V SA/Wa 555/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Dariusz Zalewski, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr), Protokolant ref. staż. - Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC lub organ) z [...] lipca 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] lipca 2011r., nr [...] cofającą spółce zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2008r., nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z [...] lipca 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił spółce na okres 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 207 punktach gier. W dniu [...] stycznia 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w Sklepie Spożywczym "[...]" w O. W toku przeprowadzonej kontroli w formie eksperymentów gry na trzech automatach o niskich wygranych Hot Spot Platin nr fabryczne [...],[...],[...] (nr poświadczenia rejestracji automatów odpowiednio: [...]) stwierdzono przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. za stawkę wyższą niż 0,50 zł, co naruszało przepis zawarty w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 612, ze zm., dalej: "u.g.h."). Stwierdzono, że na badanych automatach istniała możliwość zagrania w jednej grze za maksymalną stawkę odpowiednio w wysokości: 5, 10 i 10 zł. Podobnych ustaleń dokonali w dniu [...] lutego 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. w punkcie gry na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w lokalu "P." w G. W wyniku kontroli ustalono, że na automacie o niskich wygranych o nazwie Black Horse nr fabryczny [...], (nr poświadczenia rejestracji automatu [...]), istniała możliwość przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze ponad stawkę wyższą niż 0,50 zł. Stwierdzono, że na badanym automacie istniała możliwość zagrania w jednej grze za maksymalną stawkę w wysokości 30 zł. Na wniosek Urzędu Celnego w P. biegły sporządził opinię dotyczącą automatu wcześniej znajdującego się w lokalu w G. Biegły sądowy R.R. ustalił, że opiniowany automat nie był zgodny z ustawą o grach hazardowych, w szczególności z art. 129 ust. 3 u.g.h. Biegły stwierdził, że stawka za jeden punkt wynosi 0,10 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika BANK wynosi 1000 punktów, co stanowi równowartość 100 zł. Dodatkowo w opinii stwierdzono, że maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika Bank składa się z dwóch części: bezpośredniej (maksymalnie 500 punktów) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Super Game (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 60 zł. Dyrektor IC włączył powyższy materiał dowodowy wykonany w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego, do przedmiotowego postępowania. Postanowieniem z [...] marca 2011 r. Dyrektor IC wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Następnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] lipca 2011 r. cofnął skarżącej zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W wyniku rozpatrzenia odwołania i po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego m.in. do akt włączono opinie z badań sprawdzających z [...] maja 2014 r. oraz z [...] lipca 2014r. dotyczących odpowiednio automatów Black Horse nr [...] i Hot Spot Platin nr [...] Dyrektor IC decyzją z [...] lipca 2014r. utrzymał w mocy decyzję własną z [...] lipca 2011r. Organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w punkcie gry na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w O., wykazano w odniesieniu do tych automatów, że przekroczono wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. powyżej 0,50 zł, co naruszało przepis zawarty w art. 129 ust. 3 u.g.h. Takich samych ustaleń dokonano w punkcie gry na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w G. Ponadto Dyrektor IC stwierdził, że Urząd Celny w P. wystąpił o sporządzenie dowodu z opinii biegłego przez R.R., biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w C., mającego odpowiedzieć na pytanie czy automat o nr fabrycznym [...] jest zgodny z art. 129 ust. 3 u.g.h. Organ wskazał powołując się na zapisy opinii, że badany automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika Bank, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł i może wynosić 1000 punktów, co stanowi równowartość 100 zł. Natomiast wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika kredyt wynosiła 2 punkty, co stanowi równowartość 0,20 zł. Dodatkowo biegły sądowy stwierdził, że maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika Bank składa się z dwóch części: bezpośredniej (maksymalnie 500 punktów) oraz pośredniej w postaci praw do gier premiowanych Super Game (umożliwiających graczowi zdobycie dodatkowej wygranej). Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 60 zł. Prawo do gier premiowych (Super Game) nabywa się po uzyskaniu wygranej powyżej 500 punktów, kolejne gry rozgrywane w ramach gier premiowych są kontynuacją gry, w wyniku której uzyskano prawa do określonej ilości gier bonusowych a zdobyte w nich punkty powiększają łączną wygraną. Konkludując opinię biegły stwierdził, że opiniowany automat Black Horse nie był zgodny z przepisami ustawy o grach hazardowych, a tym samym nie spełniał wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych. Dyrektor IC powołał się również na dodatkowo sporządzoną opinię z badań sprawdzających nr [...] z [...] maja 2014 r. sporządzoną przez Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, która w dniach [...] maja 2014r. przeprowadziła badanie jednego z automatów nr [...]. W opinii Jednostka Badająca stwierdziła, że badany automat nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. Stwierdzono możliwość wymiany oprogramowania bez naruszania nałożonych plomb jednostki badającej, czy też możliwość zdemontowania obudowy i wymiany pamięci. Ponadto stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez ingerencji w płytę główną, obudowę liczników oraz bez naruszenia nałożonych plomb jednostki badającej. Nie przedstawiono dokumentacji o stosowaniu urządzeń lub systemów do odczytywania danych mogących mieć wpływ na przebieg i rezultat gry. Nie oznaczono prawidłowo automatu w sposób uniemożliwiający usunięcie stosownych informacji. Organ podkreślił, że ostatecznie Jednostka Badająca stwierdziła, że wynik badań tego automatu był negatywny. Dodatkowo Dyrektor IC zwrócił uwagę, że w dniu [...] lipca 2014 r. Jednostka Badająca (Politechnika [...] - upoważnienie nr [...] z [...] lipca 2005 r.) sporządziła opinię techniczną nr [...] zawierającą wyniki badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych o nazwie Hot Spot Platin, nr fabryczny [...], nr rejestracji [...], którego wynik również był negatywny. W związku z powyższym organ po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy oraz zastosowane przepisy prawa dawały podstawę do zastosowania art. 138 ust. 3 u.g.h.. którego konsekwencją było cofnięcie spółce ww. zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Organ stwierdził, że spółka winna była zapewnić działanie zakwestionowanego automatu do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji ustalonymi, m.in. w opinii jednostki certyfikującej z [...] marca 2009r. poprzedzającej rejestrację automatu, w której wskazano, że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt (50 zł). Natomiast maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosi 2 pkt (20 gr), podczas gdy cena jednego pkt kredytowego 10 gr. W dalszej części uzasadnienia organ odniósł się szczegółowo do zarzutów skarżącej podnoszonych w odwołaniu i w toku postępowania odwoławczego. Pismem z 4 września 2014r. skarżąca złożyła skargę na ww. decyzję wnosząc o jej uchylenie i uchylenie decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 23b u.g.h. poprzez niesłuszne przyjęcie, że możliwym jest ustalenie stanu technicznego automatu bez wymaganego badania przeprowadzonego przez właściwą jednostkę badającą; 2) art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm., dalej: u.g.z.w.) oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. polegającym na ich błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że gry na automacie, objętym protokołem kontroli z 26 stycznia 2010 r. i z 19 lutego 2010 r. nie spełniają wymogów technicznych przewidzianych przez przepisy prawa, w sytuacji gdy nie zostało udowodnione, że przedmiotowe automaty nie spełniają tychże wymogów; 3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) poprzez działanie w sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa, 4) art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 5) art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie; 6) art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie aktywnego udziału w postępowaniu podatkowym; 7) art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie spółce wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się w postępowaniu, a które spowodowały wydanie zaskarżonej decyzji; 8) art. 180 O.p. poprzez niesłuszne niedopuszczenie dowodu z opinii właściwej jednostki badającej Ministerstwa Finansów w sytuacji, gdy dowód ten ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; 9) art. 180 O.p. poprzez niesłuszne niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego Z.S. w sytuacji, gdy dowód ten mógł się przyczynić w sposób istotny dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; 10) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie; 11) art. 190 O.p. poprzez uniemożliwienie spółce udziału w badaniach przeprowadzanym przez biegłego R. R., a także Laboratorium Celne Izby Celnej w P., 12) art. 191 O.p. poprzez niesłuszne uznanie, iż w sprawie zostało udowodnione, że kontrolowane automaty nie spełniają wymogów ustawowych oraz że odpowiedzialność za to powinna ponosić spółka; 13) art. 197 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego mającej na celu rozstrzygnięcie rozbieżności, jakie wynikły z opinii biegłego R.R. oraz opinii biegłego Z. S.; 14) art. 200 § 1 O.p. poprzez rozszerzenie materiału dowodowego w sprawie po pierwotnym zawiadomieniu w trybie art. 200 § 1 O.p. i braku ponownego zawiadomienia spółki o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, tj. niedopełnienia obowiązku wynikającego z wskazanego przepisu prawa; 15) art. 208 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, w sytuacji gdy na dzień wydawania decyzji, było to jedyne możliwe rozstrzygnięcie w sprawie; 16) art. 210 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wskazanie błędnej daty, jako faktycznej daty sporządzenia decyzji i tym samym wydanie nieprawidłowej decyzji w sprawie; 17) § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L. z 1998r. nr 204, s. 37 ze zm.), prowadzące do przyjęcia, że przepis ten nie obejmuje regulacji prawa krajowego wprowadzających ograniczenie obrotu automatami o niskich wygranych polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie są przepisem technicznym w rozumieniu powołanych norm. W szerokim uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik skrzącej dodatkowo zarzucił, że decyzje organów obydwu instancji zostały podpisane przez tę samą osobę, tj. R. M. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę okazała się zasadna. Kontroli sądu poddana została decyzja Dyrektora IC utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] lipca 2011r., nr [...] cofającą spółce zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2008r., nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Zgodnie z przepisem art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora IC z [...] lipca 2011r. podpisana został przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie R.M. – Naczelnika Wydziału. Natomiast zaskarżone decyzja z [...] lipca 2014r. wydana w wyniku złożonego odwołania podpisana została przez także działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie Z.K. – Zastępcę Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. Opatrzona została również podpisem R. M. – Naczelnika Wydziału. Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczyła osoba, która brała udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji, na którą skarżąca złożyła odwołanie. Innymi słowy, ta sama osoba uczestniczyła w rozpatrzeniu sprawy w I instancji w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, jak też brała udział w rozpatrzeniu odwołania na decyzję kończącą postępowanie, w którym uczestniczyła. Podpis tej osoby widnieje również na innych dokumentach wytworzonych przez organ w postępowaniu odwoławczym, np. w postanowieniu z [...] lipca 2014r. oraz innych pismach kierowanych do strony lub innych organów. Sąd dostrzega, że powyższe dokumenty są wydane przez Naczelnika Wydziału R. M. z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. W myśl art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik izby celnej (funkcjonariusz celny) podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Powołany przepis oznacza, że pracownik, który brał udział w wydaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania związanego z rozpatrywaniem wniesionego środka zaskarżenia (tj. odwołania lub zażalenia). Procedury innych postępowań (cywilnych, karnych i administracyjnych) zawierają również podobne przepisy, aby nie wzbudzać wątpliwości co do bezstronności pracownika (sędziego) i wzmocnić zaufanie do działania organów władzy publicznej (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., SK 19/02, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 7, poz. 67). Instytucja wyłączenia pracownika ma również służyć zagwarantowaniu prawidłowej realizacji wynikającej z art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., II FSK 62/06, orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchylenie przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia z powodu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie oznacza więc, że udział pracownika organu w wydawaniu rozstrzygnięć w postępowaniach obu instancji związany był z celowym działaniem organu lub tego pracownika. Sąd po stwierdzeniu naruszenia ww. przepisu nie bada już intencji działania pracowników organu, którzy powinni podlegać wyłączeniu z urzędu, ponieważ te okoliczności w świetle ww. przepisów są nieistotne. Sąd zaznacza przy tym, że w rozstrzyganych sprawach wydawał decyzje ten sam organ Dyrektor Izby Celnej w Warszawie. W związku z brakiem wyraźnych i precyzyjnych przepisów dotyczących wyłączania pracowników organu, który orzeka zarówno w I jak i II instancji, doszło do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił więc z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów wyjaśniającej przepisy prawne, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Uchwałą z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 (Lex nr 1271653), Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy." Powyższa uchwała oznacza, że wyłączeniu podlega w postępowaniu II instancji pracownik organu podatkowego, który brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia w I instancji, nawet w takiej sytuacji, gdy oba postępowania były prowadzone przez ten sam, jednoosobowy, organ. Instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa. Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. K., glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J. Borkowski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 O.p. utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008 r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde opatrzenie czytelnym podpisem decyzji (wydanie decyzji) w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy zawsze pracownika od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jak już sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że R. M. podpisał decyzję organu wydaną w I instancji, co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego powinno było skutkować jego wyłączeniem od udziału w postępowaniu w sytuacji określonej w art. 221 O.p. Jednocześnie, z akt sprawy wynika, że R.M., uczestniczył w rozpoznaniu odwołania na powyższą decyzję. Na znajdujących się w aktach sprawy dokumentach widnieją podpisy tej osoby. Sąd podkreśla, iż istotą instytucji prawnej wyłączenia, unormowanej w Dziale IV Rozdziale 2 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego", jest zapewnienie realizacji zasady prawdy obiektywnej poprzez stworzenie warunków do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez pracownika organu administracji, a także sam organ, który nie jest zainteresowany w sposobie jej rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia gwarancyjna funkcja przepisów prawa procesowego o wyłączeniu, które z założenia mają chronić bezstronność i obiektywizm orzekania, zapewniając warunki "uczciwego procedowania". Jak wynika z uzasadnienia wskazanej wyżej Uchwały, pojęciu pracownika organu administracji można nadać szeroki zakres znaczeniowy, poczynając od osoby prowadzącej sprawę. Jak trafnie wskazano w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 5, poz. 82) na wykładnię określenia "pracownik" należy patrzeć przez pryzmat, co istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy, przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepisy art. 130 § 1, art. 130 § 5 in fine, art. 131, art. 131a oraz art. 132, a także art. 143 O.p. wyraźnie odróżniają pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba, mająca status pracownika, od pracownika tego organu. W świetle postanowienia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i dokonanej wykładni tego przepisu jest oczywiste, że R.M. biorąc udziału w wydaniu decyzji z [...] lipca 2011r. był wyłączony ustawowo od podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem tego orzeczenia w toku postępowania odwoławczego. W kontrolowanym postępowaniu doszło więc do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p., gdyż odwołanie załatwiono decyzją, w której wydaniu brał udział ten sam pracownik organu, który wydał decyzję pierwotną (podpisał się pod decyzją), choć osoba ta podlegała wyłączeniu. Sam bowiem podpis pod decyzją wydaną po rozpoznaniu odwołania oznacza, że osoba ta brała udział w procesie decyzyjnym zmierzającym do wydania decyzji, czyli była "współautorem" rozstrzygnięcia badanego ponownie. Co więcej wyłączenie wynikające z omawianego przepisu, nie odnosi się przy tym jedynie do osoby, która podpisała decyzję z upoważnienia właściwego organu, lecz także do osoby, która brała udział w wydaniu decyzji, czyli miała wpływ na jej treść. Sam natomiast podpis pod decyzją wprost świadczy, że podpisany pracownik uczestniczył w czynnościach, które w konsekwencji doprowadziły do wydania określonego rozstrzygnięcia i miał wpływ na jego treść. Tymczasem pracownik taki był wyłączony z mocy prawa od udziału w postępowaniu. W związku z powyższym sąd nie rozważał w ogóle zarzutów skarg, ze względu na konieczność powtórzenia w całości postępowania odwoławczego. Rozdział władzy sądowniczej od władzy administracyjnej (art. 10 ust. 1 Konstytucji RP), a także zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) uniemożliwiają sądowi administracyjnemu merytoryczną kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli uchyla je wyłącznie ze względów formalnych - naruszenia art. 130 §1 pkt 6 O.p. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że w razie wystąpienia jednej z przesłanek wznowieniowych, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny jest zobligowany do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., bez względu na to, czy naruszenie to miało, czy też nie miało wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed sądem przez adwokata. Na łączną kwotę 757 zł przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sąd zaliczył 500 zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (jak w punkcie drugim sentencji wyroku).