V SA/Wa 640/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - Anna Dawidowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z [...] .08.2004r., 2. w pozostałej części skargę oddala, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 4. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. P. Sp. z o.o. w W. kwotę 500 zł. (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez spółkę z o.o. A. P. z siedzibą w W. według dokumentu SAD z [...] września 2001 r. nr [...] , Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci odzieży sportowej, przyjmując deklarowaną wartość celną w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera – A. S. I. S. L. z C.. W wyniku przeprowadzonego następnie postępowania celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w P., decyzją z [...] sierpnia 2004 r. nr [...] , powołując w podstawie prawnej m.in. art. 65 § 4 pkt 2 lit. b ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i określił wartość celną w skorygowanej (podwyższonej) wysokości. Jednocześnie organ celny, powołując się na treść § 1, § 3, § 4 ust. 2, ust.3 pkt 2 i ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515 ze zm.), określił kwotę odsetek wyrównawczych, obliczoną od dnia powstania długu celnego. Uzasadniając decyzję, organ celny pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie skarżącej spółki, ujawniono m.in. umowę licencyjną zawartą [...] stycznia 1997 r. pomiędzy spółką z o.o. A. P. z siedzibą w W. (określoną jako Licencjobiorca) a A. I. B.V. z siedzibą w H. (Licencjodawca), faktury licencyjne wystawiane za okres 1 miesiąca z tytułu opłaty złożonej (w latach 2000 i 2001) oraz opłaty łącznej (w 2002 r.), w tym m.in. fakturę nr [...] z [...] października 2001 r., wystawioną przez Licencjodawcę, a dotyczącą towaru zaimportowanego we wrześniu 2001 r. Analiza ujawnionych dokumentów wykazała, iż Licencjobiorca zobowiązany był do ponoszenia kosztów opłat licencyjnych związanych z importowanymi towarami na rzecz Licencjodawcy, płaconych na podstawie zawartej umowy licencyjnej. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, iż skarżąca dokonując zgłoszenia celnego przedmiotowego towaru nie dołączyła pełnej dokumentacji, na podstawie której ustalono by jego rzeczywistą wartość i dokonano wymiaru cła. W związku z powyższym organ uznał, iż spółka nie doliczała do wartości celnej zgłaszanych towarów opłat licencyjnych, jakie ponosiła na rzecz Licencjodawcy z tytułu korzystania z zastrzeżonych znaków towarowych (umieszczanych na importowanych towarach) i w ten sposób zaniżyła wartość celną zgłoszonego towaru. Odnosząc się do obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych, Naczelnik przywołał treść art. 222 §4 Kodeksu celnego oraz §1, § 3, § 4 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, podnosząc iż zgodnie z powyższym organ celny jest zobowiązany do dokonania poboru odsetek wyrównawczych w przypadku, gdy kwota długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] stycznia 2006 r. nr [...] , powołując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) oraz art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001r., poz. 802 z późn. zm.), oraz art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty długu celnego orzekając w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż Spółka dokonując zgłoszenia celnego przedmiotowych towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, nie dopełniła ciążących na niej obowiązków i nie poinformowała organów celnych o opłatach świadczonych przez nią na rzecz "A. I." B.V. z H., z tytułu ujawnionej w toku kontroli umowy licencyjnej z [...] stycznia 1997 r. oraz wystawionej na jej podstawie faktury nr [...] z [...] października 2001 r. W związku z tym ustalono, iż wartość celna importowanego towaru została zaniżona, z powodu nieuwzględnienia kosztów poniesionych przez skarżącą Spółkę (jako Licencjobiorcę) na podstawie powyższej faktury. Tym samym organ celny I instancji ustalił wartość celną towaru ponownie, z uwzględnieniem globalnej "opłaty złożonej", ujętej na ujawnionej fakturze nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego, opłaty poniesione w związku z zakupem towarów chronionych prawami autorskimi, stanowią warunek sprzedaży – i jako takie zwiększają wartość celną towarów – w związku z czym powinny zostać do niej doliczone. Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie nie byłoby możliwe sprowadzenie towaru w celu dalszej odsprzedaży, bez uiszczenia opłat licencyjnych. Poniesione opłaty licencyjne były warunkiem dojścia do skutku transakcji kupna-sprzedaży między "A. S. I. S. L. " a "A. P." Sp. z o.o., gdyż ich poniesienie było warunkiem zgodnego z prawem uzyskania prawa do znaku towarowego i dalszego dysponowania przedmiotowym towarem. Prawidłowość rozumowania organu celnego potwierdzają postanowienia umowy licencyjnej: 2.1 Licencjodawca przyznaje Licencjobiorcy prawo do używania między innymi nazwy, znaków oraz korzystania z istniejącego know-how na Terytorium w związku z "Produktami"; 2.4 (...) na Licencjobiorcę nie zostają przeniesione żadne inne prawa ani licencje poza tymi, które zostały wyraźnie określone w niniejszej Umowie, a żadne z praw udzielonych Licencjobiorcy nie pozostanie w mocy po rozwiązaniu niniejszej Umowy; 3.9 Umowa Licencyjna zobowiązuje Licencjobiorcę do sprzedawania "Produktów" zgodnie z postanowieniami Umowy; 7.1 Licencjobiorca zapłaci Licencjodawcy opłatę złożoną w wysokości 10% sprzedaży netto "Produktów" i "Produktów Licencjonowanych" z tytułu określonych w Umowie korzyści, określonych jako "Prawa" i "Marketing"; 9.4 Wraz z rozwiązaniem Umowy wszystkie prawa udzielone na jej podstawie zostaną zwrócone Licencjodawcy, a Licencjobiorca natychmiast zaprzestanie używania znaków i know-how oraz wszelkiej działalności związanej z "Produktami" i "Produktami Licencjonowanymi" oraz bezzwłocznie dostarczy Licencjodawcy wszystkie materiały i dokumenty, w których pojawiają się znaki i know-how. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył ponadto, iż takie stanowisko organów celnych znajduje również potwierdzenie w Opinii 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WTO), opublikowanej w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej (Załącznik do MP Nr 67, poz. 657). Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty długu celnego, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż skarżąca – w wyniku przeprowadzonego szczegółowo postępowania wyjaśniającego – dowiodła, że część "opłaty złożonej" ujętej na fakturze nr [...] z [...] października 2001 r., stanowią wydatki poniesione przez "A. P." na marketing międzynarodowy oraz wewnętrzny – po 3,65% wartości faktury, co stanowiło łącznie 7,3%. Pozostała część opłaty, poniesiona w związku z prawem do używania nazwy, znaków, czy know-how, jako dotycząca towarów będących przedmiotem zgłoszenia celnego, podlega doliczeniu do ich wartości celnej, na podstawie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Wobec powyższego, organ celny II instancji skorygował wartość celną importowanego towaru w w/w zakresie, pomniejszając wartość doliczonych opłat licencyjnych wynikających z ujawnionej faktury o 3,65% - stanowiące udział "A. P." w marketingu międzynarodowym oraz 3,65% - stanowiące koszt marketingu wewnętrznego. Następnie dokonał proporcjonalnego rozbicia kwoty opłat licencyjnych na poszczególne pozycje zgłoszenia. Koszty opłat licencyjnych zostały dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, zgodnie z art. 30 § 2 Kodeksu celnego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem organ celny I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził kontrolę w siedzibie importera, zaś stwierdzając w jej wyniku nieprawidłowości, podjął działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Odpierając zarzut skarżącej dotyczący naruszenia powyższej zasady poprzez dokonanie odmiennych ustaleń kontrolnych, niż to wynika z wcześniejszej kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w roku 1998, organ celny przywołał treść przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej, wyjaśniając jednocześnie, iż każda kontrola dotyczy