V SA/Wa 613/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) czerwca 2014 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem skargi P. K. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ II instancji", "organ odwoławczy") z dnia [...] 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: "Naczelnik UC") z [...] 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki TOYOTA RAV 4, [...], rok produkcji [...], pojemność silnika 1998 cm3, w kwocie 1.122 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] 2009 r. skarżący zakupił na terytorium Danii samochód marki Toyota RAV4 (pojemność silnika 1998 cm³, rok produkcji [...]), za kwotę 59.000 koron duńskich, zarejestrowany tam jako samochód ciężarowy. Pojazd został następnie przemieszczony na terytorium Polski, gdzie w dniu 28 kwietnia 2009 r. zostało przeprowadzone pierwsze badanie techniczne pojazdu. Następnie skarżący sprzedał w dniu 2 maja 2009 r. (nr faktury [...]) przedmiotowy samochód bez jego rejestracji w kraju S. W., który dokonał w dniu 5 maja 2009 r. zgłoszenia do rejestracji przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego. Pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju w tym samym dniu. Z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] 2009 r. wystawionego przez P.H.U. "[...]" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, [...] wynika, że w dniu [...] 2009 r. badaniu technicznemu został poddany samochód ciężarowy, podrodzaj TOYOTA RAV 4 2.0. KAT, o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 750 kg (różnica masy własnej pojazdu 1275 kg i dopuszczalnej masy całkowitej 2025 kg) oraz liczbie miejsc do siedzenia dla 2 osób, włączając siedzenie kierowcy. Po przerejestrowaniu pojazdu na swoje nazwisko, w dniu 27 maja 2009 r. S. W. złożył wniosek o dokonanie zmian w dowodzie rejestracyjnym pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy. Właściciel przedmiotowego pojazdu dołączył do złożonego wniosku o rejestrację zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] 2009 r. wraz z dokumentem w postaci "Opisu zmian dokonanych w pojeździe" wystawione przez "[...]" Okręgową Stację Kontroli Pojazdów, [...]. Z "Opisu zmian dokonanych w pojeździe" wynika, iż dokonano zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy poprzez zdemontowanie przegrody stałej oraz zamontowanie dodatkowo kanapy, przystosowując pojazd do przewozu 5 osób łącznie z kierowcą. Kanapy wyposażono w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Jednocześnie masa własna, dopuszczalna ładowność oraz dopuszczalna masa całkowita pojazdu nie uległy zmianie. W trakcie kontroli podatkowej funkcjonariusze celni wystąpili z pismem z dnia [...] 2011 r. nr [...] do Toyota Motor Poland Company Limited sp. z o.o. (dalej: "Toyota") z prośbą o podanie na podstawie wskazanych parametrów, czy dany pojazd jest samochodem osobowym czy ciężarowym. W odpowiedzi z dnia 20 października 2011 r. Toyota poinformowała, iż samochody tego typu uzyskały homologację lokalną NTA (National Type Approval) dla kategorii N1 – ciężarowy. Pismem z dnia [...] 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego I w W. (dalej: "Naczelnik UC I") o udzielenie pomocy prawnej w zakresie przesłuchania w charakterze świadka właściciela pojazdu oraz przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik UC I pismem z dnia [...] 2012 r. (data wpływu) przekazał Naczelnikowi UC w C. materiały z oględzin pojazdu oraz z przesłuchania w charakterze świadka S. W. Z przekazanych materiałów wynika, iż funkcjonariusze celni dokonali [...] 2012 r. oględzin pojazdu ustalając, że pojazd posiadał 5-drzwiowe (boczne drzwi, drzwi tylne do przestrzeni bagażowej - klapa bagażnika), 5-miejscowe, zamknięte dwubryłowe nadwozie z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz towarów. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie (tylne boczne okna uchylne). Wewnątrz pojazdu znajdowały się stałe siedzenia wraz z kompletnym wyposażeniem zabezpieczającym dla 5 osób. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono: dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, jednolitą wykładzinę podłogową, jednolitą wykładzinę boczną, jednolitą tapicerkę sufitową, uchwyty górne dla pasażerów (w tym dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń). Tylne fotele zostały zamontowane w fabryczne punkty kotwiące (brak oznak przeróbki w tym zakresie). Jednocześnie w dniu [...] 2012 r. przesłuchano w charakterze świadka S. W. - aktualnego właściciela przedmiotowego pojazdu. Zeznał on, że samochód został przez niego zakupiony jako ciężarowy. Z założenia miał to być jednak samochód osobowy. W momencie zakupu pojazd posiadał dwa przednie siedzenia oraz metalową kratkę. Świadek podał, że dokonał w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na montażu tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa i uchwytami w podsufitce, montażu mechanizmu do podnoszenia szyb tylnych. Decyzją z [...] 2013 r. Naczelnik UC określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1.122 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodem osobowym (a nie samochodem ciężarowym, jak twierdził skarżący). Nie zgadzając się z powyższym, skarżący złożył odwołanie, którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany. Wskazując na dokumenty przedłożone w trakcie postępowania stwierdził, że samochód posiadał w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy, które dowodzą, że zasadniczym jego przeznaczeniem był nie przewóz osób, lecz transport ładunków. W dniu [...] 