V SA/Wa 54/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący – Asesor WSA Joanna Dąbrowska po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze sprzeciwu Gminy S. od decyzji Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 27 listopada 2025 r. nr FG7.4145.12.2025 w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Ministra Finansów i Gospodarki na rzecz Gminy S. kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem sprzeciwu Gminy S. (dalej: "strona", "skarżąca" lub "Gmina") jest decyzja Ministra Finansów i Gospodarki (dalej: "Minister", "organ", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z 27 listopada 2025 r. nr FG7.4145.12.2025 mocą której uchylono w całości decyzję Wojewody Lubuskiego (dalej: "Wojewoda" lub "organ I instancji") z 11 lipca 2025 r. nr GN-III.3146.11.2025 o odmowie przyznania środków finansowych tytułem zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych i rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego na rok 2018 i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Gmina, na terenie której położony jest Park Narodowy "[...]" (dalej: "Park"), złożyła 22 marca 2019 r. do Wojewody wniosek z 20 marca 2019 r. o zwrot utraconych przez gminę dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych i rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego za rok 2018. Po rozpatrzeniu wniosku i pozyskaniu środków finansowych z rezerwy celowej budżetu państwa Wojewoda przekazał Gminie tytułem ww. zwrotu środki finansowe w wysokości 194.425,00 zł tj. całość kwoty wnioskowanej przez Gminę. Następnie 28 grudnia 2023 r. Gmina złożyła do Wojewody 5 wniosków o zwrot utraconych przez Gminę dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych i rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego za lata 2018-2022. Wniosek za rok 2018 złożono na kwotę 473.025,00 zł. Wojewoda zwrócił się do Gminy o wskazanie – w odniesieniu do poszczególnych wniosków za lata 2018-2022 – wysokości łącznej wnioskowanej kwoty, uwzględniając rozbicie kwot na lata objęte wnioskami jednostkowymi wraz z niezbędną kalkulacją, a także o przekazanie informacji na temat okoliczności składanego wniosku, podstaw prawnych oraz zakresu zmian deklaracji podatkowych. W odpowiedzi Gmina wyjaśniła, że wnioski za lata 2018-2022 stanowią korektę wcześniejszych wniosków i są rezultatem nowych decyzji wymiarowych określających Parkowi wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości. W pierwotnych deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata 2018-2022 Park nie wykazał wszystkich należących do niego budynków i budowli zlokalizowanych na terenie Gminy, które powinny być wykazane w deklaracji jako zwolnione od opodatkowania, a ponadto wykazał część gruntów jako zwolnione z opodatkowania wskazując błędną stawkę podatku, podczas gdy właściwa była dla nich wyższa stawka, dotycząca gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji Wójt Gminy S. jako organ podatkowy wydał 8 grudnia 2023 r. nowe decyzje wymiarowe określające Parkowi wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2018-2023. W decyzji wymiarowej nr RFP.3120.4.3.22.2023.MM organ podatkowy określił Parkowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie 1.574.245,00 zł, w tym: - od gruntów znajdujących się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służących bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", o łącznej powierzchni 555 500,00 m2 – w kwocie 472.175,00 zł, - od budynków pozostałych znajdujących się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służących bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.o.l. o łącznej powierzchni 10 m2 – w kwocie 210,00 zł, - od budowli znajdujących się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służących bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.o.l. o wartości 32.000,00 zł – w kwocie 640,00 zł. Jak wskazał organ podatkowy w ww. decyzji, aby zastosować zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. należy