V SA/Wa 544/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności; 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił M.P. (dalej: "Strona", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu produkcji wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia, w wysokości 37.834,00 zł, w miesiącu grudniu 2010 r. Działając na podstawie art. 216 § 1, 239b § 1 pkt 2, 239b § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 j.t. ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] września 2013 r. nr [...] nadał ww. decyzji z [...] września 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rozpoznawanej sprawie, w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. i zaprzestał jej wykonywania [...] maja 2012 r. Strona zamieszkuje na terytorium N. Zdaniem organu, te okoliczności oraz to, że w trakcie postępowania Strona, pomimo wezwań organu, nie dostarczyła dokumentów mających wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego i tym samym utrudniała jego prowadzenie, spowodowały, iż zasadnym stało się nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] września 2013 r. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Strona wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem nr [...] z [...] grudnia 2013 r. stwierdził, że zażalenie wniesione zostało z uchybieniem terminu. W wyniku rozpoznania skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 lipca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 574/14 oddalił skargę Strony. Skarżący złożył skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Strony wyrokiem z 21 października 2016 r. sygn.akt I GSK 1858/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi i Administracyjnemu w Warszawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, które jest rozstrzygnięciem zamykającym drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ II instancji, a więc niezwykle restrykcyjnym dla Strony, może być wydane w sprawach, w których nie ma wątpliwości, że strona zażalenie wniosła po terminie, a więc jedynie wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać po zgromadzeniu i analizie pełnego materiału dowodowego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, oraz mając na uwadze ocenę prawną zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 maja 2017r. sygn. akt V SA/Wa 184/17 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2013 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z tym, mając na uwadze zalecenia zawarte w ww. prawomocnych wyrokach, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS") przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w zakresie prawidłowego doręczenia Stronie postanowienia z [...] września 2013 r., Dyrektor IAS uznał, iż zażalenie z [...] października 2013 r. (nadane w placówce operatora pocztowego w tym samym dniu) zostało wniesione z zachowaniem terminu do dokonania tej czynności. Rozpatrując zatem sprawę merytorycznie Dyrektor IAS postanowieniem z [...] lutego 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] września 2013 r. o nadaniu decyzji z [...] września 2013 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, uznając jego słuszność pod względem faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż w związku z poczynionymi ustaleniami stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wystąpiły łącznie przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, dające podstawę do zastosowania instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto wskazano, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej został przerwany, z uwagi na zastosowanie środków egzekucyjnych [...] i [...] października 2013 r. w postaci zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, o których Skarżący został zawiadomiony [...] listopada 2013 r. Termin przedawnienia zobowiązania upływa zatem [...] października 2018 r. (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2017 r.). Natomiast samo postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na swoją bezskuteczność postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2016 r. Dodatkowo podkreślono także, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] września 2013 r. określająca Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. jest decyzją ostateczną i funkcjonuje w obrocie prawnym. Strona nie zaskarżyła bowiem postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2013 r. stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora IAS z [...] lutego 2018 r. zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: I. art. 239b § 1 pkt 1 w zw. z art. 212 zd. 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie zaskarżonym postanowieniem w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] września 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] września 2013 r. w sytuacji, gdy decyzja ta nie została Skarżącemu skutecznie doręczona przed lub równocześnie z tym postanowieniem, a zatem nie zaczęła funkcjonować w obrocie prawnym w sposób, umożliwiający nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w rozumieniu art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, II. art. 217 § 2 w zw. z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w błędnym przyjęciu przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] września 2013 r. podyktowane było toczeniem się przeciwko Stronie w dacie jej wydania postępowań egzekucyjnych, a więc ziszczeniem się przesłanki, wynikającej z treści art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkującym utrzymaniem w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] września 2013 r. w sytuacji, gdy: 1) ówczesny Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w treści uzasadnienia postanowienia o nadaniu przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wskazywał, aby do września 2013 r. przeprowadził jakiekolwiek postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia prowadzonych wobec Skarżącego postępowań egzekucyjnych, ani, aby wskazany organ podatkowy posiadał informacje o toczących się wobec Skarżącego postępowaniach egzekucyjnych z urzędu, a więc, aby to właśnie ta okoliczność stanowiła podstawę nadania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. rygoru natychmiastowej wykonalności, 2) z treści zaskarżonego postanowienia o nadaniu przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wynikało, że nadanie tego rygoru nastąpiło na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc z uwagi na nieposiadanie przez Stronę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, która to przesłanka stanowi przesłankę niezależną od okoliczności, wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 cyt. ustawy, III. art. 239b § 2 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że z uwagi na ukaranie Skarżącego w toku postępowania podatkowego karą porządkową za nieprzedstawienie dokumentacji księgowej firmy uprawdopodobnione zostało, że M.P. swym zachowaniem celowo utrudniał i przedłużał postępowanie podatkowe, a więc, że niezbędne jest nadanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. rygoru natychmiastowej wykonalności w rozumieniu art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy zwłoka Skarżącego w przekazaniu dokumentacji związanej ze zobowiązaniem podatkowym wynikała wyłącznie z obiektywnie trudnej sytuacji osobistej Skarżącego, który w 2013 r. zmagał się z ciężką chorobą nowotworową, w związku z czym wielokrotnie i długoterminowo przebywał w szpitalu, co znalazło potwierdzenie w przedłożonych przez Skarżącego do rozpoznanego zażalenia dokumentach medycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2018 r. poz. 1302), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty oraz na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Przedmiotem skargi Strony jest postanowienie Dyrektora Izby o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] września 2013 r. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty przedstawione w jej pkt I. Brak jest podstaw do uznania, że postanowienie organu I instancji zostało doręczone Stronie zanim zaczęła funkcjonować w obrocie prawnym decyzja Naczelnika UC z [...] września 2013 r., bowiem jak wynika z dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych Skarżący pismem z dnia [...] października 2013r. wnioskował o przewrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, wskazując datę jej doręczenia na dzień [...] września 2013r. Ponadto z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że odwołanie od decyzji z [...] września 2013 r. zostało złożone po terminie. Postanowienie to nie zostało zaskarżone wobec czego stało się ostateczne. Okoliczność ta wyklucza możliwość dowodzenia w przedmiotowym postępowaniu, że decyzja została Stronie doręczona w innej dacie niż wskazana. Mając na uwadze pozostałe zarzuty skargi należy wskazać, że stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 tej ustawy, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast zgodnie z § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych przepisów wynika, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie - przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności - spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę nierozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/09, wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: www.orzeczenia.gov.pl). Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Oceniając zaskarżone postanowienie na tle wyżej określonych unormowań, Sąd doszedł do przekonania, że organy nie wykazały w postępowaniu dwuinstancyjnym, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku bowiem z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że mimo iż ustawodawca, nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane, to cytowane przepisy nie zwalniają organów podatkowych od dokonania jakichkolwiek ustaleń odnośnie wykazania zaistnienia co najmniej jednej z czterech przesłanek określonych treścią art. 239b § 1 Ordynacji oraz uprawdopodobnienia w związku z tym, że zobowiązanie określone w decyzji nie zostanie wykonane, co uzasadnia nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności. Mianowicie Naczelnik UC w uzasadnieniu swojego postanowienia jako podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wskazał na przepis art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, natomiast nie podał żadnego argumentu, że wskazana przesłanka w rozpoznawanej sprawie została spełniona. Organ nie wskazał, dlaczego w jego opinii Strona nie posiada majątku, co uzasadniałoby możliwość przyjęcia, że prawdopodobny jest fakt braku wykonania zobowiązania nałożonego w decyzji, a co za tym idzie możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Jego argumentacja odnosi się natomiast do tego, że Skarżący zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, obecnie zamieszkuje na terytorium Niemiec oraz pomimo wezwań organu nie dostarczył dokumentów mających wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego, a tym samym utrudniał jego prowadzenie. Organ I instancji nie wykazał tym samym istnienia żadnej z przesłanek wskazanych w cyt. art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, do czego był zobowiązany zgodnie z treścią art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei organ II instancji - utrzymując w mocy to postanowienie - wskazał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że Strona zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej. Ponadto wobec Strony toczyły się w tym czasie postępowania egzekucyjne, co wypełniło zdaniem organu przesłankę art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Podatnik posiadał zaległości w zakresie innych należności pieniężnych. Dyrektor Izby stwierdził nadto, iż Naczelnik UC trafnie uznał, że w dniu [...] września 2013 r., czyli w dniu wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe rygoru natychmiastowej wykonalności, zachodziło duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie zostanie wykonane mimo, że nie wskazał z czego wniosek taki wynika, powołując się jedynie na fakt likwidacji przez Stronę prowadzonej działalności gospodarczej. W odniesieniu do tego stanowiska organu należy wskazać, że jakkolwiek organ nie musi ustalać szczegółowo majątku jakim dysponuje Strona, to musi jednak wskazać, że majątek ten według jego wiedzy będzie niewystarczający do zaspokojenia zobowiązania nałożonego decyzją (por. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 144/2018 z 11 kwietnia 2018 r.). W ocenie Sądu organ II instancji tym samym naruszył przepisy postępowania, albowiem utrzymał w mocy postanowienie, które zostało wydane z naruszeniem cyt. przepisów Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby, prowadząc postępowanie zainicjowane zażaleniem Skarżącego, nie mógł "zastąpić" organu I instancji w prowadzeniu postępowania dowodowego w przedmiocie oceny, czy w dacie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zachodziły przesłanki uzasadniające zastosowanie trybu przewidzianego wyżej wskazanymi przepisami, a tym samym naruszył dyspozycję art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że zdaniem Sądu, co do zasady organ II instancji w ramach uzupełnienia materiału dowodowego, może poczynić dodatkowe ustalenia w zakresie wykazania istnienia przesłanki, czy też przesłanek wskazanych przez organ I instancji jako podstawa nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, nie może jednak - o czym była już mowa - powoływać się na inną, niż wskazana w postanowieniu organu I instancji przesłankę, nawet jeśli istniała ona obiektywnie w dacie wydania tego postanowienia. Na koniec Sąd stwierdza, że w świetle powyższych wywodów bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje zarzut określony przez Stronę w pkt III skargi, w związku z czym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 p.p.s.a.