2014 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo, w którym skarżący poinformował o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu T. S. Decyzją z [...] 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Decyzja Dyrektora IC została doręczona doradcy podatkowemu T. S. w dniu [...] 2014 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi skarżący, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie do poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752; zwanej dalej: "u.p.a."), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 113 ze zm.) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej, bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN. Zdaniem organu II instancji dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotną jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie interpretacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., wystarczającym jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703. W myśl powołanego przepisu nie ma bowiem potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji, np. do podpozycji. Organ odwoławczy podkreślił, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowania do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabytego wewnątrzwspólnotowe przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów, o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd kierując się brzmieniem art. 101 ust. 5 u.p.a., datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą należy ustalić w oparciu o zebrane dowody. Zgodnie z tymi dowodami, pojazd został zakupiony przez podatnika na terytorium Danii w dniu [...] 2009 r. W dniu [...] 2009 r. wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu nr [...]. W świetle powyższego, Dyrektor Izby uznał, iż sporny pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] 2009 r., bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie jest związane z takim przemieszczeniem i władaniem jak właściciel. Następnie organ podniósł, iż ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] 2009 r., należy dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju. Wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu Dyrektor Izby posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez Niezależny Portal Motoryzacyjny AutoCentrum.PL. W ocenie Dyrektora Izby, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Toyota RAV4 w dniu [...] 2009 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Skargę na decyzję organu odwoławczego złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący osobiście. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r. (sygn. akt V SA/Wa 2165/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe zgodnie z prawem uznały, że nabycie wewnątrzwspólnotowe sprowadzonego przez skarżącego samochodu podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. u.p.a., ponieważ pojazd ten w momencie nabycia wewnatrzątrzwspólnotowego był samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Jednocześnie WSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") – z uwagi na doręczenie zaskarżonej decyzji osobie, która nie była już pełnomocnikiem skarżącego – jednakże Sąd stwierdził, że naruszenie to nie spełniało wymogów określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c) p.p.s.a., ponieważ ani nie miało wpływu na wynik sprawy (lit. c), ani też nie daje podstawy do wznowienia postępowania (lit. b). Ponadto WSA zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. wznawia się postępowanie, jeżeli strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, zaś w niniejszej sprawie skarżący w terminie złożył skargę na decyzję doręczoną do rąk doradcy podatkowego T. S. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną. Strona wniosła o uchylenie orzeczenia WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) naruszenie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 upa w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz z zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. b) art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego, w tym w szczególności w kontekście ich zaufania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja Dyrektora IC oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika UC zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 122 i art. 121 § 1 o.p., polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny, z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności poprzez: - oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia w/w okoliczności tj. oględziny pojazdu oraz informacje pochodzące z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl; - dowolną ocenę dowodu w postaci informacji udzielonej przez Toyota Motor Poland Co. Ltd. Sp. z o.o. z [...] 2011 r., bezpośrednio wskazującego ma przeznaczenie pojazdu nadane mu przez producenta oraz wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju; - dowolną ocenę dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, polegającą w głównej mierze na odrzuceniu niżej wymienionych dowodów z przyczyn formalnych bez ich merytorycznej oceny: kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego z [...] 2010 r., kopii pisma duńskiego urzędu podatkowego (SKAT) z [...] 2011 r., duńskiego świadectwa homologacji (pojazd z dwoma miejscami do siedzenia), duńskiego dowodu rejestracyjnego (z zapisem: liczba miejsc siedzących w pojeździe 2), dowodu rejestracyjnego wydanego w Polsce, zaświadczenia z [...] 