V SA/Wa 4814/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi P. w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2015 r. Nr [...] , Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia [...] lipca 2015 r. Nr [...] , w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych prowadzonych przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca","Spółka"). Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w barach mlecznych prowadzonych przez Spółkę w zakresie rozliczania w okresie od 1 maja do 30 czerwca 2014 r. dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, stwierdzono nieprawidłowości polegające na braku prowadzenia przez Spółkę ewidencji ilościowo - wartościowej, z której wynikałaby wartość i ilość surowców zużytych do przygotowania posiłków podlegających dotacji. Ponadto brak receptur określających wartość surowców, stosowanie w pamięci kas rejestrujących zbyt ogólnych nazw posiłków spowodowało brak możliwości ich identyfikacji i zweryfikowania, czy do surowców zużytych do sporządzenia posiłków dotowanych Spółka stosowała marżę nieprzekraczającą 30%. Po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., Dyrektor IS wydał w dniu [...] lipca 2015 r. decyzję o numerze wskazanym wyżej, mocą której określił Spółce przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych w maju i czerwcu 2014 r. w łącznej wysokości 60 808 zł oraz termin, od którego naliczane są odsetki. W uzasadnieniu decyzji wskazano na brak prowadzenia w sposób prawidłowy ewidencji ilościowo-wartościowej, kart kalkulacyjnych, receptur oraz brak możliwości identyfikacji rodzajów sprzedanych posiłków rejestrowanych na kasie fiskalnej. Stwierdzone nieprawidłowości prowadziły w konsekwencji do przyjęcia przez Dyrektora IS, że Spółka nienależnie pobrała dotację we wskazanym okresie, wobec czego podlegała ona zwrotowi. Strona wniosła odwołanie. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. o numerze wskazanym wyżej, Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IS. W uzasadnieniu podniósł, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala wykazać, że Spółka przestrzegała zasady stosowania marży nieprzekraczającej 30% wartości zakupionych surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 254 poz. 1705), dalej: "rozporządzenie". W ocenie organu, dokumentacja przedstawiona przez Stronę uniemożliwia wyliczenie realnie stosowanej marży, która powinna być ustalona na podstawie prowadzonej ewidencji ilościowo-wartościowej. Minister Finansów wskazał przy tym, iż z ewidencji tej musi wyraźnie wynikać jakie liczby i wartości zakupionych surowców były zużyte do przygotowania posiłków objętych dotacją, jakie powstały straty i ubytki naturalne, oraz ile surowców sprzedawano w stanie nieprzetworzonym. Natomiast Skarżąca takiej ewidencji nie prowadziła. Jednocześnie organ zauważył, iż na podstawie paragonów nie można określić rodzaju i faktycznej ilości sprzedanych posiłków, a w związku z tym i rzeczywiście zużytych surowców do posiłków objętych dotacją. Z kolei przedłożone "karty kalkulacyjne" zawierały jedynie ilości surowców bez oznaczenia ich wartości (w sporządzonym posiłku) oraz wysokości marży gastronomicznej. Strona przyjmowała również średnią cenę jednostkową surowców, a nie rzeczywistą. Organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty podniesione w odwołaniu. Odnosząc się do stwierdzenia, że dotacje udzielane są do surowców a nie do posiłków, Minister Finansów zauważył, iż dotacje udzielane są tylko do posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich, sporządzonych z surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, co wynika z definicji baru mlecznego sformułowanej w art. 6 ust. 17 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2016 poz. 930 ze zm.). Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia § 12 rozporządzenia, który jak podnosiła Strona, nie mógł stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji ze względu na fakt, iż został ustanowiony z przekroczeniem zakresu upoważnienia do wydania rozporządzenia, określonego w art. 130 ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.), dalej: "u.f.p.". Treść przepisu nie potwierdza twierdzenia Strony, że delegacja ustawowa obejmowała jedynie określenie stawek oraz sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji, nie statuowała natomiast uprawnienia do określania przesłanek stwierdzania, kiedy dotacja jest nienależnie pobrana czy podlega zwrotowi. Organ wskazał, że Strona przytacza tylko część ww. przepisu, podczas gdy ten określa również warunki rozliczania dotacji, termin zwrotu dotacji, a przede wszystkim cel jaki ma przyświecać udzieleniu dotacji, tj. zapewnienie jawności i przejrzystości gospodarowania środkami budżetu państwa. Minister Finansów podkreślił również, że podstawę wydania decyzji określającej przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji stanowił art. 169 ust. 6 w związku z art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, a nie jak wskazuje Strona § 12 ww. rozporządzenia. Minister Finansów nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady zaufania publicznego, czy też wprowadzenia Spółki w błąd poprzez nieprzekazanie wzoru ewidencji ilościowo-wartościowej. W tym zakresie organ podniósł, iż Strona znała stanowisko organów odnośnie prowadzenia ewidencji i tego co ma z niej wynikać. Wskazał, iż w protokole kontroli za okres od 1 października 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. wskazane zostało, że dotacje pobierane mogą być tylko do posiłków mleczno- jarsko-nabiałowych, że z ewidencji musi wyraźnie wynikać jakie liczby i wartości zakupionych surowców były zużyte do przygotowania posiłków objętych dotacją, jakie powstały straty i ubytki naturalne, oraz ile surowców sprzedawano w stanie nieprzetworzonym, jak również że konieczne jest wykazanie, że marża na poszczególne surowce nie przekracza 30%. Powyższe przemawia za tym, iż Spółka posiadała wiedzę na temat stwierdzonych wcześniej nieprawidłowości, w związku z czym musiała być też świadoma, że po kolejnych kontrolach będzie zobowiązana zwrócić nienależnie pobrane dotacje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1) art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.), dalej: "K.p.a.") poprzez błędne ustalenie, że nie były prowadzone ewidencje, karty kalkulacyjne oraz receptury pozwalające na ustalenie spełnienia kryteriów uprawniających do uzyskiwania dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, podczas gdy taka dokumentacja była prowadzona oraz poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 2) art. 80 K.p.a. poprzez dokonanie dowolnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności przez zakwestionowanie, a w konsekwencji przyjęcie stosowania przez Spółkę marzy gastronomicznej wyższej niż 30%, co w świetle przedstawionych dokumentów jest nieprawidłowe; 3) art. 84 § 1 K.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości marży stosowanej przez Spółkę w okresie od maja do czerwca 2014 r.; 4) art. 169 ust. 1 pkt 2 u.f.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy dotacje udzielone Skarżącej nie były nienależne, w szczególności stosowana marża nigdy nie przekraczała 30 % wartości surowców zużytych do produkcji posiłków; 5) art. 169 ust. 4 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie rozważenia możliwości jedynie częściowego zwrotu udzielonej dotacji; 6) § 12 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie mógł stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji ze względu na fakt, iż został on ustanowiony z przekroczeniem zakresu upoważnienia do wydania rozporządzenia określonego w art. 130 ust. 7 u.f.p.; 7) § 9 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym wystąpiły przesłanki zwrotu udzielonej dotacji przedmiotowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie, Sąd stwierdził, że skarga nie jest uzasadniona, bowiem zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu. Zgodnie z § 3 rozporządzenia, przedsiębiorcy może być udzielona dotacja przedmiotowa, o której mowa w art. 7a ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, w zakresie ustalonym w ustawie budżetowej na dany rok. Powyższy przepis ustawy o pomocy społecznej przewiduje możliwość udzielania na wniosek przedsiębiorcy dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. W § 4 ust. 1 rozporządzenia określono, że stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ustala się w wysokości 40% wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30%, po wyłączeniu wartości ubytków naturalnych oraz wartości towarów handlowych i surowców wymienionych w pkt 1 i 2 powyższego przepisu. W § 2 pkt 2 rozporządzenia sformułowano definicję "surowców", przez które rozumie się surowce zużyte do sporządzania posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Z kolei w § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia określono, że przedsiębiorcy otrzymują, za pośrednictwem izb skarbowych, dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców. Podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. Ewidencja ilościowo-wartościowa surowców jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (§ 6 ust. 3 rozporządzenia). Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 16 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Kr 1335/08) "ewidencja może być prowadzona w dowolnej formie, ale w taki sposób aby z jej zapisów było możliwe rozliczenie dotacji, tj. określenie liczby i wartości zakupionych i zużytych surowców, ewentualnych strat i ubytków naturalnych, oraz surowców sprzedawanych w stanie nieprzetworzonym, a w ostateczności obliczenie realizowanej (faktycznie) marży, gdyż jej wysokość jest warunkiem otrzymania dotacji". W przypadku nieprowadzenia ewidencji, o której mowa w § 6 ust. 2, pobrane w danym roku podatkowym przez przedsiębiorcę dotacje podlegają zwrotowi w całości, wraz z odsetkami w wysokości przewidzianej jak dla zaległości podatkowych (§ 12 rozporządzenia). Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż w sposób prawidłowy prowadziła ewidencję ilościowo-wartościową surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych, jak również, że Spółka nie przekroczyła marży gastronomicznej zastosowanej przez przedsiębiorcę w wysokości 30% do surowców objętych dotacją. Dokumentacja przedstawiona przez Skarżącą uniemożliwia bowiem wyliczenie realnie stosowanej marży. Odnosząc się do kwestii prowadzonej przez Spółkę ewidencji ilościowo- wartościowej Sąd podziela pogląd organu, że Skarżąca nie prowadziła ewidencji ilościowo-wartościowej na podstawie, której można wskazać jaka ilość dotowanych surowców była wykorzystywana do sporządzenia posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich, jak również nie można ustalić czy surowce zużyte do potraw mięsnych zostały wyłączone z obliczenia otrzymanych dotacji. Z ewidencji tej musi wyraźnie wynikać jakie liczby i wartości zakupionych surowców były zużyte do przygotowania posiłków objętych dotacją, jakie powstały straty i ubytki naturalne, oraz ile surowców sprzedawano w stanie nieprzetworzonym. Spółka nie sporządzała takiej ewidencji, a dane przekazane przez nią nie umożliwiają wyliczenia, że stosowała marżę nieprzekraczającą 30% wartości zakupionych surowców oraz stwierdzenia, że surowce objęte dotacją były wykorzystane tylko do posiłków objętych dotacjami. Rzeczywistej ilości sprzedanych poszczególnych potraw, a w związku z tym i faktycznie zużytej ilości surowców do potraw objętych dotacją, nie można również określić na podstawie paragonów. Zdaniem Sądu trafnie ustaliły organy orzekające w sprawie, że Skarżąca nie stosowała żadnych kalkulacji czy receptur posiłków (np. kart kalkulacyjnych), z których wynikałaby ilość surowca, jego wartość oraz wysokość zastosowanej marży gastronomicznej. Przedłożone "karty kalkulacyjne" zawierały jedynie orientacyjne ilości zużytych w posiłkach surowców bez oznaczenia ich wartości (w sporządzonym posiłku) oraz wysokości marży gastronomicznej. Z kolei przedłożone "wyliczenia marż gastronomicznych" zawierały uwzględnione w nich koszty stałe takie jak prąd, czynsz, gaz, jak też pensje pracowników czy składki ZUS płacone przez pracodawcę. Jednocześnie dokonywane zapisy na kasie rejestrującej nie pozwalały na precyzyjne określenie nazw posiłków sprzedawanych w barze (według bazy PLU sprzedawane posiłki rejestrowane były jako "zestaw obiadowy" lub "zupa dnia"). Odnosząc się do argumentu, że dotacje udzielane są do surowców, a nie posiłków Sąd wyjaśnia, że zarówno tytuł rozporządzenia jak też sformułowanie o ustaleniu stawki dotacji do posiłków jednoznacznie rozstrzygają, że dotacje przyznawane są do posiłków, a nie do surowców. Natomiast wartość zakupionych surowców, po dokonaniu określonych pomniejszeń i powiększeniu o marżę gastronomiczną stanowi podstawę obliczenia kwoty dotacji, którego to obliczenia dokonuje się na podstawie ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzania posiłków w barach mlecznych. Nie znajduje również uzasadnienia podnoszony przez Stronę w skardze argument, iż Strona nie wiedziała, jak ma wyglądać prawidłowa ewidencja. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Starogardzie Gdańskim przeprowadził w Spółce [...] kontrole dotyczące prawidłowości rozliczania dotacji przedmiotowych za wcześniejsze okresy. M.in. w protokole kontroli za okres od 1 października 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. wskazane zostało, że dotacje pobierane mogą być tylko do posiłków mleczno- jarsko-nabiałowych, że z ewidencji musi wyraźnie wynikać jakie liczby i wartości zakupionych surowców były zużyte do przygotowania posiłków objętych dotacją, jakie powstały straty i ubytki naturalne, oraz ile surowców sprzedawano w stanie nieprzetworzonym, jak również że konieczne jest wykazanie, że marża na poszczególne surowce nie przekracza 30%. Ustalenia tych kontroli stanowiły podstawę wydania decyzji przez właściwe organy kwestionujące prawidłowość rozliczania dotacji przez Spółkę, m.in. z dnia [...] lipca 2013 r. (I instancja) i [...] lutego 2014 r. (II instancja), a więc w okresie poprzedzającym maj i czerwiec 2014 r., których to okresów rozliczania dotacji dotyczy niniejsze postępowanie. Dotacje udzielane są tylko do posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich. Wynika to z definicji baru mlecznego sformułowanej w art. 6 ust 17 ustawy o pomocy społecznej, zgodnie z którą za bar mleczny należy uznać przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w postaci samoobsługowych, bezalkoholowych, ogólnodostępnych zakładów masowego żywienia, sprzedających całodzienne posiłki mleczno-nabiałowo-jarskie. Jednocześnie rozporządzenie reguluje kwestie stawek, szczegółowego sposobu oraz trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Powyższe pozwala na przyjęcie, iż dotowaniu podlegają wyłącznie posiłki mleczno-nabiałowo-jarskie, sporządzone z surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że § 12 rozporządzenia w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych nie mógł stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji ze względu na fakt, iż został on ustanowiony z przekroczeniem zakresu upoważnienia do wydania rozporządzenia określonego w art. 130 ust. 7 u.f.p. Zasadność tego twierdzenia podważa treść powołanego przepisu, zgodnie z którym w przypadku gdy ustawa budżetowa ustali dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, Minister Finansów ustala, w drodze rozporządzenia, stawki oraz określa szczegółowy sposób oraz tryb udzielania i rozliczania dotacji, w tym formę składania wniosków, informowania o ich przyjęciu lub odrzuceniu, warunki przekazywania i rozliczenia dotacji, termin zwrotu dotacji, uwzględniając łączne kwoty dotacji na poszczególne cele określone w ustawie budżetowej oraz mając na celu zapewnienie jawności i przejrzystości gospodarowania środkami budżetu państwa. Odnosząc się do kwestii pojęcia "posiłku mięsnego" Sąd podziela pogląd organu, że nie ma potrzeby definiowania tego pojęcia, gdyż z samej nazwy wynika, że jest to posiłek, który został sporządzony z wykorzystaniem mięsa. Nie zasługują również na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty natury procesowej. W ocenie Sądu, organy obydwu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w myśl art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. oraz w sposób prawidłowo dokonały oceny zebranych dowodów, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia art. 84 § 1 K.p.a., bowiem dowód z opinii biegłego powinien być dopuszczony wówczas, gdy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego co do okoliczności faktycznych okaże się, że pełna ocena jego wyników wymaga bliższego poznania reguł istniejących w danej dziedzinie. Działające w niniejszej sprawie organu ustaliły stan fatyczny sprawy w sposób pełny i wyczerpujący, co zbędnym czyniło korzystanie z opinii biegłego. Wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.