V SA/Wa 609/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skargi [...] [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług; oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. nr. [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie ( dalej NUC [...] ) z dnia [...] grudnia 2012r. nr. [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu [...] Spółki z o. o. w Warszawie tj. [...] [...] i [...] [...] za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego –w kwocie 2045 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług należnym w związku z importem towaru – w kwocie 3759,00 zł wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie nr. [...] z dnia [...] września 2010r. dotyczącej zgłoszenia celnego nr. [...] z dnia [...] września 2007r., za należne odsetki za zwłokę od powyższych zaległości podatku akcyzowego w wysokości 1235 zł i podatku VAT 2269 zł ( na dzień wydania decyzji ) oraz koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące podatku akcyzowego w kwocie 165,30 zł oraz dotyczące podatku VAT w kwocie 313,80 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...].09.2007r. [...] spółka z o.o. w [...] dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie sprowadzonego z USA samochodu osobowego marki CADILLAC De Ville wyprodukowanego w 2004r., nr nadwozia[...], procedurą dopuszczenia do obrotu (SAD nr [...]). Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę nr. [...] z dnia [...] czerwca 2007r. z ceną zakupu 7300 USD oraz opinię techniczną rzeczoznawcy samochodowego z dnia 25 września 2007r. o nr. M/184/467/07. Zgłoszenie celne zostało przyjęte, a samochód zwolniony do wnioskowanej procedury, po zaksięgowaniu kwoty należności przywozowych na podstawie danych ze zgłoszenia celnego. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...] marca 2010r. NUC [...] wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do ww. zgłoszenia celnego w celu ustalenia prawidłowej kwoty długu celnego i należnych podatków, a następnie decyzją z dnia [...] września 2010r. nr. [...] orzekł o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty cła w wysokości 1367,00 zł, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu importu w wysokości 4995,00 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 9179 zł i wezwał spółkę do wpłaty kwoty cła w wysokości 1367,00 zł, wpłaty różnicy podatku akcyzowego w kwocie 2045,00 zł oraz do wpłaty różnicy podatku VAT w wysokości 3759 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona spółce w dniu 30 września 2010r. i w związku z jej niezaskarżeniem stała się ostateczna. [...] spółka z o.o. nie wykonała decyzji. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wystawił w dniu [...] listopada 2010r. tytuły wykonawcze: nr [...] obejmujący zaległości w podatku VAT; nr [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku akcyzowego oraz nr [...] obejmujący należności celne. Odpisy tytułów wykonawczych wraz zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego nr [...] zostały doręczone spółce w dniu 08.12.2010r. W wyniku czynności egzekucyjnych organ otrzymał zawiadomienia z Banku BPH S.A. i Banku Spółdzielczego w [...] o braku możliwości zajęcia kont z uwagi na brak ich prowadzenia w odniesieniu do [...] spółki z o.o. w [...]. Nie można też było zająć wierzytelności u Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z uwagi na brak nadpłaty w podatku. Poborca podatkowy ustalił natomiast, że spółka wyprowadziła się w listopadzie 2010r. spod wskazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym adresu przy ul. [...] Na tę okoliczność sporządził stosowną notatkę w dniu 27 stycznia 2011r. W dniu 16 marca 2011r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie ponownie podjął czynności egzekucyjne wobec spółki przesyłając do central bankowych zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych nr. [...]