określić prawidłowe stawki podatku, które mają zastosowanie przy wyliczeniu kwoty, jaką jest objęte to zwolnienie. Zdaniem organu podatkowego Park w 2018 r. prowadził działalność m.in. w zakresie udostępniania miejsc do połowów ryb oraz udostępniania terenu Parku osobom trzecim organizującym na terenie Parku wycieczki turystyczne, rowerowe, czy spływy kajakowe, co stanowi formę działalności gospodarczej, tj. działalność turystyczną, która – choć bardzo restrykcyjna i wymuszona na podatniku przepisami prawa – zajmuje część gruntów oraz budynków będących w posiadaniu podatnika. W związku z powyższym do ww. gruntów i budynków powinny znaleźć zastosowanie przyjęte na terenie Gminy stawki podatku od nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej Gmina wskazała, że wniosek o zwrot utraconych dochodów za rok 2018 powinien być złożony przy zastosowaniu stawki podatku od nieruchomości dla gruntów, budynków i budowli jak dla działalności gospodarczej - na kwotę 473.025,00 zł, tj.: - grunty – 555 500 m2 x 0,85 zł/m2 = 472.175,00 zł, - budynki – 10 m2 x 21 zł/m2 = 210,00 zł, - budowle – 32 000 zł x 2% = 640,00 zł. Skarżąca w złożonej korekcie wniosku za 2018 r. ujęła pełną kwotę należnego jej zdaniem zwrotu za ten okres, w tym kwotę zwrotu już przekazanego przez Wojewodę w 2019 r., zatem składając korektę wniosku Strona oczekiwała zwrotu stanowiącego różnicę wartości korekty wniosku (475.025,00 zł) i kwoty już zwróconej przez Wojewodę w 2019 r. (194.425,00 zł), czyli zwrotu w wysokości 278.600,00 zł. Pismem z 8 sierpnia 2024 r. Wojewoda zwrócił się do dyrektora Parku z prośbą o wyjaśnienie, czy Park w latach 2018-2022: 1) w deklaracjach na podatek od nieruchomości wykazał w całości należące do Parku budynki i budowle zlokalizowane na terenie Gminy S., które powinny być wykazane w ww. deklaracjach jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.o.l., 2) prowadził działalność gospodarczą na gruntach zlokalizowanych na terenie Gminy S. a w przypadku prowadzenia działalności należało wskazać jej profil oraz przekazać informację, w jaki sposób w latach 2018-2022 Park wykazywał ww. grunty w deklaracji na podatek od nieruchomości. Pismem z 12 sierpnia 2024 r. dyrektor Parku na pierwsze pytanie udzielił odpowiedzi twierdzącej, natomiast odnosząc się do drugiego z pytań wyjaśnił, że Park, pomimo dopuszczenia takiej możliwości w przepisach ustawy o ochronie przyrody, nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez Park była i jest jego działalnością statutową (ustawową) i jest prowadzona wyłącznie w celu realizacji zadań publicznych nałożonych przez ustawodawcę. Pismem z 26 maja 2025 r. Wojewoda zwrócił się także do Ministra Klimatu i Środowiska - jako organu nadzorującego działalność parków narodowych - z pytaniem, czy Park Narodowy "[...]" prowadził działalność gospodarczą w latach 2018-2022, w szczególności na terenach Parku znajdujących się na obszarze Gminy S. W odpowiedzi pismem z 6 czerwca 2025 r. Minister Klimatu i Środowiska poinformował, że parki narodowe, w tym w szczególności Park Narodowy "[...]", pomimo dopuszczenia takiej możliwości w przepisach ustawy o ochronie przyrody, nie prowadzą działalności gospodarczej. Działalność prowadzona przez parki narodowe jest ich działalnością statutową (ustawową) i jest prowadzona wyłącznie w celu realizacji zadań publicznych nałożonych przez ustawodawcę. Wykonywanie zadań publicznych przez Park Narodowy "[...]" nie miało cech prowadzenia działalności gospodarczej w żadnym okresie działalności. Decyzją z 11 lipca 2025 r. nr GN-III.3146.11.2025 Wojewoda odmówił przyznania Gminie środków finansowych w wysokości 278.600,00 zł tytułem zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych i rezerwatach przyrody i przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego za rok 2018. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Park Narodowy "[...]" nie prowadził w tym okresie działalności gospodarczej, co uniemożliwia zastosowanie we wniosku o zwrot utraconych dochodów stawek podatkowych jak dla działalności gospodarczej. W odwołaniu od ww. decyzji Gmina zarzuciła przekroczenie przez Wojewodę przysługujących mu uprawnień, polegające na zakwestionowaniu w decyzji kwalifikacji podatkowej gruntów i budowli należących do Parku (tj. czy dla potrzeb podatku od nieruchomości należy traktować je jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej), podczas gdy uprawnienia Wojewody w niniejszym postępowaniu ograniczają się do badania rachunkowej i formalnej prawidłowości wniosku, co skutkowało bezpodstawną odmową przyznania Gminie przysługującego jej zwrotu utraconych dochodów. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewodzie na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.), dalej: "k.p.a.". Zaskarżoną decyzją z 27 listopada 2025 r. nr FG7.4145.12.2025 Minister uchylił w całości zaskarżoną decyzję Wojewody z 11 lipca 2025 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Uzasadniając swoją decyzję Minister stwierdził, że organ I instancji podważa zasadność zastosowania wyższych stawek w nowej decyzji wymiarowej określającej Parkowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla znajdujących się na terenie Parku gruntów, budynków oraz budowli, tj. stawek przewidzianych dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. To oznacza, że istota postępowania w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w 2018 r. Park w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli wykazanych przez Gminę w korekcie wniosku o zwrot utraconych dochodów prowadził działalność gospodarczą. Zdaniem organu odwoławczego Wojewoda nie zbadał tej okoliczności w sposób właściwy, tj. nie zebrał wyczerpującego materiału dowodowego potwierdzającego prowadzenie przez Park działalności gospodarczej bądź brak prowadzenia takiej działalności. Z decyzji Wojewody wynika, że swoje ustalenia co do braku prowadzenia przez Park działalności gospodarczej oparł przede wszystkim na wyjaśnieniach dyrektora Parku zawartych w piśmie z 12 sierpnia 2024 r. oraz na stanowisku Ministra Klimatu i Środowiska przekazanym pismem z 6 czerwca 2025 r., które w ocenie organu odwoławczego, prezentują jedynie ogólne stanowisko co do prowadzenia przez parki narodowe (w tym w szczególności Park Narodowy "Ujście Warty") działalności gospodarczej w kontekście wykładni art. 8b ust. 2 ustawy o ochronie przyrody. Wojewoda przeanalizował też postanowienia statutu Parku Narodowego "Ujście Warty" nadanego rozporządzeniem Ministra Środowiska z 18 lutego 2013 r. oraz Zarządzenia nr 17/2018 z 29 czerwca 2018 r. w sprawie wprowadzenia regulaminu organizacyjnego Parku Narodowego [...], przy czym w treści decyzji wskazał jedynie na wniosek wynikający z tej analizy, tj. brak prowadzenia działalności gospodarczej, bez uzasadnienia, dlaczego i na jakiej podstawie taki wniosek został wyciągnięty (np. na podstawie których konkretnie postanowień statutu czy regulaminu). Zdaniem Ministra zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego analiza nie są wystarczające do wyciągnięcia wniosku, że w 2018 r. w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli wykazanych w korekcie wniosku o zwrot utraconych dochodów za rok 2018 Park nie prowadził działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że Park nie odwołał się od nowej decyzji wymiarowej, w której podatek od nieruchomości naliczono mu według stawek określonych dla prowadzenia działalności gospodarczej, choć wedle swego stanowiska działalności takiej nie prowadzi. Postępowanie dowodowe powinno być ograniczone wyłącznie do tego obszaru Parku, z którym związane jest postępowanie w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych i rezerwatach przyrody za rok 2018, tj. odnosić się do konkretnych gruntów, budynków i budowli wykazanych w złożonej przez Gminę korekcie wniosku o zwrot utraconych dochodów. Należało zatem odnieść się do tych poszczególnych nieruchomości oraz określić, jaki rodzaj/charakter działalności był w stosunku do nich podejmowany