określonego w upoważnieniu do kontroli zakresu działalności kontrolowanego, zaś w przypadku, gdy ustalenia dotyczą należności celnych, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli (art. 24 ust. 1 pkt 2 b ustawy o kontroli skarbowej). Jednocześnie podkreślił, iż wynik kontroli nie jest aktem administracyjnym, a zatem nie rozstrzyga o istocie sprawy. Organem właściwym w sprawach celnych jest natomiast naczelnik urzędu celnego, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego w P. podjął stosowne działania kontrolne, w wyniku których ujawnił powyższe nieprawidłowości, konsekwencją czego było zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy podniósł, iż w niniejszej sprawie Strona nie dopełniła obowiązku przedłożenia pełnej dokumentacji dotyczącej importu towaru. Dokonując zgłoszenia celnego nie powiadomiła organu celnego o dodatkowych kosztach poniesionych na podstawie faktury nr [...] z [...] października 2001 r., natomiast w DWC załączonej do zgłoszenia celnego, w polu 5 (w którym należało podać numer i datę kontraktu) wpisano UZGODNIONO TELEFONICZNIE, w polu 9a (zawierającym pytanie czy kupujący uiszcza bezpośrednio lub pośrednio honoraria, tantiemy autorskie lub opłaty licencyjne jako warunek sprzedaży przywiezionych towarów) zakreślono NIE, natomiast w polu 15, w którym zgłaszający powinien podać wartość tych opłat, wpisano NIE DOTYCZY. W związku z powyższym, kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P. po uprzednim przeprowadzeniu kontroli, prawidłowo podjął czynności mające na celu uwzględnienie ujawnionych dodatkowych opłat poniesionych przez skarżącą w wartości celnej towaru zadeklarowanej przez stronę. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne. W szczególności Strona w toku postępowania miała zapewniony czynny udział w każdym jego stadium i korzystała ze swoich uprawnień. Ponadto, po wniesieniu odwołania, przeprowadzono na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie w sprawie, w wyniku którego uzupełniono materiał dowodowy, co pozwoliło na skorygowanie decyzji organu I instancji. Organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wydały rozstrzygnięcia w sprawie, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W związku z tym, zarzuty Spółki w tym przedmiocie uznać należało za bezzasadne. Spółka z o.o. A. P. w W. zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie tej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu celnego I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 2, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 załącznika 1a do Porozumienia WTO w wyniku: a) uznania, iż praktyka z innych krajów europejskich, w których mają siedzibę spółki z Grupy A., na którą powołała się Spółka, nie może stanowić przesłanki zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych, podczas gdy praktyka ta wynika wprost z powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, z którym zgodne, w dniu importu, było prawo polskie, b) sprzeniewierzenia się podstawowym zasadom konstytucyjnym RP – zasadzie demokratycznego państwa prawnego oraz zasadzie działania organów władzy publicznej na podstawie przepisów prawa, poprzez niezastosowanie przepisów Porozumienia WTO oraz wyjaśnień do wartości celnej Komitetu Ustalania Wartości Celnej, w odniesieniu do Spółki, c) naruszenia konstytucyjnych przepisów dotyczących systemu źródeł prawa w RP, poprzez niezastosowanie przepisów prawa powszechnie obowiązującego w RP – w szczególności art. 7 Załącznika 1a do Porozumienia WTO oraz wyjaśnień do wartości celnej Komitetu Ustalania Wartości Celnej, w przedmiotowej sprawie; 2. naruszenie § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz.958), w zw. z art. 222 § 4 i § 5 Kodeksu celnego oraz w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, poprzez: a) uznanie, iż Spółka nie wykazała w sprawie zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych; b) odmowę uznania za udowodnione w sprawie zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych, w związku z przedłożeniem przez Spółkę Wyniku Kontroli z