V SA/Wa 590/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA -Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędziowie WSA -Irena Kudiura (spr.), Asesor WSA -Danuta Dopierała, Protokolant -Rafał Dul, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi "L." Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru - oddala skargę - Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego [...] lutego 2000 r. według dokumentu SAD nr [...] przez importera - L. - Spółkę z o.o. w P., Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone ze Słowenii leki, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - "P.". Decyzją z [...] stycznia 2003 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera. Orzekł ponadto, że ze względu na zerową stawkę celną kwota cła pozostaje bez zmian. Decyzja została stronie doręczona 3 lutego 2003r. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] stycznia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera po przyjęciu zgłoszenia celnego ujawniono zawartą przez "L." - Spółkę z o.o. w P. z firmą P. w L. w dniu [...] lipca 1999 r. umowę nr [...] (z załącznikami) o przyznaniu importerowi przez eksportera rabatu naturalnego w wysokości do [...]%, liczonego od łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym, który obowiązywał od [...].01 1999r. do [...].04.2000 r.. Z tego powodu korekta wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji była uzasadniona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismem procesowym z dnia 4 sierpnia 2004 r. spółka "L." wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając: - rażące naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy zdnia29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa w zw. z art. 65 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. , wydanej po upływie trzyletniego terminu na wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, - naruszenie przepisu art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - rażące naruszenie przepisów art. 120-122, 124, 180, 187 § 1, 190, 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, mające wpływ na wynik postępowania. Skarżąca podniosła, szczegółowo odnosząc się do tej kwestii w piśmie procesowym, że zaskarżona decyzja została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego po upływie terminu do jej wydania, podnosząc, że zgłoszenie celne miało miejsce w dniu [...] lutego 2000r, decyzja wydana została [...] stycznia 2003 r. a została jej doręczona w dniu 3 lutego 2003 r. Strona uznała, że decyzje organów celnych zostały wydane z naruszeniem art. 65 § 5 ustawy Kcel., przy czym termin 3 lat, w którym możliwe jest wydanie decyzji weryfikacyjnej w oparciu o treść art. 65 § 4, jest wiążący również dla Dyrektora Izby Celnej. Niezależnie od tego skarżąca wskazała, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury eksportera, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z [...] lipca 1999r. Według skarżącej Spółki w rzeczywistości uzyskiwała ona nie rabat a premię pieniężną, która stanowiła formę dodatkowego bodźca ekonomicznego stanowiąc element oferty handlowej sprzedawcy, motywującym nabywcę do zakupu określonej ilości towaru. Dyrektor Izby Celnej w ocenie strony, nie wyjaśnił w sposób właściwy sprawy w tym zakresie przyjmując, że udzielenie rabatu jest tożsame z udzieleniem premii pieniężnej, co powoduje, że naruszony został art.187 § 1 Ordynacji. Rozstrzygnięcie organów celnych narusza także - zdaniem skarżącej - powołane w skardze przepisy Kodeksu celnego, w świetle których brak jest podstaw do korygowania deklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej, jako wartości celnej, przez jej obniżenie o premię pieniężną ( rabat ) udzielony ex post, po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny. Podstawą weryfikacji zgłoszenia celnego nie mógł być art. 23 § 1 Kcel ponieważ na fakturach handlowych będących podstawą dokonywania zgłoszeń celnych były zarówno towary, które Spółka uzyskiwała odpłatnie jak i nieodpłatnie i które jako stanowiące rabat naturalny nie były przedmiotem sprzedaży. Powoduje to, że w stosunku do tych towarów wartość celna nie została ustalona i że w związku z tym rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych decyzjach jest niepełne a ustalenie wartości tych towarów powinno mieć miejsce przy zastosowaniu treści art. 25-28 Kcel. W odniesieniu do regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania celnego wskutek podporządkowania się przez organ pierwszej instancji wytycznym Prezesa Głównego Urzędu Ceł zawartym w piśmie z [...].09.2001 r. nr [...], skierowanym do dyrektorów urzędów celnych i zalecającym kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków. Według skarżącej, decyzja organu pierwszej instancji i utrzymana nią w mocy decyzja organu odwoławczego orzekają w sprawie zgodnie z uzasadnieniem znajdującym się we wspomnianym piśmie Prezesa GUC z [...].09.2001 r., co zdaniem Spółki wskazuje na podporządkowanie się organu pierwszej instancji wytycznym oraz sposobowi zakończenia sprawy zawartym w piśmie i potwierdza fakt ingerencji organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla, stanowiącym naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne nie podjęły działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W szczególności nie został uwzględniony przez organ pierwszej instancji wniosek dowodowy o uzyskanie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej odnośnie zasadności uwzględniania rabatów postimportowych w wartości celnej oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii, co zdaniem skarżącej stanowiło ograniczenie jej praw zagwarantowanych w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu wydania decyzji po okresie przedawnienia a więc naruszenia przez organy celne treści art. 65 § 5 Kcel. Zarzut ten nie jest trafny. Wynika to z tego faktu, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydana została w dniu [...] stycznia 2003 r. i doręczona 3 lutego 2003 r. W ocenie skarżącej doręczenie decyzji w tej dacie, czego nie kwestionuje, jest