w 2018 r., tj. w jaki sposób były one w tym okresie wykorzystywane, i czy sposób tego wykorzystywania odpowiada łącznie wszystkim elementom definicji działalności gospodarczej określonej w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, co przesądzałoby o tym, że są wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Analizy tego rodzaju organ I instancji zaniedbał koncentrując się jedynie na ogólnym zagadnieniu prowadzenia przez Park działalności gospodarczej. Tymczasem dopiero prawidłowe ustalenie, czy na poszczególnych, gruntach, w budynkach i budowlach należących do Parku i wykazanych w korekcie wniosku o zwrot utraconych dochodów, prowadzono w 2018 r. działalność gospodarczą, pozwoli organowi na podjęcie decyzji co do zwrotu określonej kwoty w trybie art. 7 u.p.o.l. Wojewoda powinien w tej materii zebrać wyczerpujący materiał dowodowy, obejmujący np. zawierane przez Park w 2018 r. umowy, wystawiane w tym okresie faktury, czy opinię powołanego biegłego. Dalej Minister stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji Wojewoda nie odniósł się do żadnego z argumentów Strony. Odnotowuje wprawdzie sam fakt złożenia przez Gminę wyjaśnień i przytacza ich treść (zgodnie ze stanowiskiem Gminy Wojewoda nie jest uprawniony do weryfikacji podatkowych decyzji wymiarowych Wójta Gminy), jednak zabrakło analizy tych wyjaśnień i wskazania, dlaczego miały one wpływ (bądź nie miały one wpływu) na wydane przez Wojewodę rozstrzygnięcie. Organ I instancji nie odniósł się w żaden sposób do zagadnienia, czy (i dlaczego) w ogóle może prowadzić postępowanie administracyjne w zakresie odmowy zwrotu utraconych dochodów. Zdaniem organu II instancji Wojewoda nie wyjaśnił też dlaczego ustalony stan faktyczny wskazuje na to, że grunty, budynki i budowle na terenie Parku ujęte we wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów za 2018 r. nie spełniają przesłanek z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l., a zatem nie należy się za nie rekompensata ze środków budżetu państwa. Wojewoda rozważał kwestię prowadzenia przez Park działalności gospodarczej (dochodząc do wniosku, że Park takiej działalności nie prowadził), jednak nie przeanalizował w wydanej decyzji treści przepisu stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Tymczasem art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. wskazuje, że warunkiem zwolnienia znajdujących się w parkach narodowych gruntów, budynków i budowli jest służenie przez nie bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Wojewoda nie dokonał jednak analizy, czy w związku z takim brzmieniem przepisu możliwe jest w ogóle dochodzenie zwrotu utraconych dochodów za grunty, budynki i budowle wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Czy można uznać, przy tak sformułowanym przepisie, że możliwe jest wnioskowanie o zwrot utraconych dochodów wyliczonych według stawek jak dla prowadzenia działalności gospodarczej, jeśli zwolnieniu od podatku podlegają grunty, budynki i budowle służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody? Czy uznanie, że była na nich prowadzona działalność gospodarcza nie wyklucza automatycznie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku i ubiegania się o zwrot utraconych dochodów? Podsumowując Minister uznał, iż ze względu na konieczny do wyjaśnienia zakres okoliczności faktycznych nie może zastosować art. 136 k.p.a. oraz przeprowadzić dodatkowego, uzupełniającego postępowania wyjaśniającego we własnym zakresie. Wskazał, iż przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien: - zgromadzić kompletny materiał dowodowy (dotyczący charakteru działalności prowadzonej w 2018 r. odniesieniu do konkretnych gruntów, budynków i budowli Parku, tj. wykazanych przez Gminę w korekcie wniosku o zwrot utraconych dochodów), a następnie wszechstronnie go przeanalizować oraz rozpatrzyć, w tym w związku z wyjaśnieniami podnoszonymi przez Stronę, w celu ustalenia, czy w stanie faktycznym sprawy, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności, należy