dnia [...] czerwca 1999 r. nr [...] sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. O/Z w C. – M.K.; c) odmowę uznania za udowodnione w sprawie zaistnienia "szczególnych okoliczności" uzasadniających odstąpienie od naliczenia odsetek wyrównawczych, w związku z przedłożeniem przez Spółkę postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego przeciwko K.K., podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art.87 § 3 Kodeksu karnego skarbowego; 3. naruszenie przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej, art.180 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4, w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez: i) błędne przyjęcie, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. zebrał w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonał jego wyczerpującej oceny i wydał rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w części objętej zakresem skargi: ii) pominięcie odniesienia się w uzasadnieniu Decyzji do dokumentu urzędowego, jakim jest Wynik Kontroli, a który został przez Spółkę przedstawiony Naczelnikowi Urzędu Celnego niezwłocznie po wszczęciu postępowania celnego wraz ze złożeniem przez Spółkę pierwszych wyjaśnień w sprawie; iii) pominięcie w uzasadnieniu Decyzji faktu przedstawienia przez Spółkę Dyrektorowi Izby Celnej w W. Postanowienia; 4. naruszenie art. 7 w zw. z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 7 Załącznika 1a do Porozumienia ustanawiającego światową organizację handlu (WTO), poprzez niewzięcie go pod uwagę podczas badania prawidłowości zgłoszenia celnego, jak również podczas badania istnienia przesłanek wyłączających możliwość naliczenia importerowi odsetek wyrównawczych w oparciu o § 1 ust. 3 rozporządzenia MF w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Pełnomocnik skarżącej sformułował generalny zarzut, iż stosownie do treści przepisu § 1 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia, odsetki wyrównawcze nie mogły być naliczone przez organy celne, bowiem w niniejszej sprawie zachodzą wszelkie przesłanki, by uznać, iż Spółka nie przyczyniła się ani przez zaniedbanie, ani tym bardziej przez świadome działanie do zaniżenia wartości celnej importowanych towarów. Pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał ponadto na zasadnicze znaczenie, jakie dla sprawy miały: Wynik Kontroli, postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego oraz praktyka stosowana przez spółki z Grupy A. w innych krajach UE, wyjaśniając, iż powołując się w skardze na powyższe okoliczności nie miał na celu przeprowadzenie dowodu na okoliczność tego, że praktyka stosowana przez Spółkę w zakresie deklarowania wartości celnej importowanych towarów była prawidłowa, ale to, że Spółka miała uzasadnione powody, by trwać w przekonaniu, że praktyka ta była prawidłowa. W tym zakresie podniósł on, iż Dyrektor IC w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "niejako w sposób automatyczny ustalił, że skoro skarżący, nie dopełnił obowiązku przedłożenia w dokumentacji dotyczącej importu towaru Umowy Licencyjnej, to znaczy, że dopuścił się niedbalstwa [...] nie ma natomiast żadnego łącznika (pomiędzy stanem faktycznym, a tym wnioskiem) w postaci przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego sprowadzającego się np. do obalenia dowodu z Wyniku Kontroli". Pełnomocnik skarżącej, nie zgadza się z przyjęciem, że zachowanie Spółki nosi znamiona niedbalstwa oraz podnosi, iż w przedmiotowej sprawie, można co najwyżej stwierdzić, że poprzez zawarcie niewłaściwego komunikatu w Wyniku Kontroli, organ skarbowy przekazał skarżącej błędną informację, zaś Spółka, kierując się zasadą ostrożności kontynuowała swoją dotychczasową praktykę, ufając w kompetencje organu skarbowego, który uznał takową za prawidłową. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na odmienny zakres kontroli skarbowej, ograniczenia działania w upoważnieniu do kontroli oraz na normatywnie niewiążące ustalenie wyniku kontroli, stwierdził, iż skarżąca powinna i mogła sobie wyobrazić skutek swojego zachowania, tym samym ignorując wcześniejsze ustalenia organów kontroli, z których wynika dla skarżącej jednoznaczny komunikat, że praktyka którą stosuje, jest prawidłowa i zgodna z prawem. Stanowi to rażące naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, niedopuszczalne jest bowiem karanie jednostki poprzez wymierzanie jej dodatkowych obciążeń finansowych za to, że zachowała się tak, jak wskazał jej to organ skarbowy. Naruszenie przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, przejawia się w ocenie pełnomocnika, w niezastosowaniu przez organy celne w sposób właściwy przepisów dotyczących zasad ustalania wartości celnej, w szczególności poprzez nieuwzględnienie praktyki stosowanej przez inne spółki z Grupy A. w innych krajach UE. Zdaniem skarżącej, owa praktyka stanowi odzwierciedlenie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa Wspólnotowego, zaś powoływanie się na nią przez Spółkę mogło mieć dla sprawy kluczowe znaczenie, bowiem wskazywałoby polskim organom celnym na możliwy sposób interpretacji przepisów prawa celnego. Ostatecznie Dyrektor IC dokonał "wadliwej interpretacji tych przepisów, niezgodnej z Decyzjami i Wyjaśnieniami WTO oraz praktyką Wspólnotowych organów celnych", a ponadto "odmówił zastosowania Opinii nr 4.13, na którą powoływała się Spółka, a zastosował błędnie Opinię nr 4.11". Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wyjaśnia, iż mimo powyższych nieprawidłowości Spółka nie zaskarżyła takiego rozstrzygnięcia w zakresie merytorycznym, "gdyż doszła do przekonania, że co do pozostałej proporcji opłaty złożonej może mieć ona trudności z przedstawieniem dokumentacji wspierającej jej stanowisko. Nie zmienia to jednak faktu, że nie zgadza się ona z całością rozstrzygnięcia, właśnie ze względu na przepisy prawa Wspólnotowego i podporządkowaną im praktykę innych spółek z Grupy A.". W zakresie gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, skarżąca nie zgadza się z przyjęciem, iż Umowa Licencyjna została "ujawniona" dopiero w wyniku kontroli prowadzonej przez organy celne, bowiem Spółka nie ukrywała tej Umowy ani przed tymi organami ani przed Urzędem Kontroli Skarbowej, który przeprowadził kontrolę w 1999 r. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej podnosi, iż treść Wyniku Kontroli nie pozostawia wątpliwości, iż wśród dokumentów badanych wówczas była Umowa Licencyjna, o czym świadczy zapis na stronie 11 Wyniku, stwierdzający, iż Spółka rozliczała ze spółkami zagranicznymi m.in. "opłaty złożone (np. znaki towarowe, firmowe, marketing itp.)". Jedynymi dokumentami, w których funkcjonowała nazwa "opłata złożona" w trakcie ówcześnie przeprowadzanej kontroli, była Umowa Licencyjna i wystawione na jej podstawie faktury, a zatem aby umieścić taki zapis w Wyniku Kontroli UKS musiał najpierw dowiedzieć się o ich istnieniu z Umowy Licencyjnej lub z wystawionych na ich podstawie faktur. Ponadto przedstawiono obszerne wywody dotyczące naruszenia zasad postępowania administracyjnego, tj. oficjalności postępowania dowodowego, równej mocy środków dowodowych, domniemania, z jakiego korzystają dokumenty urzędowe, poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów jakie organy celne miały obowiązek zgromadzić w toku postępowania, w szczególności zaś tych, jakie przedstawiała Spółka. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej zarzuca organom przekroczenie swobodnej oceny dowodów oraz wadliwą ocenę tych, które dopuścił w toczącym się postępowaniu. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia zasady zaufania jednostki do organów państwa, pełnomocnik skarżącej – przywołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego – podnosi dodatkowo, iż przepisy prawa przez swoją niejasność, a co za tym idzie możliwość różnej interpretacji, nie powinny prowadzić do stworzenia swoistej pułapki dla jednostki, polegającej np. na tym, że jej ostrożne postępowanie podejmowane w zaufaniu do organów państwa sprowadzi na nią dotkliwe sankcje finansowe (odsetki wyrównawcze), zaś te powinny zachować się lojalnie wobec jednostki, co oznacza, że "nie może