2009 r. o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu, zaświadczenia z [...] 2009 r. o przeprowadzonym dodatkowym badaniu technicznym pojazdu oraz załącznika do w/w zaświadczenia potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych przez P.H.U. "[...]" Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, wydruku (wraz z jego tłumaczeniem na język polski) z bazy wyszukiwania wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), z których wynikało, że sporny pojazd ze względu na wygląd i cechy charakterystyczne został wyprodukowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń oraz że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704, które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, iż pojazd marki Toyota RAV4, nr nadwozia [...], rok produkcji [...], posiadał cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w sytuacji w której brak w/w uchybień doprowadziłby do ustalenia, iż w/w pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez skarżącego w skardze z [...] 2014 r. oraz na nierozpoznaniu i nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do nowych zarzutów i dowodów przedstawionych w piśmie procesowym skarżącego z [...] 2015 r., co wskazuje, że WSA nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego i zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń; 4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja Dyrektora IC została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, tj. naruszeniem art. 145 § 1 o.p., polegającym na niedoręczeniu decyzji stronie; 5) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja Dyrektora IC oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika UC zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 upa, art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania błędnego stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy; 6) w konsekwencji w sprawie doszło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 40 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 113 ze zm.; dalej: "p.r.d.") i art. 2 pkt 42 w zw. z art. 68 ust. 1 i 12 p.r.d. (w brzmieniu obowiązującym do 22 czerwca 2013 r.) w związku z art. 2 Konstytucji RP, polegającego na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem spornego samochodu. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, zaś pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniem z dnia 21 września 2017 r. NSA uchylił wyrok WSA z dnia 26 lutego 2015 r. (pkt 1) oraz odrzucił skargę (pkt 2.), a także zwrócił ze środków budżetowych WSA w Warszawie na rzecz P. K. kwotę 100 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi (pkt 3.). W uzasadnieniu NSA wskazał, iż podatnik w dniu 2 kwietnia 2014 r. odwołał pełnomocnictwo doradcy podatkowemu T. S. udzielone mu 19 września 2012 r. O tym fakcie poinformował Dyrektora Izby Celnej pismem z 31 maja 2014 r., która to korespondencja dotarła do organu odwoławczego 3 czerwca 2014 r. Z kolei decyzja organu II instancji z 10 czerwca 2014 r. została zaś doręczona temu doradcy podatkowemu w dniu 16 czerwca 2014 r. W ocenie NSA decyzja organu II instancji została doręczona doradcy podatkowemu, który nie był już na skutek odwołania jego umocowania pełnomocnikiem strony. NSA wskazał, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej doręczenie zostało dokonane do rąk osoby nieuprawnionej do odbioru korespondencji kierowanej do podatnika, a zgodnie z przepisami regulującymi doręczenia w postępowaniu podatkowym po ustaniu pełnomocnictwa decyzja ta winna być doręczona podatnikowi. NSA podkreślił, iż doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powinno nastąpić zgodnie z regułami określonymi w art. 144-154c o.p., gdyż tylko w takim przypadku będzie ono skuteczne - decyzja zostanie wprowadzona do obrotu prawnego (art. 212 o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że skarga została wniesiona na decyzję, która nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym jako niedopuszczalna (przedwczesna) podlegała odrzuceniu (art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a.). W związku z powyższym rozstrzygnięciem, w dniu 12 lutego 2018 r. (potwierdzenie odbioru – k. [...] akt administracyjnych), organ odwoławczy ponownie doręczył decyzję organu II instancji. Skarżący nadal nie zgadzając się z decyzją Dyrektora IC, w dniu [...] 2018 r. (data stempla pocztowego) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora IC z dnia 10 czerwca 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika UC w C. z dnia [...] 2013 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota RAV 4 w wysokości 1.122 zł. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1) naruszenie art. 70 ust. 1. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., oraz z ostrożności procesowej 2) naruszenie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust 1 i 2 u.p.a. w związku z art. 2., art. 3, art. 7, art. 10 i art. 84 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 i 4 O.p poprzez tworzenie i stosowanie przez organ własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa, a które są istotne z punktu widzenia klasyfikacji spornego auta, a mowa tu o definicji: "producenta", "zmian konstrukcyjnych" i "punktu kotwiczenia kanapy w samochodzie", co prowadzi do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało bardzo istotny wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 187 i art 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2. Konstytucji RP, a także art. 231 § 1 i art. 271 § 1 k.k. poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez organ celny, manipulację treścią dowodów i przepisów prawa, stronniczość organu w prowadzonym postępowaniu, w celu określenia zobowiązania podatkowego, co jest rażącym naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności niniejszej decyzji. 