wydać decyzję odmawiającą Gminie zwrotu utraconych dochodów, - dokonać wykładni przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia, - sporządzić uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji zgodnie z wymogami k.p.a. i zawartymi w niniejszej decyzji wskazaniami organu odwoławczego. Gmina wniosła sprzeciw od ww. decyzji Ministra do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 138 § 2 k.p.a. w zw. § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 grudnia 2016 r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminy dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego (Dz.U. z 2016 r. poz. 2083), dalej: "rozporządzenie", w zw. z art. 6 k.p.a. w zw. z art. 1c u.p.o.l. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskutek nieuzasadnionego przyjęcia przez Ministra, że Wojewoda nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie prowadzenia przez Park działalności gospodarczej, kwalifikacji prawno-podatkowej gruntów, budynków i budowli oraz zasadności przyznanego Parkowi zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji gdy Wojewoda ani Minister nie byli w niniejszej sprawie zobowiązani ani uprawnieni do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie, gdyż: - postępowanie prowadzone przez Wojewodę ograniczone było zakresem jedynie do prawidłowości formalnej i rachunkowej wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów, - organem uprawnionym do dokonania kwalifikacji prawno-podatkowej gruntów oraz określenia zwolnienia jest wyłącznie właściwy organ podatkowy – Wójt Gminy, który przesądził te kwestie w ostatecznej decyzji z 8 grudnia 2023 r. nr RFP.3120.4.3.22. 2023.MM określającej Parkowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2018, której ustalenia są wiążące w toku niniejszego postępowania. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o uwzględnienie sprzeciwu i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na sprzeciw Minister wniósł o jego oddalenie powielając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sprzeciw okazał się zasadny. Przed przystąpieniem do oceny prawidłowości decyzji objętej sprzeciwem przypomnieć należy, że decyzja ta została wydana na podstawie 138 § 2 k.p.a. Zgodnie z art. 64a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", od decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a. skarga nie przysługuje, jednakże strona niezadowolona z treści decyzji może wnieść od niej sprzeciw. Zakres kontroli sadowoadministracyjnej w niniejszej sprawie określony został w art. 64e p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że rozpoznając sprzeciw od decyzji, sąd ocenia jedynie istnienie przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a. Sprzeciw nie jest zatem środkiem prawnym służącym kontroli materialnoprawnej podstawy decyzji ani prawidłowości zastosowania przez organ drugiej instancji przepisów prawa procesowego niezwiązanych z podstawami kasacyjnymi. Sprzeciw jest kierowany przeciwko uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny w ramach tego środka ma zatem charakter formalny. Innymi słowy, instytucja sprzeciwu służy jedynie skontrolowaniu, czy decyzja kasacyjna organu drugiej instancji została oparta na przesłankach jej wydania, określonych w art. 138 § 2 k.p.a. Podkreślenia wymaga, że zasadą jest, iż organ odwoławczy wydaje rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, co zgodnie z art. 138 § 1 k.p.a. następuje przez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego. Natomiast odstępstwem od tej ogólnej zasady jest, wynikające z art. 138 § 2 k.p.a. uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji kasacyjnej. Rozstrzygnięcie kasacyjne organu odwoławczego powinno mieć wyjątkowy charakter, gdyż zgodnie z ustanowioną w art. 15 k.p.a. zasadą dwuinstancyjności, każda sprawa administracyjna winna podlegać dwukrotnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu, przez dwa różne organy administracji publicznej. Skuteczne