być argumentem podnoszonym przeciwko jednostce podważanie kompetencji jednego organu państwa (UKS) przez drugi organ (Naczelnik UC i Dyrektor IC)". Pełnomocnik skarżącej rozwija również generalną tezę błędnej odmowy uznania przez organy celne za udowodnione "szczególnych okoliczności", o których mowa w § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, powołując się zarówno na postępowanie Spółki zgodne z uzyskanym wcześniej Wynikiem Kontroli, jak również na niedopuszczalność przypisywania skarżącej winy nieumyślnej (zarówno w formie lekkomyślności, jak i niedbalstwa), z uwagi na postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego przeciwko K.K., do którego to dowodu Dyrektor Izby Celnej w ogóle się nie odniósł w swojej decyzji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odniesiono się do przedłożonego przez skarżącą postanowienia z [...] czerwca 2004 r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa (przeciwko K.K., podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 3 Kodeksu karnego skarbowego – KKS), wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i zatwierdzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej W.-M., które zdaniem Spółki, potwierdza brak zarówno świadomego działania, jak i potencjalnego zaniedbania po stronie skarżącej, a tym samym przesądza o braku możliwości naliczenia odsetek wyrównawczych. Organ podkreślił, iż postępowanie karne skarbowe przeciwko K.K. o czyn z art. 87 KKS, zostało umorzone, bowiem w oparciu o zebrany materiał sprawy, podejrzanej nie można było zarzucić umyślności w działaniu. Nie można jednak na tej podstawie uznać, że podanie przez spółkę "A. P." nieprawidłowych i niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym, było spowodowane "szczególnymi okolicznościami", nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Organ podniósł, iż brak jest podstaw do utożsamienia pojęcia "winy" w postępowaniu karnym z terminem "szczególne okoliczności" funkcjonującym w postępowaniu administracyjnym. Ponadto Dyrektor Izby Celnej odniósł się do kwestii pobrania odsetek wyrównawczych. Wyjaśnił, że stosownie do treści art. 222 § 4 i § 5 oraz § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.11.1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy – tak jak w niniejszej sprawie - kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kpa lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Zgodnie z przepisem art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zatem z normą przejściową zawartą w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] września 2001, zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.). W tej części, w której zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. uchyla decyzję organu celnego I instancji, co do wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i orzeka w tym zakresie – jest ona prawidłowa i zgodna z przepisami prawa materialnego, w szczególności art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, regulacje umów licencyjnych, a zwłaszcza charakter wzajemnych świadczeń ich stron dowodzą, że zdecydowanie się licencjobiorcy na przystąpienie do importu towaru ze znakami handlowymi należącymi do licencjodawcy i korzystanie z praw do znaków towarowych przez importera, zależnych od dysponowania tymi prawami, stanowi gospodarczą przyczynę zawarcia przez strony takiej umowy oraz zaciągnięcie zobowiązania w przedmiocie opłat licencyjnych. Wobec takiej zależności między umową licencyjną i zakupem (importem) towaru przez stronę, nie budzi zastrzeżeń ocena, że świadczenie w postaci opłat licencyjnych warunkuje możliwość dokonania tych zakupów (importu). (vide: wyrok NSA z dnia 29 marca 2002r., Sygn. akt V SA 2978/00). Jednocześnie, obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze (vide: wyrok NSA z dnia 2 września 2004 r., Sygn. akt GSK 377/04). W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że skarżąca zawarła w dniu [...] stycznia 1997 r. umowę licencyjną, mocą której zobowiązała się do ponoszenia określonego zobowiązania finansowego – opłat