. Jedynie Bank Pekao S.A., na doręczone mu w dniu 6 kwietnia 2011r. zawiadomienie o zajęciu rachunku, odpowiedział pismem z dnia 13 kwietnia o zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej do rachunku prowadzonego przez niego. Pozostałe banki udzieliły odpowiedzi o braku prowadzenia przez nie rachunków bankowych na rzecz [...] spółki z o.o. Pismem z dnia 17 maja 2011r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wystąpił do Sądu Rejonowego [...] o wyznaczenie organu egzekucyjnego z uwagi na zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. Postanowieniem z dnia [...] września 2011r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla [...] Wydział Cywilny umorzył to postępowanie wskazując, że dwa sądowe postępowania egzekucyjne zostały już wcześniej umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Obecnie toczą się już tylko postępowania egzekucyjne administracyjne prowadzone przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. Bank Pekao S.A. kolejnym pismem ( 19 maja 2011r., 9 stycznia 2012r., 6 lutego 2012r. ) poinformował Dyrektora Izby Celnej o zerowym saldzie na rachunku bankowym spółki. Uznając brak możliwości wyegzekwowania należności od spółki NUC [...] w [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu [...] spółki z o.o., tj. [...] [...] i [...] [...] za zaległości z tytułu podatku akcyzowego i podatku VAT oraz należnych odsetek za zwłokę od powyższych zaległości określonych w jego decyzji z dnia [...] września 2010r. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2012r.Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] w oparciu o art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012r. poz. 749 ), orzekł o solidarnej odpowiedzialności ww. .członków zarządu za zaległości spółki w podatku akcyzowym, podatku VAT oraz z tytułu należnych odsetek od tych podatków wynikających z jego decyzji z dnia [...] września 2010r. dotyczącej zgłoszenia celnego nr. [...] z dnia [...] września 2007r. Powyższa decyzja została zaskarżona przez [...] [...]. W odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie skarżąca zarzuciła niewłaściwe ustalenia faktyczne w decyzji NUC [...] z dnia [...] września 2010r. i dowolne przyjęcie, że w zgłoszeniu celnym doszło do zaniżenia wartości celnej pojazdu. Podniosła , że nie uczestniczy we władzach spółki przez co nie ma dostępu do jej dokumentów i nie ma możliwości oceny, a także składania wniosku o jej upadłość. Wskazała również na istnienie majątku spółki w postaci przedmiotowego samochodu sprowadzonego do kraju i odprawionego w dniu 27 września 2007r. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy oraz przepisy prawa znajdujące w niej zastosowanie. Organ odwoławczy zaaprobował w całości stanowisko zajęte w I instancji wskazując jednocześnie, że [...] [...] pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie od 15 czerwca 2007r do 19 czerwca 2008r. [...] [...] był w tym czasie Prezesem zarządu spółki. Zobowiązania podatkowe powstały w dacie [...] września 2007r. Organ wskazał, że kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości tych spółek regulują przepisy art. 107 - 109 i art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa . Stosownie do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Do osób tych zalicza się także osoby, o których mowa wart. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2).nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie natomiast do art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i podatku VAT powstało [...] września 2007r., tj. w dacie zgłoszenia celnego. Skarżąca była wówczas członkiem zarządu spółki [...]. Egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Organ wskazał, że wprawdzie przepisy podatkowe oraz ustawa z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. nr. ) nie zawierają definicji bezskuteczności egzekucji to jednak zważywszy, że egzekucja wiążę się z przymusowym ściągnięciem należności, pojęcie " bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie egzekucyjne, które wykazało, że spółka nie posiada żadnego majątku, do którego można byłoby skierować egzekucję. Zajęcie rachunku bankowego spółki w dniu 6 kwietnia 2011r. na podstawie tytułu wykonawczego nr. [...] przerwało jedynie bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dalej organ wskazał, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności, tj. wykazania zgłoszenia we właściwym czasie stosownego wniosku ( o upadłość lub postępowanie układowe), lub braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, czy niewszczęciu postępowania upadłościowego (układowego), wskazania mienia, z którego egzekucja będzie możliwa w znacznej części, spoczywa na członku zarządu spółki. W przedmiotowej sprawie ani [...] [...], ani [...] [...] nie złożyli stosownego wniosku do Sądu upadłościowego. Nie przedstawili też zaistnienia innych okoliczności uwalniających ich od tej odpowiedzialności. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ciężar przeprowadzenia dowodów na okoliczności uwalniające członków zarządu spółki od odpowiedzialności nie może być przerzucany na organ, jak tego żąda skarżąca. Organ podniósł również, iż wskazywany przez [...] [...] samochód marki CADILLAC De Ville, rok produkcji 2004, stanowi współwłasność Banku BPH oraz [...] spółki z o.o., co uniemożliwia zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. W dniu 4 lutego 2014r. [...] [...] złożyła za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję wymienionego organu z dnia [...] grudnia 2013r. wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1). naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a i b w zw. z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że egzekucja z majątku spółki stała się bezskuteczna w warunkach braku jednoznacznego stwierdzenia w sposób niebudzący wątpliwości co do tego faktu, a także poprzez przyjęcie, że przesłanki uwalniające członka zarządu spółki od odpowiedzialności podlegają badaniu na datę wydania decyzji, a nie na datę w której skarżąca przestała piastować wskazaną funkcję, 2). naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia działań mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do określenia stanu finansowego spółki w okresie, kiedy skarżąca zaprzestała piastować funkcję członka zarządu ewentualnie występowania przesłanek skłaniających ówczesny zarząd do złożenia wniosku o upadłość, a także w zakresie ustalenia wszystkich dostępnych dróg egzekucji z majątku spółki. Zarzuciła niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Podniosła, że w momencie ustąpienia przez nią z zarządu kondycja finansowa spółki była dobra. Były na bieżąco regulowane zobowiązania. Brak było przesłanek do składania wniosku o upadłość spółki. Wskazała, że w jej ocenie fakt braku podstaw do składania wniosku o upadłość spółki, a także fakt ewentualnego braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku jako przesłanki wyłączenia odpowiedzialności powinien podlegać ocenie najpóźniej na moment zaprzestania przez nią piastowania funkcji członka zarządu. Zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w inny sposób pozbawione byłoby jakiegokolwiek sensu, skoro osobie będącej byłym członkiem zarządu nie przysługują żadne uprawnienia związane z ewentualnym zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca zarzuciła, że błąd w wykładni wskazanego przepisu stanowił o braku przeprowadzenia przez organ stosownego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie kondycji finansowej spółki na 2008r. kiedy to ona ustąpiła z zarządu [...] spółki z o.o. Organ nie zażądał od spółki koniecznej dokumentacji. Zaniechał też ustalenia z innych źródeł czy spółka miała wówczas zaległości podatkowe , zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Ponadto skarżąca zarzuciła organowi dowolność w ustaleniu, że egzekucja z ruchomości- pojazdu marki CADILLAC De Ville byłaby nieefektywna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuję: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Uprawnienie wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), sprowadza się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Wskazać również należy, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kierując się powyższymi przesłankami Sąd nie znalazł zasadności podniesionej skargi. Ustalenia faktyczne i prawne dokonane przez organ są prawidłowe i podzielane przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Przede wszystkim wskazać należy, że regulacja prawna o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki w warunkach bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, jest instytucją znaną od lat na gruncie szeroko rozumianego prawa cywilnego. Zawierał ją w art. 298 dawny kodeks handlowy – rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. Zawiera ją w art. 299 obecnie obowiązujący kodeks spółek handlowych (k.s.h.) - ustawa z dnia 15 września 2000r. (Dz. U. z 2013r. poz.1030). Jest to surowa, szczególna odpowiedzialność członków zarządu spółki wynikająca z konstrukcji prawnej tej spółki, gdzie wyłączone są prawa wspólników do powadzenia spraw spółki i jednocześnie prowadzenie tych spraw powierzone jest odpowiednio wybranym, uprawnionym członkom jej zarządu. Według regulacji art. 299 k.s.h. jest to odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Mająca zastosowanie w tej sprawie Ordynacja podatkowa zawiera własną, podobną regulację odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. za zobowiązania podatkowe spółki. Różnica polega na tym, że w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi się wprost o momencie, w którym ustalany jest krąg osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległość podatkową. Przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionych w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, że zobowiązania podatkowe powstały w wyniku zgłoszenia celnego z [...] września 2007r. z terminem ich płatności 7 października 2007r., co zostało prawidłowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że została wydana przez NUC [...] decyzja z dnia [...] września 2010r. określająca te zobowiązania spółki jest tylko potwierdzeniem ich istnienia i ich wysokości. Nie ulega też wątpliwości, że we wskazanym okresie czasu skarżąca była członkiem zarządu [...] spółki z o.o. w Warszawie. Potwierdzają to dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych (odpis z KRS spółki, umowa nabycia udziałów spółki poprzedzająca powołanie skarżącej do zarządu spółki). Nie budzi też wątpliwości Sądu prawidłowe ustalenie organu, iż była wszczęta i prowadzona egzekucja przeciwko spółce celem przymusowego ściągnięcia tych należności podatkowych określonych w decyzji NUC [...] z dnia [...] września 2010r., objętych tytułami wykonawczymi o nr. : nr [...] -zaległość w podatku VAT; nr [...] - zaległość z tytułu podatku akcyzowego oraz objętych zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego Banku Pekao S.A.nr. [...] Prawidłowo też organ ustalił bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Z dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym nie ustalono istnienia realnego majątku spółki, do którego można byłoby skierować tę egzekucję. Spółka nie ma środków pieniężnych na rachunkach bankowych, nie posiada nieruchomości, nie istnieje pod wskazanym adresem, nie zgłosiła żadnych zmian dotyczących jej miejsca siedziby do KRS, Urzędu Skarbowego czy do ZUS, pomimo prawnego obowiązku. Na wszelkie zapytania organu w tej kwestii nadeszły odmowne odpowiedzi. Ponadto zostało ustalone, iż umorzono z uwagi na bezskuteczność dwie egzekucje sądowe. Stanowi o tym treść uzasadnienia postanowienia z dnia [...] września 2011r., sygn. akt [...], Sądu Rejonowego dla [...] Wydział Cywilny umarzającego postępowanie w sprawie wyznaczenia organu do prowadzenia egzekucji z tytułu zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Jedynym składnikiem wykazywanym w majątku spółki jest przedmiot opodatkowania – samochód osobowy marki CADILLAC De Ville wyprodukowanego w 2004r. Jednak składnik ten objęty jest współwłasnością Banku BPH S.A. Z treści informacji zawartej w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia 4 marca 2009r., z treści pisma Urzędu Miasta Stołecznego Warszawy Biura Administracji i Spraw Obywatelskich Delegatury w Dzielnicy Śródmieście z dnia [...] maja 2009r. oraz z treści informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców z dnia [...] grudnia 2013r. wynika, iż pojazd jest we współwłasności spółki i banku. Brak wpisu dotyczącego udziałów we współwłasności pojazdu oznacza, że jest to współwłasność bezudziałowa, co często jest praktykowane przez banki w ramach dokonywania zabezpieczenia udzielanego kredytu poprzez tzw. " przewłaszczenie". Stan takiej współwłasności trwa od daty nabycia pojazdu, tj. od dnia 25 czerwca 2007r. Jego pierwsza rejestracja w kraju nastąpiła w dniu 3 października 2007r. Zatem prawo spółki do tego pojazdu jest ograniczone prawem