości faktycznie wykorzystanych surowców. Jak wykazano w treści zaskarżonej decyzji, w wyniku porównania faktur VAT zakupu surowców Strona w odniesieniu do surowców tj. ananas, brzoskwinia, kukurydza konserwowa, groszek konserwowy, oliwki stosowała różne jednostki miary i nie wskazała prawidłowego sposobu ich przeliczania. Z porównania danych wynikających z faktur zakupu oraz ewidencji ilościowo - wartościowych nie wynika bowiem jaka rzeczywiście była waga ww. produktów po odcieku i czy była ona w rzeczywistości przyjmowana w ewidencjach ilościowo - wartościowych. W ocenie Sądu, prawidłowe są również ustalenia organów skarbowych, iż przedsiębiorcy prowadzący Bar [...] według własnego uznania dobierali składniki dotowanych posiłków, przy czym zachodziły znaczne różnice w ilościach danego surowca stosowanego do tej samej potrawy w różnych miesiącach. Tym samym karty kalkulacyjne /receptury/ posiłków sprzedawanych w Barze [...] nie odzwierciedlają faktycznej ilości surowców zużytych do przyrządzenia potraw, co uniemożliwia odniesienie się do stosowanej ceny i marży, a w konsekwencji także kwoty wypłaconej dotacji. Zdaniem Sądu, Minister Finansów prawidłowo wskazał Stronie, iż żądanie zawarte w odwołaniu, dotyczące przeprowadzenia dowodu z ewidencji ilościowo-wartościowej posiłków sprzedawanych w Barze [...] za okres styczeń - sierpień 2010 r., znajdującej się na załączonej płycie CD, na okoliczność ustalenia prawidłowości prowadzonej przez Stronę ewidencji, nie mogło zostać uwzględnione, dotyczyło bowiem okoliczności, które zostały już ustalone w toku prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu dotacji przez organ I instancji. Karty kalkulacyjne zapisane na załączonej do odwołania płycie CD znajdowały się w materiale dowodowym zgromadzonym przed wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., zatem ponowne przeprowadzenie przedmiotowego dowodu przez Ministra Finansów było bez znaczenia w niniejszej sprawie. Wobec zarzutu strony, iż w sprawie doszło do naruszenia § 9 rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy wystąpiły przesłanki zwrotu udzielonej dotacji przedmiotowej Sąd wskazuje, że podstawą orzeczenia o zwrocie dotacji nienależnie pobranej był przepis art. 169 ust.1 pkt 2 u.f.p. Podstawa prawna została prawidłowo przywołana przez organ I instancji. Przywołany przez Skarżącą § 9 rozporządzenia odnosi się do obowiązku zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości lub wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a nie dotacji pobranej nienależnie. Równocześnie Sąd wskazuje, iż możliwość zwrotu tylko części dotacji uregulowana została w § 8 rozporządzenia i związana jest z dokonanymi przez przedsiębiorcę korektami należnej dotacji - co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 4 oraz ust. 5 pkt 2 i ust. 6 u.f.p. poprzez niewłaściwe naliczenie odsetek również należy uznać za chybiony, przy czym Skarżący nie uzasadnili przedmiotowego zarzutu. Skoro Skarżący dopuścili się naruszenia § 4 ust. 1-3 rozporządzenia oznacza to, że dotacje za okres od grudnia 2009 do sierpnia 2010 r., oraz grudzień 2010 r., zostały pobrane nienależnie. Takie dotacje podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji (art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p.). Odsetki zaś nalicza się począwszy od dnia stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji (art. 169 ust. 5 pkt 2 u.f.p.). Jednocześnie w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w powyższym terminie (15 dni), organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki (art. 169 ust. 6 u. f.p.). W przedmiotowej sprawie za datę, od której naliczane są odsetki prawidłowo przyjęto dzień 2 grudnia 2013 r., tj. dzień podpisania protokołu kontroli, w którym wskazane zostały nieprawidłowości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1070/14). Nieuzasadnione, zdaniem Sądu, są również zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez Ministra Finansów art. 169 ust. 3 u.f.p. Należy podkreślić, iż dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (art. 169 ust. 3 u.f.p.). Zdaniem Sądu, Minister Finansów zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do nienależnego pobrania dotacji przez stronę skarżącą. Strona skarżąca prowadziła bowiem ewidencję ilościowo-wartościową za kontrolowany okres w sposób uniemożliwiający sprawdzenie ilości surowców zużytych do dotowanych posiłków, ich wartości, a w rezultacie wysokości zastosowanej marży gastronomicznej i kwot należnych dotacji. Występując o przyznanie wsparcia finansowego ze środków publicznych dany beneficjent jednocześnie nakłada na siebie obowiązki, których niedochowanie obwarowane jest negatywnymi konsekwencjami. Podkreślić należy, że obowiązek prowadzenia ewidencji (zgodnej z wymogami rozporządzenia) istotny z punktu widzenia potrzeby prawidłowego udzielenia dotacji spoczywał na samej skarżącej, nie zaś na organach skarbowych. W sytuacji wadliwego sporządzania przez Skarżącą dokumentów źródłowych stanowiących podstawę udzielanych dotacji, uniemożliwiającego prawidłowe określenie kwoty należnej dotacji, Skarżąca nie może skutecznie powoływać się na udzielenie dotacji przez dyrektora izby. Analiza przepisów rozporządzenia wskazuje, że udzielenie dotacji oparte jest w istotnym zakresie na samoobliczeniu kwoty dotacji przez samego przedsiębiorcę występującego z wnioskiem o udzielenie dotacji. Natomiast udzielenie dotacji, zgodnie z § 8 ust. 2 rozporządzenia, następuje nie na podstawie decyzji lecz na podstawie pisemnej informacji właściwego dyrektora izby skarbowej o przyjęciu wniosku, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie Skarżącej, że przedmiotowa dotacja udzielana była na podstawie kolejnych comiesięcznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i wskazanych przepisów rozporządzenia, w oparciu o prowadzoną przez stronę ewidencję uzgodnioną z upoważnionym pracownikiem, sprawdzającym obliczenia w oparciu o tę ewidencję wysokości udzielonej dotacji. Zdaniem Sądu, art. 169 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 u.f.p. stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę prawną do określenia kwoty przypadającej do zwrotu nienależnie pobranej dotacji wraz z odsetkami. Reasumując, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione, nie stwierdził także w rozpatrywanej sprawie innego naruszenia prawa, uzasadniającego uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie i w granicach prawa. W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.