wniesienie odwołania przenosi na organ II instancji ciężar ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej, a postępowanie odwoławcze nie ogranicza się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. W sytuacji, gdy nie ma przeszkód do ponownego rozpatrzenia sprawy administracyjnej oraz zakończenia jej merytoryczną decyzją drugoinstancyjną, niedopuszczalne – jako niezgodne z zasadą dwuinstancyjności – jest wydanie decyzji kasacyjnej. W sprzeczności z art. 138 § 2 k.p.a. pozostaje zatem wydanie decyzji kasacyjnej zarówno w przypadku, gdy zaskarżona decyzja była dotknięta jedynie błędami natury prawnej, jak i w przypadku, gdy postępowanie wyjaśniające pierwszej instancji było dotknięte niewielkimi brakami, które można uzupełnić w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 136 k.p.a. Z kolei przesłankami do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zgodnie z treścią art. 138 § 2 k.p.a., jest stanowcze stwierdzenie przez organ odwoławczy, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, czyli przepisów kodeksu oraz/lub przepisów o postępowaniu zawartych w ustawach szczególnych oraz uznanie przez organ odwoławczy, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Oznacza to, że samo stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, nie jest samodzielną przesłanką do wydania decyzji kasatoryjnej, Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną jedynie wówczas, gdy organ I instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadził je w taki sposób, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. To organ odwoławczy ma podjąć wszelkie, oczywiście możliwe kroki, aby ponownie merytorycznie rozpatrzyć oraz rozstrzygnąć sprawę uprzednio rozpoznaną przez organ I instancji, a nie uwalniać się od obowiązku orzekania przekazaniem sprawy organowi pierwszej instancji. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdził, że Minister w sposób wadliwy zastosował art. 138 § 2 k.p.a., gdyż w sprawie nie zaistniała sytuacja prawna wyczerpująca dyspozycję wskazanego przepisu, a organ odwoławczy uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz rozpatrzenia odwołania. Niedopuszczalne jest zastosowanie art. 138 § 2 k.p.a., jeżeli organ odwoławczy nie przesądzi uprzednio, czy przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego jest konieczne. Nie można uchylić decyzji i nakazać organowi I instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego a równocześnie zobowiązać ten organ do ustalenia, czy takie postępowanie może czy też musi być w ogóle przeprowadzone. A takie właśnie sprzeczne i wykluczające się wytyczne Minister zlecił Wojewodzie w zaskarżonej decyzji. Minister z jednej strony zobowiązał Wojewodę do kompletnego zgromadzenia a następnie wszechstronnego przeanalizowania materiału dowodowego dotyczącego charakteru działalności prowadzonej w 2018 r. odniesieniu do konkretnych gruntów, budynków i budowli Parku, tj. wykazanych przez Gminę w korekcie wniosku o zwrot utraconych dochodów. Z drugiej zaś zlecił Wojewodzie ustalenie, czy w ogóle może prowadzić postępowanie administracyjne w zakresie odmowy zwrotu utraconych dochodów, czyli m.in. samodzielnie ustalać jaki charakter działalności prowadzony był na nieruchomościach należących do Parku, które zostały wykazane przez Skarżącą w korekcie wniosku o zwrot utraconych dochodów. Organ odwoławczy właściwie zidentyfikował zasadnicze problemy przedmiotowej sprawy, tj. po pierwsze czy Wojewoda może prowadzić postępowanie administracyjne w sprawie z wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości, czyli czy może dokonywać oceny zasadności wniosku i odmówić zwrotu. Po drugie czy w ramach tego postępowania może dokonywać oceny prawidłowości decyzji wymiarowej w sprawie podatku od nieruchomości, tj. kwestionować ustalone w decyzji przeznaczenie nieruchomości i zastosowane stawki podatku oraz dokonywać samodzielnych ustaleń co do charakteru działalności prowadzonej na/w należących do Parku gruntach, budynkach