V SA/Wa 581/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za posiadanie niezarejestrowanego automatu do gier oddala skargę. Przedmiotem skargi A.S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] lutego 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W., (dalej: "Naczelnik" lub "organ I instancji") z [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 100.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 1 kwietnia 2017 r. funkcjonariusze celno-skarbowi [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w W. Delegatura UCS w C. przeprowadzili działania kontrolne w lokalu [...] mieszczącym się przy ul. [...] w miejscowości R. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165), dalej: u.g.h. W toku czynności kontrolnych stwierdzili, że w lokalu znajduje się automat do gier o nazwie QUIZOMAT nr [...] (dalej "sporny automat"). Podczas kontroli stwierdzono, że zarówno lokal, jak i ujawniony automat nie figurują w bazie danych M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. jako legalny automat. Sporny automat nie posiadał także numerów identyfikacyjnych i rejestracyjnych wymaganych stosownymi przepisami, a A.S. prowadzący działalność gastronomiczną w ww. lokalu nie jest podmiotem uprawnionym do posiadania automatu. W ramach kontroli funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili również oględziny zewnętrzne automatu do gier, które opisali w protokole oględzin z 1 kwietnia 2017 r. W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy sporny automat został zatrzymany do dalszego postępowania. Z zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że posiadaczem zależnym lokalu (w którym była prowadzona działalność gastronomiczna) i w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier jest A.S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...], co wynika ze znajdującej się w aktach sprawy umowy najmu lokalu zawartej 17 marca 2012 r. pomiędzy E.Ł. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa Ł (Wynajmujący) a A.S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...] (Najemca). Postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia Stronie kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. za posiadanie niezarejestrowanych automatów do gier. Pismami z dnia 24 lipca 2017 r., a następnie z dnia 18 września 2017 r. Naczelnik wezwał Stronę do nadesłania dokumentu potwierdzającego prawo własności lokalu w którym prowadzony jest [...], a w przypadku wynajmu lub dzierżawy części powierzchni użytkowej ww. lokalu przedłożenia umowy najmu lub dzierżawy oraz dokumentów potwierdzających wzajemne rozliczenia finansowe. Mimo prawidłowego doręczenia wezwań Strona nie nadesłała wymaganych dokumentów. W dniu 13 września 2017 r. została sporządzona przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w C. R.R. opinia dotycząca przedmiotowego automatu. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik nałożył na Stronę karę pieniężną za posiadanie niezarejestrowanego automatu do gier w kwocie 100.000 zł. Pismem z [...] listopada 2017 r. (data nadania w UP) Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika wnosząc o jej uchylenie decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Decyzją z [...] lutego 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] października 2017 r. Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Organ II instancji powołał treść przepisu art. 2 ust. 3,4,5 u.g.h. i w związku z ich brzmieniem wskazał, że na gruncie ustawy o grach hazardowych ocenie występowania elementów definicji gry na automacie winna być poddana wyłącznie pojedyncza gra. Nie można bowiem stwierdzić o cechach gry w przypadku badania procesów zachodzących na danym urządzeniu w innym odcinku czasu, niż ten, w którym występuje sama gra. W ocenie Dyrektora nie ulega wątpliwości, że sporny automat jest urządzeniem elektronicznym (komputerowym). Wskazał cechy automatu stwierdzone podczas oględzin zewnętrznych i stwierdził, że spełnione zostały warunki definicji gier na automatach, zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 3, jak również art. 2 ust. 5 u.g.h., tj. gra jest rozgrywana na urządzeniach elektronicznych, w tym komputerowych. W ocenie organu II instancji bezspornym jest także, że gry organizowane były w celach komercyjnych. Z akt sprawy wynika, że sporny automat udostępniony był publicznie w lokalu przy ul. [...], posiadał wrzutnik monet, akceptor banknotów i rynienkę na wygrane, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Spełniony został zatem kolejny warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 5 u.g.h, tj. gra jest organizowana w celach komercyjnych. Ustalając, czy gra prowadzona na spornym automacie ma "charakter losowy" lub czy pojawia się element losowości Dyrektor odwołał się do znaczenia powołanych wyrażeń na gruncie języka ogólnego (naturalnego), orzecznictwa sądowego oraz opinii biegłego sądowego R.R. z dnia 13 września 2017 r. dotyczącej spornego automatu. Stwierdził, że z opisu przebiegu gry wynika, że jej wynik, tj. zatrzymanie kręcenia bębnów w określonej konfiguracji zależy od samoczynnego ich zatrzymania przez program gry. Nie można w pożądany sposób wpłynąć na wynik gry, dokonując swoich czynności w warunkach standardowych dla potencjalnego gracza. Wynik gry nie zależy od gracza, ale od programu gry (przypadku). Aktywność (zręczność) gracza ma wpływ jedynie na rozpoczęcie gry. Stwierdzenie to przesądza o zasadniczym charakterze (właściwości) tych gier. Jeżeli bowiem wynik gry jest niezależny od gracza, ponieważ zależy od losowego wytypowania symboli przez program gry, to należy przyjąć, że czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek) i kształtuje się powyżej 50%. W związku z powyższym inne czynniki, takie jak np. zręczność, nie mogą mieć decydującego wpływu na wynik gry, co przesądza, że gra nie zawiera wyłącznie elementu losowości, ale gra ma charakter losowy. Spełniony został zatem kolejny warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 5 u.g.h., tj. gra ma charakter losowy. Ostatnim warunkiem istotnym prawnie z punktu widzenia zakwalifikowania gier na automatach do jednej z definicji zawartych w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h., jest ustalenie, czy gry są prowadzone o wygrane pieniężne lub rzeczowe. W niniejszej sprawie ustalenia zawarte w opinii biegłego sądowego z dnia 13 września 2017 r., dotyczącej spornego automatu pozwalają na stwierdzenie, że gry na automacie z uwagi na możliwość uzyskiwania wygranych rzeczowych należało zakwalifikować jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor stwierdził, że gry na spornym automacie wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. są grami na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierającymi element losowości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. został rozszerzony katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych. Zgodnie ze znowelizowanym art. 89 u.g.h. karze pieniężnej podlega obecnie m.in. urządzający gry hazardowe, bez koncesji lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), jak również posiadacz samoistny lub posiadacz zależny lokalu prowadzący w lokalu działalność o charakterze gastronomicznym, handlowym lub usługowym (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.), w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier. Zachowanie zatem posiadacza zależnego zostało obecnie odrębnie spenalizowane. Zgodnie z przytoczoną wyżej nowelizacją obecnie wystarczy, żeby w lokalu znajdującym się w posiadaniu zależnym ujawniony został niezarejestrowany automat do gier hazardowych, aby na posiadacza zależnego takiego lokalu mogła zostać nałożona kara pieniężna. Osoba taka jest bowiem ukarana nie tyle za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a za posiadanie zależne lokalu, w którym taki automat zostanie ujawniony. Z zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier jest A.S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...], co wynika ze znajdującej się w aktach przedmiotowej sprawy umowy najmu lokalu zawartej 17 marca 2012 r. O tym, że automat ten był automatem do gier hazardowych, który działał i na którym urządzane były gry świadczą chociażby zeznania Strony złożone do protokołu z dnia 1 kwietnia 2017 r. Pismem z 16 marca 2018 r. (data nadania w UP) Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję organu II instancji i zarzucił: 1. błąd w ustaleniach faktycznych mających zasadniczy wpływ na treść zapadłej decyzji, w szczególności: - w zakresie wywiedzionych wniosków z przebiegu kontroli dokonanej w dniu 1 kwietnia 2017 r. w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, jak również w zakresie spostrzeżeń i wniosków tej kontroli uwidocznionych w protokole czynności, który znajduje się w aktach sprawy prowadzonej przez organ, a w szczególności odnośnie niesprawności urządzenia, wyjaśnień skarżącego składanych podczas kontroli, jego uwag i spostrzeżeń dotyczących braku użytkowania urządzenia, a ostatecznie tych przyjętych w decyzji organu 1 oraz II instancji - jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia; - wobec dowolnego przyjęcia, że zabezpieczony automat był sprawny w dniu przeprowadzanej kontroli do użytku stanowiącego znamię "urządzenia" gier hazardowych, pomimo braku dowodu potwierdzającego jakąkolwiek użyteczność urządzenia zgodnie z oczekiwaniami organu, gdyż z pewnością dowodem takim nie mogła być opinia biegłego sądowego oparta na przeprowadzonych eksperymentach na innych urządzeniach, zamiast zabezpieczonego; - w zakresie podmiotu faktycznie odpowiedzialnego za zatrzymany automat do gry, którego wyłącznym właścicielem i użytkownikiem była firma H. Sp. z o.o., a tym samym podmiotem odpowiedzialnym na podstawie ustawy o grach hazardowych nie zaś Skarżący jako posiadacz zależny lokalu, w którym prowadzi swoją działalność gospodarczą, podnajmujący powierzchnię wynajmowanego lokalu pod kwestionowany automat; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało zasadniczy wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia, w szczególności: - art. 7 k p a. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji wymierzającej karę pieniężną za organizowanie gier hazardowych wobec posiadacza zależnego lokalu, tj. naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegającej na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez Stronę w stosunku do kwestionowanego urządzenia i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że Skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, czy organizującym gry w lokalu swojej działalności, mimo braku podstaw do takich ustaleń oraz oparciu o ustalenia przez organ m.in. na protokole z eksperymentu przeprowadzonym nie na rzeczowym automacie oraz na opinii wydanej w oderwaniu od jego jakości i bez koniecznej weryfikacji faktycznej użyteczności urządzenia; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, które miało zasadniczy wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym: - art. 89 ust 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do Strony, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, że czynności Skarżącego jako osoby jedynie wydzierżawiającej powierzchnię lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie organizowania gier hazardowych. Skarżący poinformował również, że został oskarżony przed Urząd Celno-Skarbowy o to, że "w dniu 1 kwietnia 2017 r. w [...] mieszczącym się przy ul. [...] posiadał bez nałożenia wymaganych urzędowych zamknięć, wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych automat do gier Quizomat nr [...]" i wyrokiem z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt II K 835/17 Sąd Rejonowy w O. uniewinnił Skarżącego od popełnienia tego czynu - podczas gdy za to samo oskarżenie został obciążony karą administracyjną w sprawie. Z uwagi na wskazane naruszenia Strona wniosła o: 1) o zażądanie z Sądu Rejonowego II Wydział Karny w O. akt sprawy karnej o sygnaturze II K 835/17 i dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w tych aktach: akt oskarżenia, wypowiedzenie umowy najmu, protokół sądowy z przesłuchania A.S. jako oskarżonego, protokół sądowy z przesłuchania funkcjonariusza celnego w charakterze świadka, opinia z instytutu techniki, opinia biegłego sądowego S. o quizomatach, rozwiązanie umowy dzierżawy, wyrok SR w O. wraz z uzasadnieniem na okoliczność, że A.S. został uniewinniony od posiadania automatu do gier bez nałożenia wymaganych urzędowych zamknięć oraz na okoliczność braku podstaw do nałożenia na A.S. kary pieniężnej w wysokości 100.000 zł, a także na okoliczność, że Urząd Celno-Skarbowy w postępowaniu sądowym karnym przestawiał zupełnie inny stan faktyczny niż w postępowaniu administracyjnym, 2) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, 3) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, 4) zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia kary pieniężnej na Skarżącego jako posiadacza zależnego lokalu, w którym ujawniono niezarejestrowany automat do gier. Kara pieniężna została nałożona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., tj. w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych. Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, handlowa lub usługowa. Na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. Art. 90 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowi, że kary pieniężne w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1-4, 6 i 8 oraz ust. 3 u.g.h. wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno - skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub znajduje się niezarejestrowany automat. Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej (art. 91 u.g.h.). Niesporne jest, że w lokalu, w którym została przeprowadzona 1 kwietnia 2017 r. kontrola Skarżący prowadził działalność gastronomiczną. Lokal użytkował na podstawie umowy najmu zawartej 17 marca 2012 r. z właścicielem lokalu. Przedmiotowa umowa najmu była jedyną umową ujawnioną w toku postępowania administracyjnego. Skarżący ani w trakcie kontroli oraz ani w toku postępowania podatkowego w sprawie nałożenia kary pieniężnej nie przedstawił jakiejkolwiek innej umowy na podstawie której organy prowadzące postępowanie mogły by stwierdzić, że lokal lub jakakolwiek jego część znajdowała się w posiadaniu zależnym innego podmiotu niż Skarżący. Podkreślić należy, że organy podatkowe dwukrotnie wzywały Stronę do nadesłania dokumentu potwierdzającego prawo własności lokalu, w którym prowadzony jest Bar "[...]", a w przypadku wynajmu