V SA/Wa 605/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia NSA - Ewa Jóźków (spr.), Asesor WSA - Andrzej Kania, Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi U. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz U. Sp. z o.o. w W. kwotę 280 zł (dwieście osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości długu celnego. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Agencja Celna [...] sc działając w imieniu i na rzecz spółki z o.o. U. zgłosiła dnia [...] maja 2001 r. do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu JDA SAD nr [...] zwiastuny filmu na taśmie 35 mm w ilości 150 sztuk, wnosząc o zwolnienie towaru z opłat celnych na podstawie art. 190 §1 pkt 14 kodeksu celnego. Organ celny przyjął zgłoszenie , a następnie po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia celnego decyzją z dnia [...] października 2003 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części określenia kwoty wynikającej z długu celnego i ustalił wysokość długu celnego. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że zgodnie z art.190§1 pkt 14 Kodeksu celnego przywóz towarów z zagranicy jest wolny od cła jeżeli przedmiotem przywozu są wzory, próbki i materiały reklamowe nie mające wartości handlowej, służące do reklamy lub akwizycji przywożone w niewielkich ilościach przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Warunkiem stosowania zwolnienia od cła na podstawie art. 190§1pkt 14 kodeksu celnego jest łączne spełnienie ww. przesłanek. Przepisy Kodeksu celnego nie zawierają definicji reklamy, co oznacza, że przy interpretacji tego pojęcia należy dokonać jego gramatycznej wykładni, zgodnie z którą materiały reklamowe to przedmioty służące do rozpowszechniania informacji o towarach, ich zaletach, wartości, jakości. Przesłanka ta musi występować obiektywnie, a nie tylko w przekonaniu podmiotu dokonującego obrotu z zagranicą. W związku z powyższym, w ocenie organów orzekających nie budzi wątpliwości fakt, że sprowadzone zwiastuny są materiałami reklamowymi. Organ Celny uznał natomiast, że zwiastuny nie posiadają wartości handlowej tylko w subiektywnym odczuciu strony, w ocenie Dyrektora Izby Celnej mogłyby one być zbyte w normalnych warunkach obrotu, ponieważ nie różnią się w żaden sposób od towarów, które są przeznaczone do obrotu handlowego, posiadają więc wartość handlową. Odnosząc się do przesłanki "niewielkiej ilości" Dyrektor Izby Celnej sięgnął do definicji Słownika Języka Polskiego, w którym pojęcie "niewielki" jest zdefiniowane jako "nieznaczny, mały", zaś pojęcie "ilość" definiuje się jako kategorię pojęciową obejmującą to, co może być mierzone lub ważone. Mając na uwadze ilość sprowadzonych zwiastunów organ celny uznał, że trudno zgodzić się z faktem, iż byłyby one w powszechnej opinii uznane za ilość niewielką. Odwołując się do orzecznictwa NSA (wyrok z 13.7.2000 r. syg. akt VSA 3050/99) przytoczył wyrażony w tym orzeczeniu pogląd, iż art. 190 §1pkt 14 Kodeksu celnego nie precyzuje bliżej przesłanki "niewielkiej ilości" przez wskazanie dodatkowych kryteriów, w szczególności nie przewiduje układu odniesienia z którym należałoby porównywać ilość importowanego towaru przy ocenie czy jest to niewielka ilość w rozumieniu ww. przepisu. Oznacza to ,że "niewielka ilość" jest kryterium obiektywnym obowiązującym w obrocie powszechnie, niezależnie od szczegółowych warunków dostaw przedmiotów, w tym również zakresu obrotu towarowego stanowiącego przedmiot podstawowej działalności gospodarczej realizowanej przez importerów tych przedmiotów. W zaskarżonej decyzji podniesiono ponadto, że wniosek o zwolnienie od zła powinien być rozpatrywany zarówno na podstawie przepisów ustawy