własności Banku BPH i wymaga zgody tego banku na sprzedaż tego samochodu. Tak ograniczone prawo własności pojazdu powstało w chwili jego nabycia a było to w czasie kiedy skarżąca była członkiem zarządu spółki. Skarżąca zapytana o to na rozprawie nie potrafiła wyjaśnić kwestii współwłasności. Natomiast zarzuciła organowi brak dokonania ustaleń w tej mierze. Jest to zarzut niezasadny gdyż ujawniona współwłasność banku co do tego pojazdu oraz umorzenia egzekucji sądowych z tytułu bezskuteczności egzekucji w sposób wystarczający dowodzą braku realnego składnika w majątku spółki, do którego można byłoby skierować egzekucję. Oznacza to, że ustalenie organu, iż egzekucja przeciwko spółce jest bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest ustaleniem prawidłowym i należycie udowodnionym w sprawie. Podnieść należy, że bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce jest warunkiem poniesienia odpowiedzialności przez członków zarządu. Regulacja zawarta w wymienionym przepisie odnosi się, zdaniem Sądu, do wszelkich form egzekucji prowadzonej zarówno na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego, jak i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Termin "egzekucja" zawarty w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej posiada bowiem tę samą treść normatywną, którą określeniu temu nadają unormowania regulujące cywilne i administracyjne postępowanie egzekucyjne. Oznacza on zagwarantowaną przez państwo możliwość przymusowej realizacji przewidzianych obowiązującymi przepisami prawa rodzajów odpowiedzialności. Za taką interpretacją przemawia reguła spójności systemu prawa, będąca jedną z naczelnych zasad procesu legislacyjnego, która nakazuje przyjmować tożsamość treści tych samych pojęć mimo ich zamieszczenia w różnych aktach prawnych , za tym przemawia także wykładnia językowa terminów "egzekucja" i "bezskuteczna", które kojarzą się jednoznacznie z podjęciem przez uprawniony podmiot przewidzianego prawem formalnego postępowania przymuszającego, którego skutek w postaci zaspokojenia wierzytelności nie nastąpił. Bezskuteczność egzekucji w powyższym rozumieniu w pewnym uogólnieniu określić można jako stan, w którym istnieją niezaspokojone zobowiązania, których nie można wyegzekwować od samej spółki. Z takim stanem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zostało to należycie wykazane przez organ. Wbrew zarzutom skargi bezskuteczność egzekucji nie koniecznie musi być wykazana postanowieniem o umorzeniu egzekucji przeciwko spółce co do zobowiązań, które następnie przenoszone są na członków zarządu spółki w stosownym trybie, w tym przypadku na podstawie art. 116 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Bezskuteczność egzekucji może być udowodniona za pomocą każdego dowodu wykazującego brak istnienia majątku, który mógłby posłużyć zaspokojeniu dochodzonej należności. Wbrew zarzutom skargi nie można w każdym przypadku utożsamiać uzyskania przez wierzyciela wiedzy o niemożności uzyskania zaspokojenia wierzytelności od spółki z powzięciem wiadomości o umorzeniu postępowania. Istota przesłanki bezskuteczności egzekucji nie ogranicza się wyłącznie do wykazania negatywnego wyniku zakończonego postępowania egzekucyjnego, ale polega także na wykazaniu, że stan majątkowy spółki z o.o. nie pozwala na zaspokojenie jej wierzyciela. Zwykle postanowienie o umorzeniu egzekucji jest uznawane za wystarczający środek dowodowy, za pomocą którego wierzyciel może wykazać bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wskazać należy, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności w trzech sytuacjach: - jeżeli wykaże, że we właściwym czasie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto wobec niej postępowanie układowe (nie jest konieczne, aby stosowny wniosek złożyła spółka lub któryś z członków zarządu); - jeżeli wykaże, że choć nie doszło we właściwym czasie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (lub nie wszczęto postępowania układowego), to miało to miejsce nie z jego winy; - jeżeli wykaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, Należy nadmienić, że osoby obowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki winny to uczynić w terminie 14 