i budowlach, które zostały wykazane przez Gminę w korekcie wniosku o zwrot utraconych dochodów. Problemy te nie są jednak elementami stanu faktycznego sprawy ale zagadnieniami prawnymi, które organ odwoławczy winien był przeanalizować i ocenić sam w ramach kontroli instancyjnej. Tym bardziej, że wbrew twierdzeniom Ministra, Wojewoda dokonał oceny prawnej tych kwestii i przepisów stanowiących ich podstawę. Z podjętych czynności procesowych oraz uzasadnienia decyzji I instancji w sposób jasny i wyraźny wynika, iż Wojewoda uznał się za uprawionego do oceny zasadności wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów, włącznie z kontrolą prawidłowości decyzji podatkowej oraz samodzielnego ustalania charakteru działalności prowadzonej na nieruchomościach należących do Parku oraz wykazanych przez Gminę w korekcie wniosku o zwrot utraconych dochodów. Minister winien zatem skontrolować, czy ta ocena oraz czynności Wojewody były prawidłowe i zgodne z prawem. Cechy istotnego naruszenia art. 138 § 2 k.p.a. nosi w takich okolicznościach równoczesne zlecenie Wojewodzie przeprowadzenia obszernego i szczegółowego postępowania dowodowego (włącznie z powołaniem biegłego) w celu ustalenia charakteru działalności prowadzonej przez Park na nieruchomościach wykazanych przez Gminę w korekcie wniosku o zwrot utraconych dochodów. Pierwotne wobec prowadzenia postępowania dowodowego jest przesądzenie, czy w ogóle można je przeprowadzić i w jakim zakresie, czyli wykładnia przepisów materialnych wyznaczająca kierunek oraz zakres stosowania przepisów procesowych musi poprzedzić zastosowanie tych ostatnich. Niezrozumiałe dla Sądu jest uchylenie się przez Ministra od samodzielnej oceny wskazanych zagadnień. Nie są to bowiem kwestie ani nowe, z którymi organ nie zetknął się wcześniej, ani nadmiernie skomplikowane. Problematyka zakresu postępowania z wniosku jednostek samorządu terytorialnego o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli znajdujących się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służących bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, jak również problematyka możliwości kontrolowania wymiarowej decyzji podatkowej w toku postępowania z ww. wniosków pojawiały się już w decyzjach wydanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Co więcej przedmiotowe orzecznictwo przywołane zostało nie tylko przez Skarżącą w odwołaniu, sprzeciwie i innych pismach wystosowanych w toku całego postępowania a także przez samego Ministra w zaskarżonej decyzji. Są to m.in. wyroki oraz postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2014 r. II GSK 296/14, z 28 kwietnia 2015 r. II GSK 1226/14, z 20 lipca 2018 r. I GSK 346/18, z 25 maja 2021 r. I GSK 1744/18, z 5 kwietnia 2023 r. I GSK 1004/20, I GSK 1481/20, I GSK 1505/20, I GSK 1524/20, I GSK 565/21 i I GSK 566/21, z 18 czerwca 2024 r. I GSK 1151/20 czy z 12 września 2024 r. I GSK 575/24. W utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w orzeczeniach przywołanych przez Ministra w zaskarżonej decyzji oraz przez Skarżącą, przyjmuje się, iż prowadząc postępowanie z wniosku o zwrot z budżetu państwa utraconych dochodów jednostki samorządu terytorialnego z tytułu zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów u.p.o.l., wojewoda nie ma kompetencji do dokonywania oceny prawidłowości decyzji wymiarowej w sprawie podatku od nieruchomości, tj. kwestionowania ustalonych w decyzji przeznaczeń nieruchomości i zastosowanych stawek podatku. Sądy wskazują, że wojewoda nie jest organem podatkowym właściwym w sprawie podatku od nieruchomości, a sprawy podatkowe pozostają we właściwości organów podatkowych, w tym przypadku – zgodnie z art. 1c u.p.o.l. – wójta (burmistrza, prezydenta). Podatek od nieruchomości, w zależności od kategorii podatnika określany jest na podstawie decyzji bądź podlega samoobliczeniu, ewentualnie korygowanego w drodze decyzji. Wskazane tam podstawy powstania obowiązku podatkowego mają charakter wyłączny i dopóty deklaracja bądź decyzja