Kodeks celny jak i postanowień Konwencji Genewskiej z 7 listopada 1952 r. "Dla ułatwienia Importu Próbek Handlowych i Materiału Reklamowego" (Dz.U.1960r. Nr 38, poz.221), ponieważ uregulowania Konwencji są zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP normami bezwzględnie obowiązującymi. Również przepisy Konwencji nie dają podstaw do zwolnienia od cła przywiezionych towarów. A zatem w ocenie Dyrektora Izby Celnej zwiastuny nie spełniają zarówno przesłanki wartości (towar nie może posiadać wartości handlowej) jak i przesłanki niewielkiej ilości oraz nie zaliczają się do żadnej z wymienionych w art. IV Konwencji Genewskiej grup materiałów reklamowych, w związku z czym brak jest podstaw do uznania ww. towarów za wolne od cła na podstawie obowiązujących przepisów. W skardze na ww. decyzję U. sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., zarzucając decyzjom: 1) naruszenia art. 122,187 i 191 Ordynacji podatkowej przez: • niezgodne ze stanem faktycznym ustalenie, że zwiastuny filmowe mogłyby zostać zbyte w normalnych warunkach i nie zostały przez Spółkę pozbawione swoich cech, decydujących o tym, iż brak byłoby potencjalnej możliwości ich sprzedaży, • przyjęcie, że nie można uznać ilości sprowadzonych zwiastunów za niewielką. 2) naruszenia art.190 §1 pkt 14 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i zastosowanie, w wyniku czego przyjęto, że towary importowane przez Spółkę miały wartość handlową i nie zostały przywiezione w niewielkich ilościach. Rozwijając zarzuty w motywach skargi skarżąca podniosła, że w sprawie jest niesporne, że importowane przez Spółkę towary nie podlegały zwolnieniu od cła na podstawie postanowień Konwencji Międzynarodowej dla Ułatwienia Importu Próbek Handlowych i Materiału Reklamowego podpisanej w Genewie 7 listopada 1952 r. oraz, że okoliczność ta jest bez znaczenia, ponieważ Konwencja Genewska i Kodeks celny zawierają niezależne od siebie podstawy prawne zwolnienia od cła materiałów reklamowych a każda z tych podstaw prawnych inaczej definiuje poszczególne materiały reklamowe i określa inne warunki zwolnień ich od cła. Zarzuciła również, że organy celne nie wyjaśniły jaką rolę importowane zwiastuny filmowe miały spełnić w praktyce i kto miałby być ich odbiorcą, gdyby twierdzenia organów celnych o przeznaczeniu handlowym zwiastunów uznać za prawdziwe. Podniosła, że posiadanie jakiejkolwiek wartości przez zwiastuny nie oznacza, że posiadają wartość handlową. Wyjaśniała, że materiały reklamowe nie tylko nie były przeznaczone do sprzedaży ale przede wszystkim nie nadawały się do sprzedaży. Zwiastuny są towarami nie występującymi w obrocie, są dostarczane do kin przez dystrybutora reklamowanego filmu, nie są one przedmiotem sprzedaży ponieważ mogą spełniać tylko rolę reklamową. Zwiastuny reklamują wyłącznie filmy dystrybuowane przez Spółkę, co więcej przysyłane są w formacie 35 mm (taśma filmowa), co automatycznie ogranicza możliwość ich wykorzystania, dla ich odtworzenia potrzebna jest bowiem specjalistyczna aparatura, w którą wyposażone są kabiny projekcyjne kin. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że do jednego dystrybuowanego filmu Spółka importowała ok. 150 zwiastunów, co jest ilością niewielką w rozumieniu art. 190§1pkt 14 Kodeksu celnego zważywszy, że na podstawie umowy z dostawca Spółka dostarcza taśmy filmowe do ok. 800 kin na terenie Polski, w tym do 50 tzw. kin wiodących, do których zwiastuny przekazywane są w pierwszej kolejności i jednocześnie, każde z tych kin otrzymuje zazwyczaj 2 a niekiedy 3 zwiastuny. Każdy z dystrybuowanych przez Spółkę filmów jest oglądany przez średnio 200 000 widzów w całej Polsce, a więc z punktu widzenia celu