licencyjnych – w zamian za prawo do korzystania z zastrzeżonych znaków towarowych. Opłaty licencyjne były ponoszone przez skarżącą w związku z ich wykorzystywaniem bezpośrednio na importowanych towarach lub w związku z nimi. Dodać należy, iż sprowadzane towary były oznaczane chronionymi znakami towarowymi już przez eksportera, przez co stanowiły nośnik tych znaków, a ich zakup był obciążony obowiązkiem ponoszenia opłat licencyjnych z tytułu ich używania. Stąd wywodzić należy, iż ponoszone opłaty licencyjne miały wpływ na wartość celną sprowadzanych towarów, bowiem opłata licencyjna stanowiła należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w importowanym towarze. Za chybiony uznać należy również argument, jakoby prawidłowość postępowania Spółki w zakresie deklarowania wartości celnej towarów potwierdzała praktyka z innych krajów europejskich, bowiem - jak wynika z zestawienia przedstawionego przez stronę w odwołaniu z [...] sierpnia 2004 r., od decyzji pierwszej instancji – praktyka organów celnych w innych krajach europejskich w sprawie włączania do wartości celnej części opłaty łącznej dotyczącej licencji była różna (organy celne N. i H. nie włączały opłat łącznych do wartości celnej, natomiast H., F., N. i N.Z. włączały w części dotyczącej Praw (licencji) – vide: tabela). Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż ogólnie rozumiana "praktyka", "sposób postępowania" zarówno skarżącej jak i organów celnych nie może stanowić podstawy dla przyjęcia, iż zbliżone, a nawet identyczne działanie innego podmiotu jest zgodne z prawem, bowiem prawidłowość działania bądź jej brak oceniać należy jedynie w oparciu o powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym również prawa Wspólnotowego. W tym miejscu podniesienia wymaga, iż nie zostały również naruszone konstytucyjne przepisy dotyczące systemu źródeł prawa w RP, poprzez niezastosowanie przepisów prawa powszechnie obowiązującego w RP – w szczególności art. 7 Załącznika 1a do Porozumienia WTO oraz wyjaśnień do wartości celnej Komitetu Ustalania Wartości Celnej. Powyższy wniosek uzasadnia ugruntowane stanowisko orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie ustalania wartości celnej towarów importowanych w oparciu o zawarte umowy licencyjne, przedstawione powyżej. Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 2, art.7, art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w związku z art. 7 Załącznika 1a do Porozumienia WTO. Fakt powołania się przez organy celne na Opinię 4.11 WTO, a nie jak chciałaby strona na opinię 4.13 i doliczenie do wartości celnej towarów opłaty licencyjnej, nie stanowi o naruszeniu ww. przepisów. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 7 Załącznika 1 a do Porozumienia WTO, ani naruszenia art. 8 ust. 1 lit c ww. Załącznika 1a, określającego warunki ustalania wartości celnej z uwzględnieniem honorariów, tantiem autorskich i opłat licencyjnych. Określone w tym przepisie warunki doliczenia opłat licencyjnych – sformułowane analogicznie w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego – zostały prawidłowo zastosowane przez organy celne, co wyżej wywiedziono. W tym świetle zauważyć należy, iż postępowanie organów celnych jest zgodne z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., opublikowane rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). W opinii 4.11 Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wyraził pogląd, że mimo iż w umowie sprzedaży pomiędzy producentem a importerem nie ma wymogu uiszczenia opłaty za licencję, to jednak opłata ta jest warunkiem sprzedaży, ponieważ w związku z zakupem towaru importer jest zobowiązany do uiszczenia opłaty za licencję na rzecz właściciela znaku firmowego. Bez zapłaty za licencję, importer nie ma prawa do korzystania ze znaku firmowego. Według opinii, ponieważ opłaty za prawo do korzystania za znaku firmowego dotyczą towaru, dla którego ustalana jest wartość, kwota opłaty licencyjnej powinna być doliczona do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Natomiast, w opinii 4.7 Komitet ten