4) naruszenie art 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 120 o.p, art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z Nota wyjaśniającą do pozycji 8703 Systemu Zharmonizowanego (publikacja w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006r. Poz.880), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną błędnych ustaleń organu podatkowego: a) jakoby sporny pojazd był samochodem osobowo - towarowym zgodnym z definicją przedstawioną w tej nocie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; b) jakoby cechy projektowe wnętrza pojazdu (tj, siedzenia czy przegroda) nie miały wpływu na klasyfikacje, a jedynie cechy zewnętrzne auta (np. wygląd nadwozia); 5) naruszenie art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50: z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną błędnych ustaleń organu podatkowego, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych: • po raz pierwszy przez duńskiego producenta w czasie przeprowadzania przez niego skompletowania pojazdu, w wyniku którego został wyprodukowany nowy pojazd ciężarowy z homologacją N1; • po raz drugi w Polsce, po dniu nabycia wewnątrz wspólnotowego, kiedy pojazd został przerobiony na 5 miejscowy (na potwierdzenie zostało wydane specjalistyczne zaświadczenie przez podmiot dokonujący ww. zmian) oraz dowodu potwierdzającego powyższe okoliczności w postaci Zaświadczenia o dokonanych zmianach konstrukcyjnych z P.H.U. "[...]" z dnia [...] 2009 r. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu 5 osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 zgodnie z definicją samochodu osobowo-towarowego zawartą w Notach Wyjaśniających do HS. 7) naruszenie art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2, art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i duńskim organem z dnia [...] 2012r. oraz odpowiedzi z Danii na wniosek [...] polskiego organu dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (dalej "CN") duńskich vanów, na podstawie których to dowodów zostało umorzone analogiczne postępowanie, tymczasem organ II instancji zupełnie nie odniósł się do ww. dowodów; 8) naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewystarczające wyjaśnienie zmienności poglądów organu w wydanej decyzji, biorąc pod uwagę, że wydane przez organ I instancji w ostatnim czasie decyzje (ok.40 sztuk) miały odmienne rozstrzygniecie, a także decyzje wydane na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego I w W. wobec skarżącego oraz innych podatników umarzały postępowanie na podstawie tych samych dowodów, stanowiło to niewątpliwe podważenie zaufania obywateli do organów Państwa oraz naruszyło zasadę równości wobec prawa; 9) naruszenie art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p i art. 194 § 1 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu w postaci oględzin spornego pojazdu, polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie; 10) naruszenie art 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p,, art. 180 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p. art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w szczególności z informacji od producenta spornego pojazdu, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a tym samym na uznaniu, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której z ww. dowodów wynika jednoznacznie, iż został on wyprodukowany z zasadniczym przeznaczeniem do przewożenia towarów, tj. jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704 niepodlegający obowiązkowi podatkowemu w akcyzie; 11) naruszenie art 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p, art. 210 § 1 i 4 O.p oraz art. 2., art, 3. i art, 7. i art. 84. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa. Wobec powyższych zarzutów, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W uzasadnieniu skargi, skarżący szczegółowo odniósł się do postawionych w skardze zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki TOYOTA RAV 4, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych. Przechodząc do umotywowania zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, przypomnieć należy, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. u.p.a. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt.1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w u.p.a. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzemieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty Wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towaru. Z Not Wyjaśniających do CN obowiązujących od 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Na gruncie powyższych regulacji w orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Dokonywane zmiany w pojeździe wpływają na zmianę jego charakteru jedynie wówczas, gdy mają charakter nieodwracalny i istotny, a więc ingerujący w konstrukcję pojazdu. W praktyce oznacza to konieczność porównania dokonanych w pojeździe zmian z cechami konstrukcyjnymi pojazdu nadanymi przez producenta. Cechy pojazdu to pojęcie zobiektywizowane, niezależne od indywidualnych potrzeb jego użytkowników, nadane przez producenta. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 172/17, że produkcja to działalność gospodarczo-techniczna, której celem jest wytwarzanie produktów przez podmiot gospodarczy w celu ich sprzedaży na rynku. W tym też sensie wszelkie zmiany pojazdu (odwracalne, które nie ingerują w sposób zasadniczy w jego konstrukcję, dostosowujące jedynie pojazd do indywidualnych potrzeb użytkownika) nie powinny być zaliczane do procesu produkcyjnego (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historie, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, uzasadnione jest – dyspozycją art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – zbadanie w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14, I GSK 1834/15). Pozwala on bowiem organom podatkowym na obiektywne (niezależne od woli kolejnych użytkowników pojazdu i ich indywidualnych potrzeb) określenie cech pojazdu. W przeciwnym razie, podzielając pogląd skarżącego należałoby uznać, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwiają się wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady konstytucyjne, tworzące łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczący materii podatkowej. Pierwszy z przytoczonych przepisów ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków), a drugi – zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują one państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego. Wskazać przy tym należy, że nie budzi wątpliwości to, iż art. 100 ust. 4 u.p.a. zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2015 r. o sygn. akt I GSK 476/14, w doktrynie – odnosząc się konstrukcji przedmiotu opodatkowania – wskazuje się, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 106). Jednocześnie dokonując analizy użytego w treści art. 100 ust. 4 u.p.a. sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo" oraz analizując treść art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. (zawierającego definicję samochodu osobowego i ciężarowego na gruncie tej ostatnio wskazanej ustawy) NSA podkreślił, że to ujęta w art. 100 ust. 4 u.p.a. konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było – jak podkreślił w powołanym wyroku NSA – tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Ponadto, odwołując się do poglądów doktryny, orzecznictwa sądowego oraz orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazując przy tym na wiążący charakter wyroków TSUE (wydanych w trybie art. 267 TFUE) NSA wywiódł, iż odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej nie stanowi naruszenia konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Wskazał też, że skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności, ani też innych przepisów rangi konstytucyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela. Podkreślić należy, że prawo podatkowe wykazuje w znacznym stopniu autonomiczność, co oznacza w praktyce, że uznanie pojazdu według przepisów Prawa o ruchu drogowym za samochód ciężarowy, nie wyklucza automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów u.p.a. Wynika to z dualizmu pojęciowego występującego w prawie oraz faktu skorzystania przez ustawodawcę podatkowego z możliwość utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochód osobowy". W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69). Dodatkowo tylko należy zauważyć, że skoro ustawodawca definiując pojęcie samochód osobowy posłużył się sformułowaniem "zasadniczo przeznaczony" to niedookreślone zdefiniowanie samochodu osobowego, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją CN 8702 włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...). Z kolei w art. 2 pkt 40 i 42 p.r.d. wskazano: samochód osobowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów Prawa o ruch drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego. Inny sposób definiowania niż przyjęty w ustawie o podatku akcyzowym mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężaro0wo-osobowe) nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a. odsyłająca do CN w zakresie przedmiotu opodatkowania oderwana jest całkowicie od definicji samochodu zawartej w art. 2 pkt 40 i pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, i że przeznaczenie konstrukcyjne omawianych pojazdów samochodowych zostało określone w wymienionych ustawach całkowicie odmiennie. Przypomnieć też należy, że niezasadne jest odwoływanie się do regulacji art. 68 ust. 1 i ust. 12 Prawa o ruchu drogowym określających obowiązek uzyskania przez producenta lub importera nowego pojazdu samochodowego świadectwa homologacji. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym (por. wyrok NSA z 15 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1596/15 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). W świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o klasyfikacji samochodu TOYOTA RAV4 nie mogły więc przesądzać dowody w postaci dokumentów homologacji i rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Tym samym nie można też zasadnie twierdzić, że regulacje zawarte w u.p.a. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania pojazdów samochodowych naruszają bezpieczeństwo prawne skarżącego wywodzone z zasady z art. 2 Konstytucji RP. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowody przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Świadczy o tym zakres zmian związanych z dostosowaniem samochodu do wymogów duńskiej kategorii homologacyjnej związanej z obowiązującym tam prawem podatkowym. Skarżący nie podważył tego, że zasadnicza substancja pojazdu od etapu produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania, poza demontażem siedzeń dla 3 osób, pasów bezpieczeństwa, niektórych elementów wyposażenia oraz montażem przegrody z wypłaszczeniem podłogi za pierwszym rzędem siedzeń, nie uległa żadnym zmianom w stosunku do wzorca produkcyjnego, w tym uzyskanego z systemu EurotaxGlass's i potwierdzonego w oględzinach. Przede wszystkim sporny pojazd, chociaż pozbawiony siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz niektórych elementów wyposażenia, wyposażony w przegrodę, nadal posiadał fabryczne punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Posiadał też ponadstandardowe wyposażenie w stosunku do wymogów przewozów towarowych, które wskazywało, że jego funkcją jest przewóz osób. Dodać też należy, że z zebranych dowodów jednoznacznie wynikało, że dokonane zmiany były całkowicie odwracalne (np. przegroda została zdemontowana), a w samochodzie pozostawiono fabryczne miejsca kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa (nie były zdemontowane na etapie produkcji i później w Danii). Z przedstawionych powodów cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie spornego pojazdu właściwe dla samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób świadczą o tym, że od momentu jego wyprodukowania, przez okres nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia dzisiejszego, przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób. Zmiany dokonane w Danii polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter lokalny i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób, co potwierdza w szczególności sposób jego aktualnego użytkowania. Zmiany te polegały wyłącznie na czasowym przystosowaniu pojazdu do przewozu towarów w tej samej przestrzeni wewnętrznej pojazdu. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż ponowne wyposażenie pojazdu w elementy wyposażenia niezbędne dla potrzeb przewozu osób, a więc zgodne z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nie wymagało ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu celem wykonania np. nowych punktów mocowań. Jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę: zmiany dokonane już na terytorium kraju de facto stanowiły zaś przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest więc jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty skarżącego dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z niezależnego portalu motoryzacyjnego www.motofakty.pl,. Dane tam zawarte jakkolwiek służą ustaleniu wartości pojazdów samochodowych, wynikają z analizy rynku samochodowego oraz informacji pozyskanych bezpośrednio od producentów samochodów. Istotne przy wycenie pojazdów samochodowych jest bowiem ustalenie, tzw. wartości bazowej (podstawy wyliczeń), która to z kolei uzależniona jest od marki, modelu, roku produkcji i wyposażenia konkretnej wersji pojazdu wprowadzonej na rynek samochodowy, a więc od cech samochodu nadanych na etapie produkcji. W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w Danii. Uwzględniono w tym kontekście zaświadczenia z duńskiego Urzędu Podatkowego SKAT Stecenter Hoje Traastrup z dnia [...] 2010 r., w którym urząd ten potwierdza, że przedmiotowy samochód jest zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, a także z dnia [...] 2011 r., potwierdzającego, że pojazd został wyeksportowany jako samochód ciężarowy. Podkreślić należy, że dokumentom tym odmówiono mocy dowodowej wyłącznie w zakresie, w jakim odnosić mogły się do kwalifikacji pojazdu w rozumieniu WCT, jako pojazdu ciężarowego. Inaczej mówiąc – na podstawie tych dowodów nie można było przyjąć, iż przedmiotowy pojazd był również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych. Dodać należy, że organy podatkowe nie negowały także twierdzeń skarżącego, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, które mogły w sposób istotny wpływać na wynik postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym. Odnosząc się do zarzutu art. 70 § 1 O.p. wskazać należy, że w przepisie tym przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast, jak wskazuje art. 70 § 7 pkt 2 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia, po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zważyć przyjdzie, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże pismem z dnia [...] 2014 r. (data stempla pocztowego - [...] 2014 r.) strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora IC z dnia [...] 2014 r. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęło zaś do Izby Celnej w W. w [...] 2017 r. Z powyższego wynika, iż 5 - letni okres upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. został zawieszony z dniem 6 sierpnia 2014 r., a następnie rozpoczął swój dalszy bieg w dniu 28 października 2017 r. Tym samym od dnia wniesienia skargi na ww. decyzję Dyrektora IC, tj. od dnia 6 sierpnia 2014 r. do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. dnia 31 grudnia 2014 r. pozostaje 148 dni. Taką też liczbę dni (148 dni pozostałych do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego) odliczyć należy od dnia 28 października 2017 r. (łącznie z tym dniem), aby w sprawie wskazać dzień upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. Mając na uwadze powyższe, w rozpoznawanej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpił z upływem dnia 24 marca 2018 r. Tymczasem zaskarżona decyzja z dnia 30 czerwca 2014 r. została doręczona stronie w dniu 12 lutego 2018 r., a tym samym zarzut przedawnienia należy uznać za bezpodstawny. Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.