jakiemu miały służyć materiały reklamowe, ilość w jakiej były przywożone była niewielka w porównaniu do skali projekcji filmowych i ilości kin. Podniosła, że ocena, czy ilość sprowadzonych zwiastunów jest niewielka, powinna być dokonana w odniesieniu do ilości reklamowanego towaru, z uwzględnieniem jego rodzaju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym zakresie należy stwierdzić, że skargę należało uwzględnić, uznając jej zarzuty za zasadne. Stosownie do art. 190§1pkt 14 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U.Nr 23, poz. 117 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, przywóz towarów z zagranicy w ramach ustanowionych norm zwolniony jest od cła, jeżeli przedmiotem przywozu są: wzory, modele, próbki i materiały nie mające wartości handlowej, służące do reklamy lub akwizycji, przywożone w niewielkich ilościach przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Warunkiem zwolnienia od cła towarów na podstawie art. 190 §1 pkt 14 jest więc łączne spełnienie czterech przesłanek: • przedmiotem importu muszą być wzory, modele, próbki i materiały służące do reklamy lub akwizycji, • muszą to być rzeczy nie posiadające wartości handlowej, • mają być przywiezione w niewielkiej ilości i • przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Spełnienie przez skarżącą przesłanki pierwszej i ostatniej nie budziło wątpliwości organów celnych. Organy te uznały natomiast, że będące przedmiotem importu zwiastuny filmowe nie podlegają zwolnieniu od cła na podstawie art. 190 §1 pkt 14, ponieważ nie spełnione zostały dwie pozostałe przesłanki: sprowadzone towary posiadają wartość handlową i zostały sprowadzone w ilości, której organy celne nie uznały za małą ilość w rozumieniu powołanego przepisu. Przepisy kodeksu celnego nie precyzują wskazanych wyżej przesłanek zwolnienia towarów od cła, nie wskazują również kryteriów, jakimi należy się kierować przy ich interpretacji, co budzi kontrowersje i trudności przy orzekaniu przez organy celne na podstawie ww. przepisu, w szczególności trudności powstają przy ustalaniu czy spełniona została przesłanka "niewielkiej ilości" towaru oraz "nie posiadania przez sprowadzone towary wartości handlowej". Zdaniem Sądu przy interpretacji przesłanki "niewielkiej ilości" sprowadzonych towarów nie jest właściwe stosowanie wyłącznie wykładni językowej, którą - jako jedyną - posłużył się organ celny. W oparciu o słownik języka polskiego Dyrektor Izby Celnej dokonał wykładni pojęcia "niewielki" jako "nieznaczny, mały", co nie pozwoliło na jednoznaczne ustalenie, jaką ilość zwiastunów w konkretnej sprawie należy uznać za "niewielką ilość" i zwolnić od cła na podstawie art. 190§1 pkt 14 kodeksu celnego. Dotychczasowe orzecznictwo NSA, jakkolwiek niejednolite, pozwala na wyprowadzenie wniosku, że "niewielka ilość", do której odsyła art.190§1 pkt 14 kodeksu celnego jest kategorią, która powinna być oceniania w każdym konkretnym przypadku przez przyjęcie właściwego dla danego towaru kryterium odniesienia (odmiennie wyrok z 13.07.2000 r. syg.akt V SA 3050/99). W wyroku z 24 stycznia 2000 r. syg.akt VSA 906/99 NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym "ocena ilości sprowadzonych próbek powinna być dokonana w odniesieniu do ilości sprowadzonego towaru, z uwzględnieniem rodzaju towaru, jaki ma być reklamowany lub poddany akwizycji". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku a dnia 22 listopada 2000 r. syg.akt VSA 271/00, w którym wskazał, że strona pragnąca skorzystać ze zwolnienia od cła przewidzianego w art. 190§1 pkt 14 kodeksu celnego powinna wskazać grupę podmiotów, dla których przeznaczone są materiały reklamowe, liczbę materiałów reklamowych dla tych podmiotów, uzasadnić celowość takiego przeznaczenia wyjaśnić sytuację w zakresie posługiwania się przez nią materiałami reklamowymi. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w celu określenia czy w konkretnej sprawie spełniona została przesłanka "niewielkiej ilości" wynikająca z art. 190§1 pkt 14 kodeksu celnego należy zastosować kryterium odniesienia ilości sprowadzonych materiałów reklamowych do efektu gospodarczego, który zamierza osiągnąć importer korzystając ze sprowadzonych materiałów reklamowych, przy czym należy wziąć w szczególności pod uwagę liczbę potencjalnych odbiorców, do których skierowane zostaną materiały reklamowe. Należy więc odnieść ilość sprowadzonych zwiastunów filmowych do ilości kin do których będą one kierowane. Kin tych, czego organ celny nie kwestionuje, jest około 800. Reklama nie będzie więc dostarczona do wszystkich kin równocześnie. W pierwszej kolejności do około 50 kin wiodących przekazywane będą równocześnie 2 lub 3 zwiastuny. W decyzjach organów celnych zabrakło odniesienia do wskazanych przez stronę w odwołaniu czynników takich jak ilość kin, do których dostarczone będą zwiastuny, ilość odbiorców reklamy itp. Dopiero analiza tych czynników pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy w konkretnym wypadku jest to "niewielka ilość" Sąd nie podzielił także poglądu organów celnych, według których sprowadzone materiały reklamowe tylko w subiektywnym przekonaniu strony nie posiadają wartości handlowej, nie różnią się bowiem w żaden sposób od towarów przeznaczonych do obrotu handlowego. W ocenie sądu brak wartości handlowej zwiastunów filmowych wynika z samej istoty tych materiałów reklamowych. Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę i nie zakwestionowanego przez organy celne stanu faktycznego, przeznaczeniem zwiastunów filmowych było wyłącznie reklamowanie u potencjalnych odbiorców, tj. w kinach, filmów jednego producenta i tylko w takim celu mogły być one wykorzystywane. Jak dodatkowo wyjaśnił na rozprawie przed WSA w Warszawie pełnomocnik skarżącej, kina nie płacą za udostępnianie im zwiastunów, po wykorzystaniu zwracają zwiastuny skarżącej, która niszczy je poprzez utylizację wykonywaną przez wyspecjalizowaną firmę. Zwiastuny nie są kopiowane. Należy wyjaśnić, że nie istniała konieczność pozbawiania ich cech "decydujących o tym , że brak byłoby potencjalnej możliwości ich sprzedaży" ponieważ towary takich cech jak wyżej wyjaśniono z istoty swojej nie posiadały. Sąd podzielił niekwestionowany przez skarżącą pogląd organów celnych, zgodnie z którym w sprawie nie zaistniały przesłanki do zwolnienia zwiastunów filmowych od cła na podstawie Konwencji Genewskiej z 7 listopada 1952 r. "Dla ułatwienia Importu Próbek Handlowych i Materiału Reklamowego" (Dz.U.1960r. Nr 38, poz.221). Należy stwierdzić, że ww. Konwencja oraz Kodeks celny są to dwa niezależne od siebie akty prawne, niezależnie regulujące zasady zwalniania z cła wymienionych w tych przepisach towarów. Konwencja Genewska podpisana dla ułatwienia importu próbek handlowych i materiału reklamowego" określa sytuacje, w których każda z umawiających się stron, w tym Państwo Polskie, obowiązane są dokonać zwolnienia od ceł importowych towary. Konwencja nie zakazuje jednak, niezależnie od określonych w niej kryteriów, wprowadzenia innych przesłanek zwalniania towarów od cła w przepisach krajowych. Takie właśnie kryteria, nie naruszające postanowień Konwencji Genewskiej, zostały ustanowione w art. 190 §1 pkt 14 kodeksu celnego. W związku powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z 30.08.2002r. Ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - orzekł jak w sentencji wyroku.