lub dzierżawy części powierzchni użytkowej lokalu - przedłożenia umowy najmu lub dzierżawy oraz dokumentów potwierdzających wzajemne rozliczenia finansowe. Mimo prawidłowego doręczenia wezwań Skarżący nie odpowiedział na pisma organów podatkowych z 24 lipca 2017 r. oraz z 18 września 2017 r. i nie nadesłał wskazanych w wezwaniach dokumentów. Tym samym Skarżący nie wykazał, że istnieje jakikolwiek inny podmiot, który posiada cechy posiadacza zależnego i który jest odpowiedzialny za automat do gier znajdujący się w lokalu najmowanym przez Stronę. W związku z powyższym Sąd podziela ustalenia organów podatkowych zgodnie z którymi Skarżący był posiadaczem zależnym lokalu mieszczącego się przy ul. [...] w miejscowości R., w którym ujawniono niezarejestrowany automat do gier. W świetle art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat. Ustalenie tego faktu było wystarczające aby stwierdzić, że to Strona jest odpowiedzialna za automat do gier znajdujący się w użytkowanym przez nią lokalu, co stanowi wypełnienie przesłanki nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie o grach hazardowych. Podkreślić należy, że w obowiązującym stanie prawnym decydujące znaczenie ma samo umiejscowienie niezarejestrowanego automatu do gier w użytkowanym lokalu, nie zaś, urządzanie na tym automacie gier. Sąd podziela pogląd organu podatkowego zgodnie z którym nie ma znaczenia w świetle przepisów znowelizowanej ustawy o grach hazardowych, że w momencie przeprowadzenia kontroli sporny automat był wyłączony. Organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania ustaliły również, że automat umieszczony w lokalu gastronomicznym [...] mieszczącym się w R. na ul. [...] był automatem na którym można było urządzać gry hazardowe, co stanowiło drugą obligatoryjną przesłankę nałożenia kary pieniężnej. Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stwierdzić należy, że organy w toku prowadzonego postępowania w celu ustalenia zasadności nałożenia na Stronę kary pieniężnej dokonały oględzin zewnętrznych automatu, z której to czynności sporządzono protokół, wniosły o sporządzenie opinii biegłego, przesłuchały Skarżącego w charakterze świadka. W ocenie Sądu przeprowadzone czynności były wystarczające do stwierdzenia, że sporny automat znajdujący się w lokalu wynajmowanym przez Stronę był automatem do gier w rozumieniu powołanego przepisu art. 2 ust. 3,4,5 u.g.h., a wnioski organów podatkowych były prawidłowe i mieściły się granicach swobodnej oceny dowodów. Oględziny zewnętrzne automatu doprowadziły do jednoznacznego wniosku, że sporny automat był urządzeniem elektronicznym (komputerowym), a tym samym gra była rozgrywana na urządzeniach elektronicznych, w tym komputerowych. Organy podatkowe bardzo szczegółowo opisały sporny automat, w tym elementy jednoznacznie wskazujące na rodzaj urządzenia. Przeprowadzone czynności zostały udokumentowane w formie protokołu z oględzin. Sąd aprobuje ustalenia organów podatkowych zgodnie z którymi gry organizowane na spornym automacie miały charakter losowy oraz były organizowane w celach komercyjnych: automat udostępniony był publicznie w lokalu [...], posiadał wrzutnik monet, akceptor banknotów i rynienkę na wygrane, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Sąd podziela przeprowadzoną przez organy podatkowe ocenę zeznań złożonych przez Stronę w charakterze świadka w dniu 1 kwietnia 2017 r. Organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów uznając, że w złożonych zeznaniach Skarżący potwierdził, że sporny automat był automatem do gier hazardowych, który działał i na którym urządzane były gry. Skarżący zeznał między innymi, że " (...) Wstawiło go dwóch panów (...). Zazwyczaj pojawiali się dwa razy w miesiącu, zasypywali automat monetami. Opróżniali go z kasy którą wrzucili grający dwaj inni panowie, raz w miesiącu. Sporządzali z tego protokół, jak byłem to ja podpisywałem, ale sam pieniędzy nigdy nie liczyłem. Kwoty w protokole były różne, najwięcej chyba była kwota około trzech tysięcy. Kontaktowałem się z tą firmą na koniec miesiąca, przysyłali mi faktury elektronicznie a płacili pieniądze gotówką, były to różne kwoty w zależności ile pieniędzy znajdowało się w automacie z wygranych (...)". Na pytanie przesłuchujących funkcjonariuszy celno-skarbowych jakie czynności Strona wykonywała przy spornym automacie Skarżący zeznał m.in., że "(...) automat był cały czas włączony, jak pamiętam w umowie jest napisane żeby poinformować serwis o awarii w ciągu siedmiu dni". Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut oparcia rozstrzygnięcia na opinii biegłego, jako przygotowanej na podstawie badania innego automatu niż automat sporny. Przede wszystkim zauważyć należy, że na podstawie art. 180 ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że dowód w postaci opinii biegłego uzyskany w postępowaniu jest dowodem uzyskanym w sposób przewidziany prawem, zatem nie ma potrzeby jego weryfikacji bądź kwestionowania. Zwrócić uwagę należy, że opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły rozstrzyga sprawę. W niniejszej sprawie ustalenia zawarte w opinii biegłego sądowego z 13 września 2017 r. dotyczącej spornego automatu pozwalały na stwierdzenie, że gry na tym automacie z uwagi na możliwość uzyskiwania wygranych rzeczowych należało zakwalifikować jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zauważyć należy, że przygotowując opinię biegły stwierdził, że badane urządzenie uruchomiło się i zostało podłączone do Internetu, ale nie dało się przejść do poziomu gier, ponieważ wyświetlił się komunikat informujący, że terminal jest odłączony od serwera. W ocenie biegłego przyczyną takiej sytuacji mogło być to, że połączenie z serwerem było połączeniem szyfrowanym (połączenie VPN). Biegły zauważył, że w urządzeniu zainstalowana została wersja oprogramowania PLQUIZ3 (version 2014). Znajomość zasad funkcjonowania innych automatów do gier uzasadniała wniosek biegłego, że sporny automat, w którym zostało zainstalowane oprogramowanie PLQUIZ3 (version 2014) po połączeniu z serwerem za pomocą Internetu umożliwiał rozgrywanie gier losowych. Biegły wyjaśnił, że analizę działania urządzenia przeprowadził na podstawie badań przedmiotowego urządzenia (w trakcie których m.in. odczytano wersję zainstalowanego oprogramowania) oraz dodatkowo na podstawie eksperymentów wykonanych w innych badanych urządzeniach APOLLO GAMES z zainstalowaną taką samą wersją oprogramowania tj. PLQUIZ3 (version 2014). Również oględziny zewnętrzne spornego automatu do gier wykazały zewnętrzne podobieństwo do typowych automatów hazardowych. Mając na uwadze powyższe ustalenia organów podatkowych, które Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie aprobuje i podziela stwierdzić należy, że podniesione przeciwko zaskarżonej decyzji zarzuty nie są zasadne. Zauważyć należy, że o ile w skardze Strona podniosła zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że sporny automat był sprawny do użytku stanowiącego znamię "urządzania" gier hazardowych, pomimo braku dowodu potwierdzającego jakąkolwiek jego użyteczność, to ze złożonych przez Stronę zeznań wynika, że automat jednak funkcjonował i był obsługiwany przez osoby działające prawdopodobnie na zlecenie podmiotu, do którego należał. Zwrócić należy uwagę, że organy podatkowe nie twierdziły, że w dniu kontroli sporny automat działał, a wręcz przyznały, że był wyłączony. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala jednak przyjąć, że urządzenie nie było tylko atrapą umieszczoną w lokalu gastronomicznym, ale automatem, który po podłączeniu do internetu umożliwiał przeprowadzanie gier hazardowych. Niezależnie jednak od powyższych ustaleń decydującą okolicznością przy wymierzeniu kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. było ustalenie, że Strona użytkowała lokal, w którym znajdował się automat do gier. W świetle powołanego art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie jest zasadny zarzut, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w kierunku ustalenia, kto był wyłącznym właścicielem i użytkownikiem spornego automatu. Nie było to konieczne, ponieważ podstawę wydania decyzji nie stanowiła okoliczność urządzania gier na automatach poza kasynem, ale odpowiedzialność posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat. W związku z powyższym organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej ukonstytuowanej w art. 7 k p a. W rozpoznawanej sprawie prowadzenie postępowania w kierunku ustalenia, czy Skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, czy organizującym gry w lokalu swojej działalności było zbyteczne. Z tych samych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 89 ust 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. W odniesieniu do podanej przez Skarżącego informacji dotyczącej faktu, że w toczącej się przeciwko niemu sprawie karnej przed Sądem Rejonowym w O. zapadł wyrok uniewinniający, podzielić należy pogląd organu II instancji zgodnie z którym odpowiedzialność administracyjna za naruszenie warunków urządzania gier na automatach poza kasynem gry oraz odpowiedzialność karna za prowadzenie gier na automatach wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych nie wykluczają się wzajemnie. Odpowiedzialność karno-skarbowa jest oparta na odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. Jest ona oparta na zasadzie winy, którą można przypisać osobie fizycznej. Odpowiedzialność za delikt administracyjny oparta jest natomiast na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. Mając zatem na uwadze dokonane w toku postępowania ustalenia i powołane przez organy przepisy przyjąć należy, że stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.