doręczeniem decyzji po upływie terminu do jej wydania, ponieważ za datę wydania decyzji uznawane jest doręczenie jej stronie. Jest to pogląd trafny i utrwalony w orzecznictwie NSA, przy czym termin 3 lat, zdaniem Sądu dotyczy wydania i doręczenia decyzji przez organ I instancji, gdyż decyzja organu celnego II instancji, mimo, że rozstrzyga on sprawę merytorycznie jest decyzją, której zadaniem jest instancyjna kontrola prawidłowości rozstrzygnięcia organu celnego I instancji. W niniejszej sprawie termin ten wbrew odmiennemu poglądowi strony został zachowany, ponieważ termin 3 lat, o jakim jest mowa w art.65 § 5 Kodeksu celnego jest terminem ciągłym a ponieważ liczony jest w latach, liczy się go zgodnie z zasadami liczenia terminów w sposób określony w art.12 § 4 Ordynacji podatkowej (zgodnie z art. 262 Kcel) czyli termin taki kończy się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było- w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień. W myśl zaś treści art. 12 § 5 Ordynacji " Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy ".W przedmiotowej sprawie bieg terminu rozpoczął się w dniu zgłoszenia celnego t.j. w dniu [...].02.2000r. i skończył się w dniu 3 lutego 2003 r. Wynika to z tego faktu, że dzień 2 lutego 2003 r. była to niedziela, zatem w myśl artykułu 12 § 5 upływ 3 letniego terminu o jakim jest mowa w art. 65 § 5 Kcel., miał miejsce w dniu po niej następującym - czyli 3 lutego 2003 r. W tym właśnie dniu strona otrzymała decyzję Naczelnika Urzędu, wobec czego termin ten został zachowany. W tej sytuacji w sprawie w ogóle nie ma potrzeby rozważania treści i ewentualnego zastosowania art. 12 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów strony należy wskazać, że w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i stawek w tym dniu obowiązujących. Natomiast stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, które nie zostały uwidocznione w polu 45 dokumentów SAD. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z [...] lutego 2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu rabatu z dnia [...] lipca 1999 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży importerowi leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z [...] lipca 1999 r. i na warunkach w niej określonych. O takim związku obu kontraktów świadczą w szczególności te postanowienia umowy z [...] lipca 1999 r., które dotyczą zobowiązania Spółki do zakupu towarów u eksportera i ich sprzedaży na terytorium RP, ceny zakupu i płatności oraz wzajemnych zobowiązań stron związanych z dostawą i zakupem leków. Z załączników do tej umowy nr. 1 i 2, które zgodnie z treścią art.25 umowy stanowiły jej integralną część wynika, że strony ustalały wartość rocznych zakupów, przy czym importerowi został przyznany upust w postaci rabatu naturalnego w wysokości do [...] %, liczonego od łącznej wartości wyrobów zakupionych zgodnie z załącznikiem ( umowa i załączniki k 89 – 100 akt wspólnych). We wspomnianych dokumentach mowa jest o rabacie (a nie o premii pieniężnej), który obniżał jak w niniejszej sprawie wartość transakcyjną towaru. Z treści faktur dołączonych do zgłoszenia wynika, że dotyczyły one leków odpłatnych i że przyznany rabat obniża wartość jedynie niektórych z nich, będących przedmiotem zgłoszenia celnego i tylko w odniesieniu do nich dokonano korekty wartości, co jednoznacznie wynika z decyzji Naczelnika. Zatem twierdzenia strony dotyczące charakteru przyznanych upustów, czy też znaczenia dla sprawy kwestii leków przyznanych nieodpłatnie, należy uznać za gołosłowne, niczym nie poparte i nie mające zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy. Uzasadnia to ocenę, że rabat na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Usprawiedliwiony jest zatem wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie z [...] lipca 1999 r. był sam fakt sprzedaży skarżącej przez eksportera leków o wartości ustalonej w tej umowie. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o upust (rabat) ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Unormowania ustawy z 9.01.1997 r. - Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. [zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98. poz. 483], które recypowane zostały do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości ( art. 2 i 7 Konstytucji RP). Uwzględnienia skargi nie mogą również uzasadnić podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów postępowania. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przesłanka ta nie została spełniona w niniejszej sprawie, gdyż w sprawie wbrew stanowisku strony zaprezentowanym w piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 2004 r nie miało miejsca zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie uzasadniało ono zawieszenia postępowania celnego. Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Postanowienia art. III lit. "d" i "g" Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej przewidują jako funkcje Rady udzielanie zaleceń w celu zapewnienia jednolitości w interpretacji i stosowaniu m.in. Konwencji w sprawie wartości celnej towarów oraz udzielanie z własnej inicjatywy lub na prośbę zainteresowanych Rządów informacji lub porad w sprawach celnych oraz udzielanie zaleceń w tym zakresie. Są to kompetencje Rady ujęte w formie zaleceń, informacji i porad i nie wynika z tych postanowień norma prawna, która cenę takiej kwestii, jak wpływ udzielonej przez eksportera zniżki wartości (ceny) transakcyjnej towaru na wartość celną, rezerwowałaby dla Rady i wyłączała w tym zakresie właściwość krajowych organów celnych. W konsekwencji stwierdzić należy, że wpływ udzielonych rabatów na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania celnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia [...].09.2001r. skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Wymienione pismo nie było więc aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku; zaś w ich ocenie o prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych kontroli postimportowych. W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.