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Na podstawie uregulowań zawartych w art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego- ustawa z dnia 28 lutego 2003r. ( Dz. U. z 2012r. poz.1112) członkowie zarządu mają obowiązek, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości spółki z o.o. jest jej niewypłacalność, która zachodzi, gdy spółka nie wykonuje swoich wymaganych zobowiązań pieniężnych. Drugą przesłanką uznania spółki za niewypłacalną jest sytuacja, gdy zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku, niezależnie od tego, czy na bieżąco wykonuje ona swoje zobowiązania (art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego). Ciężar dowodu wskazanych wyżej okoliczności spoczywa na członku zarządu spółki. Dodatkowo wskazać należy, że spółki z o.o. są zobligowane sporządzać coroczne sprawozdania rachunkowe ( bilans, rachunek zysków i strat, sprawozdanie zarządu z działalności spółki), uzyskiwać ich zatwierdzenie uchwałą Zgromadzenia Wspólników oraz składać je do Krajowego Rejestru Sądowego a także do właściwego Urzędu Skarbowego ( tu z informacją dodatkową). Stosowne informacje będą też publikowane w wyznaczonym dzienniku. Stanowią o tym przepisy art. 201 § 1, art. 204 § 1, art. 228, art. 231 § 1, 2, 3 k.s.h., art. 2 ust.1 pkt.1, art. 45 ust.1, 2, art. 49 ust.1, 2, art. 52 ust.1 i art. 53 ust.1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ( Dz. U. nr. 2013r. poz. 33oze zm.) i art. 13, art. 40, art. 47 ustawy z dnia 20 sierpnia1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym ( Dz. U. z 2013r. poz. 1203). Zgodnie z treścią art. 9 ostatniej wymienionej ustawy dla podmiotu wpisanego do Rejestru prowadzi się odrębne akta rejestrowe obejmujące dokumenty stanowiące podstawę wpisu. Natomiast art. 10 wymienionej ustawy stanowi, że co do zasady każdy ma prawo przeglądać akta rejestrowe podmiotu wpisanego do KRS. Omówiona regulacja daje możliwość byłym członkom zarządu spółki z o.o. poszukiwania dowodów na okoliczności związane z uwolnieniem się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w tym zobowiązania podatkowe. Wskazać należy, że z odpisu KRS [...] spółki z o.o. nie wynika aby toczyło się postępowanie upadłościowe ( w tym z możliwością zawarcia układu) lub aby w ogóle jakikolwiek dokument finansowy został złożony do Rejestru sądowego mimo obwarowań prawnych. Nie ma też informacji o złożeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2007, kiedy skarżąca była w zarządzie spółki. Skarżąca nie przedstawiła żadnego racjonalnego wyjaśnienia w tej sprawie. Twierdziła na rozprawie, że nie przeglądała akt rejestrowych spółki, że sprawozdanie rachunkowe za 2007r. zostało sporządzone. Przyjmując nawet, że w chwili rezygnacji z członka zarządu spółki z dniem 21 maja 2008r. (k. 169 akt adm.) nie było uchwały zatwierdzającej te sprawozdania, to uprawnienia byłego członka zarządu z art. 231 § 3 k.s.h. umożliwiające sprawdzenie tej okoliczności i aktywne uczestniczenie w Zgromadzeniu celem uzyskania absolutorium z wykonania obowiązków nie dają podstaw do przyjęcia skutecznego zarzutu skargi o braku możliwości wykazania przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym Sąd nie podzielił poglądów skarżącej, iż to organ ( mimo literalnego brzmienia przepisu o ciężarze dowodowym spoczywającym na członku zarządu spółki z o.o.) powinien prowadzić czynności poszukiwawcze co do dowodów mających wykazać przesłanki negatywne z ww. przepisu. Powtórzyć należy, że Sąd podziela stanowisko organów, że przesłanki uwalniające członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, winny być wykazane przy jego istotnym udziale i z jego inicjatywy, jako dowód na okoliczność jemu służącą. Również słuszny jest pogląd organu, że poprzez wskazanie mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać wskazanie takiego mienia, do którego nie przysługują uprawnienia innych podmiotów wyłączające możliwość zaspokojenia się organu i to w znacznej części. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ nie dopuścił się naruszenia zarzucanych mu przepisów prawa procesowego z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 116 § 1 pkt.1 lit. a i b i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.