stwierdził, iż opłata licencyjna jest warunkiem sprzedaży, gdyż importer jest zobowiązany do zapłaty tej kwoty jako konsekwencji wynikającej z umowy (w niniejszej sprawie z umowy licencyjnej). Nie może się natomiast, zdaniem sądu, ostać zaskarżona decyzja w części – utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, czyli w zakresie obciążenia Strony odsetkami wyrównawczymi. Zgodnie z postanowieniami art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powodem uchylenia ww. części decyzji jest naruszenie niżej wskazanych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przyczyna, którą Sąd ma obowiązek wziąć pod uwagę z urzędu, niezależnie od treści skargi. Sąd stanął na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce naruszenie przepisów o charakterze procesowym ze względu na całkowite pominięcie przez organ II instancji kwestii odsetek wyrównawczych ( chociaż skarga nie zawiera tak sformułowanego zarzutu). Zgodnie z przepisem art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają odpowiednim zakresom normy prawnej zastosowanej w sprawie. Tylko w przypadku gdy decyzja w całości uwzględnia żądanie Strony można odstąpić od jej uzasadnienia (art. 210 § 5). W myśl przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Niedopuszczalne jest więc ogólnikowe powołanie się na cały materiał dowodowy, zamiast przytoczenia znaczących dowodów jako podstawy poszczególnych faktów. Z kolei zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadnienie decyzji spełnia bardzo ważną funkcję procesową, gdyż z jednej strony pozwala osobie zainteresowanej na właściwą ochronę swych praw, poprzez pełniejszą możliwość przedstawienia w skardze zarzutów wobec wydanego rozstrzygnięcia, a z drugiej strony daje sądowi pogląd na prawidłowość działania organów. Tak więc tylko prawidłowe uzasadnienie decyzji pozwala na ocenę przez sąd podstawy faktycznej i prawnej oraz motywów rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to wino przekonywać zarówno do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia. Sąd zauważył, iż w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych wymagań, ponieważ organ drugiej instancji nie ustosunkował się do zarzutu skarżącej dotyczącego sprzecznego z prawem obciążenia jej odsetkami wyrównawczymi, chociaż decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. utrzymał w tym zakresie w mocy. Takim postępowaniem organ dopuścił się co najmniej naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu na marginesie tylko należy zauważyć, iż nie stanowi wypełnienia obowiązku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podniesionych w postępowaniu - omówienie ich w odpowiedzi na skargę. Ponadto słuszny jest zarzut Skarżącej, iż organ I instancji wskazał na nieprawidłową podstawę prawną wymierzenia odsetek wyrównawczych, tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. Wydając decyzję na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej nie ustosunkował się również i do tego zarzutu, podczas gdy w chwili dokonywania zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie obowiązywały przepisy określone rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania ( Dz.U. nr 143, poz. 958 ze zm.). Reasumując – całkowite pominięcie milczeniem przez organ II instancji kwestii obciążenia strony odsetkami wyrównawczymi – zarówno w uzasadnieniu faktycznym, jak i wskazanej podstawie prawnej rozstrzygnięcia, uzasadnia postawienie Dyrektorowi Izby Celnej dalej idącego zarzutu, a mianowicie, że ta bardzo istotna w sprawie kwestia nie została w ogóle przez niego merytorycznie rozpoznana, pomimo, iż strona ma prawo do ponownego merytorycznego załatwienia jej sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji ( art.127 O.p.). Jeszcze raz należy podkreślić, iż rozpoznając sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił w części skarżoną decyzję, jednocześnie orzekając, iż w uchylonej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego, natomiast w oparciu o art. 151 ww. ustawy orzekł o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie.