V SA/Wa 4943/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Asesor sądowy WSA - Tomasz Grzybowski (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi U. w D. na postanowienie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązań na rzecz funduszy promocji produktów rolno-spożywczych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z 3 września 2021 r. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa z 26 lipca 2021 r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez U. w D. (skarżąca), z 27 kwietnia 2021 r. na Fundusz Promocji Mięsa Wołowego, na poczet zobowiązań na rzecz tego funduszu promocji produktów rolno-spożywczych, tj. na poczet zaległych zobowiązań o ww. przedmiocie. Co do istoty organ wyraził zapatrywanie, że w świetle art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej – znajdującego odpowiednie zastosowanie w sprawie z mocy art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1496) – wskazanie przez spółkę, że dokonała ww. wpłaty tytułem zobowiązania za I kwartał 2021 roku nie było wiążące i organ był uprawniony do zaliczenia wpłaty na poczet starszych, zaległych zobowiązań na rzecz funduszu, tj. za IV kwartał 2019 oraz za I kwartał 2020 roku (vide s. 1 i n. postanowienia Dyrektora KOWR). Zdaniem organu wyrażenie, którym operuje art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. "z różnych tytułów" dotyczy zobowiązań w "różnych podatkach" (daninach) i wówczas podmiotowi obowiązanemu przysługuje wybór zobowiązania, na które przeznacza wpłatę. Sformułowanie to nie odnosi się do zobowiązań wynikających z tego samego tytułu (daniny), tyle że za różne okresy. Wówczas organ zobligowany jest dokonaną wpłatę zaliczyć na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności; wybór okresu, za który dokonywana jest wpłata, nie należy do podatnika w przypadku zaległości z tego samego tytułu/podatku (s. 5 i n. spornego postanowienia). W skardze do tut. Sądu spółka zgłosiła wnioski o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach, jak też o zwrot kosztów postępowania. Podstawę ww. żądań stanowi zarzut naruszenia art. 62 § 1 i § 4 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 4 i art. 6 ust. 5 pkt 1 ustawy o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych poprzez zaliczenie wpłaty dokonanej przez stronę skarżącą na rzecz Funduszu Promocji Mięsa Wołowego 27 kwietnia 2021 r. tytułem wpłaty za I kwartał 2021 r. na poczet zobowiązań na rzecz tego funduszu za IV kwartał 2019 r. oraz za I kwartał 2020 r., podczas gdy skarżąca dokonując ww. wpłaty określiła, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty, w związku z czym brak jest przesłanek uprawniających organ do zaliczenia dokonanych przez podatnika płatności na zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. W motywach skargi wywiedziono, że przez "różne tytuły" w rozumieniu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zarówno zobowiązania z różnych podatków, jak i za różne okresy rozliczeniowe w tym samym podatku. Zatem spółka była uprawniona do wskazania okresu w zobowiązaniach na rzecz Funduszu Promocji Mięsa Wołowego, na który dokonała wpłaty (s. 3 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, co do istoty podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie (s. 6 i n.). Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia odnotować należy, że sporne zagadnienie sprowadza się w istocie do wykładni zwrotu "różnych tytułów", którym operuje art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej in principio. Trzeba przy tym odnotować pewną chwiejność orzecznictwa, jak i doktryny w ww. zakresie. Można bowiem spotkać pogląd prima facie zbieżny ze stanowiskiem spółki, tj. że podatnik "ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku" (vide wyrok NSA o sygn. I GSK 1307/21, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo, notabene również w sprawie skarżącej; podobnie L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 62, pkt 8; B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 62, pkt 2). Odmienne zapatrywanie wyrażono natomiast m.in. w powołanym przez organ w odpowiedzi na skargę (s. 6) wyroku o sygn. wyrok I FSK 390/21 (CBOSA), gdzie wywiedziono, że "w przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych". Sąd podziela to drugie zapatrywanie, jako nie tylko umocowane tak w językowym (w aktualnym jego brzmieniu), jak i historycznym odczytaniu ww. unormowania, ale i adekwatne w rozpoznawanym obecnie stanie faktycznym (gdzie wpłatę zaliczono na poczet zaległych zobowiązań na rzecz funduszu promocji produktów rolno-spożywczych). Jak chodzi o ten pierwszy kanon wykładni, to rozumowanie spółki pomija tzw. mikro-kontekst wypowiedzi prawodawcy zawartej w art. 62 § 1 in principio Ordynacji podatkowej, tzn. zawęża w istocie interpretację do intuicyjnego odczytania zwrotu "różnych tytułów" nie bacząc na to, że w unormowaniu tym "wskazanie podatnika" wiąże się zarówno w zdaniu pierwszym, jak i drugim ww. artykułu z "podatkiem" (por. odpowiednio fragmenty: "zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika" oraz "na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku"). Zdaniem składu orzekającego pojęcie "podatku" determinuje zatem sens pojęcia "tytułu", eliminując tym samym wieloznaczność tego ostatniego (szerzej por. T. Gizbert-Studnicki, Wieloznaczność leksykalna w interpretacji prawniczej, Kraków 1978, s. 82 i n.). Tytułem jest, innymi słowy, podatek w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej (odpowiednio wpłata na dany fundusz promocji produktów rolno-spożywczych). Taką interpretację wspiera również analiza historyczna art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Pierwotnie przepis ten stanowił bowiem: "jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet pokrycia podatku, zaliczki na podatek, raty podatku lub zaległości podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty." Stan ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.) i od tej pory ww. przepis operował ab initio wyrażeniem "różnych tytułów" oraz stanowił o zaliczeniu wpłaty na poczet "podatku", zastrzegając przy tym, że podatnik może wskazać "na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłat." W uzasadnieniu projektu noweli wskazano z kolei, że zmiana "usuwa niezamierzone ograniczenie zasady zaliczania wpłat zawartej w obecnym art. 62 § 1 w stosunku do wpłat na poczet zobowiązań z różnych tytułów w tym samym podatku" (druk sejm. IV.414). A zatem prawodawca zmodyfikował uprawnienie podatnika w ten sposób, że zamiast umożliwiać wybór tytułu w danym podatku, jeżeli zobowiązania dotyczyły różnych podatków, wprowadził niejako à rebours możliwość wyboru podatku, na poczet którego dokonywana jest wpłata. Ten sposób ujęcia dyspozycji podatnika co do istoty podtrzymano także w obecnym stanie prawnym, obowiązującym od 1 września 2019 r. z mocy ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520 z późn. zm.). Trzeba jednak zauważyć, że rozróżniono ponadto w aktualnym (uwzględnionym w sprawie) stanie prawnym sytuację zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku i (najwcześniejszego) terminu ich płatności (zdanie pierwsze) od sytuacji zobowiązań podatkowych, których termin płatności już upłynął (zaległości podatkowych) (zdanie drugie). Odpowiednio w pierwszym przypadku dyspozycję podatnika wiąże się ze "zobowiązaniami podatkowymi z różnych tytułów", zaś w drugim z "podatkiem". Z tego rozróżnienia wynika a contrario (a co umknęło stronie), że uprawnienie wynikające ze zdania pierwszego art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej odnosić należy do bieżących zobowiązań podatkowych, tj. takich, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Tymczasem bez wątpienia termin płatności zobowiązań na rzecz funduszu za IV kwartał 2019 oraz za I kwartał 2020 wyekspirował (por. art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych, który statuuje kwartalny charakter zobowiązania i jednocześnie określa termin jego płatności: do 25 dnia miesiąca następującego po danym kwartale). W rezultacie więc spółka nie tylko błędnie interpretuje pojęcie "różnych tytułów", o którym mowa w ww. artykule w zdaniu pierwszym, lecz nie dostrzega ponadto, że nawet gdyby przyjąć forsowaną w skardze wykładnię, to uprawnienie tamże wskazane nie znalazłoby zastosowania w jej sprawie. Jak bowiem zauważono, odnosi się ono do bieżących, a nie zaległych zobowiązań. Do tych ostatnich, jak zasadnie wskazał organ (s. 5 in fine postanowienia), znajdzie zastosowanie zdanie drugie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczące zaległości podatkowych; tam zaś jednoznacznie stanowi się o "wskazanym przez podatnika podatku", co zgodnie aprobowanym przez skład orzekający poglądem należy odnosić do tytułów podatkowych, a nie z tytułu podatku za dany okres rozliczeniowy. Z tych powodów skarga podlegała oddaleniu, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.