V SA/Wa 563/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Bożenia Zwolenik, Protokolant: sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry: oddala skargę. Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. we W. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W.(dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] sierpnia 2014 r., nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.(dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] kwietnia 2014 r., nr [...] wymierzającą spółce karę pieniężną z tytułu urządzania poza kasynem gier na automatach. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] grudnia 2013 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W. ujawnili, w lokalu znajdującym się pomiędzy pawilonami oznaczonymi nr [...] i nr [...] na terenie pasażu handlowego przy ul. [...] w W., dwa włączone do sieci i gotowe do eksploatacji automaty o nazwie [...] nr [...] oraz nr [...]. W ramach kontroli urządzania i prowadzenia gier na automatach, w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1404), funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment gry na włączonym do sieci i działającym automacie [...] nr [...]. Z powyższych czynności sporządzono notatkę służbową nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. Funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili w miejscu ujawnienia oględziny zewnętrzne i wewnętrzne obu automatów, co udokumentowano protokołem oględzin z dnia [...] grudnia 2013 r. W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.; dalej: k.k.s.) ww. automaty zostały zatrzymane. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia Stronie kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201. poz. 1540 ze zm.; dalej: ustawa o grach hazardowych lub u.g.h.) za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. wymierzył Stronie karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automacie do gier poza kasynem gry w kwocie 24.000 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika UC i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa lub o.p.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik UC wydając decyzję z dnia [...] kwietnia 2014 r. naruszył przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W zgromadzonym materiale dowodowym brakuje bowiem dokumentu, który pozwoliłby potwierdzić ustalenia dokonane w drodze eksperymentu przez funkcjonariuszy celnych. W ocenie Dyrektora IC uprawnienia kontrole przyznane funkcjonariuszom celnym, w tym do przeprowadzania eksperymentów są sposobem powzięcia wiadomości o możliwych nieprawidłowościach. Jednakże, uznanie wyników eksperymentu za wystarczający dowód naruszenia przepisów ustawy jest niewystarczające. Organ Służby Celnej w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem, upoważniony jest do dokonywania ustaleń faktycznych autonomicznie, w oparciu o stosowne przepisy ordynacji podatkowej, która wśród możliwych dowodów w postępowaniu wymienia opinię biegłego. Art. 197 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do powołania biegłego w przypadku, gdy do wyjaśnienia określonego zagadnienia wymagane jest posiadanie wiadomości specjalnych. W ocenie organu odwoławczego, opinia taka jest niezbędna w celu ustalenia czy sporne automaty są urządzeniami elektronicznymi które umożliwiają prowadzenie działalności komercyjnej poprzez rozgrywanie gier o charakterze losowym. Organ podatkowy pierwszej instancji przed zakończeniem postępowania dowodowego, winien dysponować opinią w stosunku do spornych automatów, bowiem sam eksperyment nie może być jedynym dowodem w sprawie, albowiem nie daje odpowiedzi na pytania potrzebne do oceny charakteru naruszenia prawa przez Stronę. Zdaniem Dyrektora IC zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie został niezasadnie ograniczony tylko do eksperymentu stwierdzającego, że gry urządzane na tych automatach są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a więc tylko bazowego faktu prawotwórczego bez dociekania okoliczności koniecznych dla zbadania okoliczności w jakich on powstał lub jego przyczyn. Organ odwoławczy zauważył, że ustanowiona w art. 122 ordynacji podatkowej naczelna zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, wedle którego to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Dlatego też aby dojść do prawdy obiektywnej, organ nie może ograniczać zakresu środków dowodowych. Gromadzenie zatem dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej. Przedstawiając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na podjęcie orzeczenia merytorycznego o istocie sprawy. Dlatego też na podstawie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika UC w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jednocześnie wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik UC winien pozyskać dodatkowe dokumenty np. opinię biegłego, która pozwoliłaby potwierdzić ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora IC Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w postaci obrazy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie wobec Strony powinno zostać w tym stanie rzeczy umorzone. W motywach skargi Spółka zawarła szczegółowe uzasadnienie do podniesionego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem legalności, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny I instancji rozstrzyga sprawę w granicach sprawy administracyjnej, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi oznacza m.in., że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego, a podstawę orzekania przez ten sąd stanowi cały materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku całego prowadzonego w danej sprawie postępowania, gdyż zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd, kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy orzekające i stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi w niniejsze sprawie jest decyzja kasacyjna organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że: "Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". W oparciu o bogate orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny, w tym zaprezentowane w komentarzach do Ordynacji podatkowej, można stwierdzić, że nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, iż decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ordynacji podatkowej, to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 ordynacji podatkowej. Decyzję kasacyjną przewidzianą w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej można zatem wydać tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 powyższej ustawy, to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1081/99, opubl. LEX nr 45372). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1817/98, opubl. LEX nr 43025). Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98, opubl. LEX nr 46948). Przepis art. 233 § 2 ordynacji podatkowej w zdaniu drugim zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, opubl. LEX nr 43965). Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W kontekście powyższych uwag o charakterze generalnym Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego spełnia wszystkie kryteria uzasadnionej decyzji kasacyjnej. Po pierwsze, organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie dotychczasowe ustalenia faktyczne w sprawie i, po ich przedstawieniu w uzasadnieniu decyzji, precyzyjnie wskazał te okoliczności faktyczne, które nie zostały w ogóle lub dostatecznie wyjaśnione. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że decyzja Naczelnika UC wydana została z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, które obligują organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 ordynacji podatkowej) a także do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej). Powyższe spowodowało, że decyzja organu I instancji została wydana bez wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia wymogu prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym definiujących gry na automatach w rozumienia art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. oraz regulujących instytucje nakładania kar pieniężnych (art. 89 u.g.h.). Po wtóre - zakres braków dowodowych, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w pełni uzasadnia pogląd, że ich usunięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W istocie bowiem zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego ograniczony został do przeprowadzenia eksperymentu odtworzenia gry na automacie [...] o numerze [...]. Nie przeprowadzono natomiast eksperymentu na drugim z automatów [...] o numerze [...]. Zatem przeprowadzone czynności w sprawie były dalece niewystarczające do przyjęcia - przez organ I instancji - stanowiska, że gry prowadzone na wskazanych automatach, były grami na automatach w rozumieniu u.g.h. Zdaniem Sądu organ odwoławczy uczynił zadość wymogowi wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Szczegółowo i precyzyjnie nakreślił kierunki dalszego postępowania i działania niezbędne dla wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Przedstawiając powyższe stanowisko Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów skargi, wskazujących wyłącznie na naruszenie przepisów prawa materialnego, które przy ocenie decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej nie mają pierwszorzędnego znaczenia. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.