nie zostaną podważone we właściwym trybie przez organ podatkowy, dane z nich wynikające przesądzają o wysokości podatku, a także ewentualnego zwolnienia podatkowego. Powyższe oznacza też, jak wskazuje się w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, że organy rozstrzygające w sprawie zwrotu z budżetu państwa utraconych dochodów jednostki samorządu terytorialnego z tytułu zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów u.p.o.l., mając wątpliwości co do prawidłowości i zgodności z prawem wymiarowej decyzji podatkowej, mogą wykorzystać instrumenty prawne służące do kontroli decyzji administracyjnych, tj. nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji, określonych w art. 145-163a k.p.a. Tryby te uruchamiane są na wniosek strony lub z urzędu, co w drugim przypadku może nastąpić wskutek zawiadomienia właściwego organu o wątpliwościach co do prawidłowości danej decyzji przez organ prowadzący postępowanie, w którym ta decyzja stanowi istotny element materiału dowodowego i podstawę orzekania. Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, m.in. w tym, na które powołały się strony postępowania w tej sprawie, wskazuje się także, iż wojewoda jest uprawiony do dokonywania oceny zasadności wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia podatkowego. Zapis § 3 rozporządzenia, wedle którego wojewoda sprawdza poprawność wniosku pod względem rachunkowym i formalnym, nie wyłącza bowiem obowiązku stosowania przepisów wyższego rzędu, do przestrzegania których obowiązany jest każdy organ administracji publicznej, a szczególnie jednostki sektora finansów publicznych. Chodzi m.in. o art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 1483) stanowiący, że jednostki sektora finansów publicznych dokonują wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi poszczególnych rodzajów wydatków. Przed dokonaniem wydatku, tj. wypłatą zwrotu z tytułu utraconych dochodów, wojewoda zobowiązany jest ustalić, czy zwrot ten jest należny i zgodny z prawem. Powyższe jest o tyle istotne, że Minister zidentyfikował jeszcze jeden problem prawny związany z wykładnią przepisów materialnych, który z naruszeniem art. 138 § 2 k.p.a. zlecił do rozstrzygnięcia organowi I instancji. Organ odwoławczy zwrócił bowiem uwagę, że zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości, a w konsekwencji także zwrot utraconych z tego tytułu dochodów, przysługuje jedynie w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli znajdujących się w parkach narodowych lub rezerwatach przyrody i służących bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Minister wyraził w zaskarżonej decyzji wątpliwość, czy zwrot utraconych dochodów przysługuje Skarżącej, skoro w wymiarowej decyzji podatkowej grunty znajdujące się na terenie Parku zakwalifikowano nie tylko jako służące bezpośrednio i wyłącznie osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, ale także jako służące do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu jest to kwestia materialnoprawna, którą Minister powinien rozstrzygnąć samodzielnie w ramach kontroli instancyjnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji przeprowadzi postępowanie odwoławcze w ramach zasady dwuinstancyjności, tak jak tego wymaga art. 15 k.p.a., samodzielnie przeanalizuje, rozpatrzy i oceni zidentyfikowane przez siebie zagadnienia materialnoprawne, po czym wyda merytoryczne rozstrzygnięcie na podstawie art. 138 § 1 k.p.a. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że sprzeciw zasługiwał na uwzględnienie, co obligowało do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 151a § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.). Na zasądzoną kwotę 580 zł składa się wpis stały w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym stosowanie do przepisu art. 64d § 1 p.p.s.a. Sąd nie znalazł przy tym powodów do uwzględnienia wniosku Skarżącej i skorzystania z określonej w art. 64d § 2 p.p.s.a. kompetencji do skierowania niniejszej sprawy na posiedzenie jawne.