V SA/Wa 657/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi T.P. na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia (...) stycznia 2017 r. nr (...) w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej oraz terminu od którego naliczane są odsetki; oddala skargę. T.P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą G. (dalej także jako "skarżący") pobierał w 2011 r. dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym "[...]" mieszczącym się we W. przy ul. [...]. W wyniku przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej we W., postępowania kontrolnego w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2011 r. ustalono, iż skarżący pobrał ww. dotację w nadmiernej wysokości, nie prowadził ewidencji ilościowo - wartościowej surowców zużytych do sporządzenia posiłków, niewłaściwie prowadził ewidencję sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej, sprzedawał posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich po cenach wyższych, niż wynika to z przedłożonych do kontroli kart kalkulacyjnych; sprzedawał posiłki w ilościach hurtowych (sprzedaż na wynos), nie posiada kompletnych dowodów zakupu surowców, a także zawyżył ilości i wartości surowców zużytych do sporządzania posiłków dotowanych, w rozliczeniach dotacji za styczeń, luty i marzec 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ I instancji") wszczął postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zwrotu kwoty dotacji przedmiotowej, która została wykorzystana z naruszeniem przepisów. Następnie decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor IS określił skarżącemu przypadającą do zwrotu kwotę wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem dotacji przedmiotowej pobranej do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym "[...]" w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2011 r. w wysokości 171.043,00 zł oraz terminy, od których naliczane są odsetki. Skarżący odwołał się od tej decyzji do Ministra Finansów, który decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor IS, decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...], określił skarżącemu przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym "[...]" w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2011 r. w wysokości 170.454,00 zł oraz terminu od którego naliczane są odsetki. Również od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego Minister Rozwoju i Finansów(dalej: "minister", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IS z dnia [...] stycznia 2016 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestie związane z udzielaniem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U. z 2010, Nr 254, poz. 1705), dalej: "rozporządzenie". Stawkę dotacji ustalono w wysokości 40% wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30%, po wyłączeniu wartości ubytków naturalnych oraz wartości towarów handlowych i surowców wymienionych w pkt 1 i 2 § 4 ust. 1 rozporządzenia. Minister zaznaczył, że przedsiębiorcy otrzymują dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców. Podstawę natomiast obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. Ewidencja ta musi być prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji. Zdaniem organu II instancji skarżący nie prowadził w sposób prawidłowy ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barze mlecznym "[...]", gdyż na jej podstawie nie da się określić ilości zużytych surowców, które były wykorzystane do przyrządzenia posiłków objętych dotacją. Minister zgodził się ze skarżącym, że na podstawie ewidencji ilościowo- wartościowej prowadzonej dla wszystkich surowców można byłoby ustalić ilość i wartość surowców zużytych tylko do posiłków dotowanych odejmując od ogólnej ilości zużytych surowców, te które zostały zużyte do sporządzenia posiłków innych niż mleczno-nabiałowo- jarskie. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie da się w sposób dokładny określić ilości zużytych surowców do poszczególnych posiłków z uwagi na sposób ewidencjonowania ich na paragonach fiskalnych. Pociąga to za sobą niemożność określenia jakie posiłki były sprzedawane i w jakich ilościach, a w konsekwencji jaka dokładnie ilość surowców została zużyta do przyrządzenia posiłków dotowanych czy niedotowanych. Minister zauważył, że sposób określania przez skarżącego posiłków na paragonach został zakwestionowany podczas wcześniejszej kontroli wykorzystania dotacji za okres od [...].06.2009 r. do [...].09.2009 r., przeprowadzonej u niego na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].10.2010 r. nr [...]. W protokole tamtej kontroli wskazano, że ujęcie wszystkich towarów w sześciu pozycjach uniemożliwia porównanie cen detalicznych wyrobów zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej z cenami wynikającymi z kalkulacji sporządzonych przez podatnika. Jak wskazał organ kontrolujący "tylko podanie szczegółowej nazwy potrawy umożliwia jej identyfikację i stwierdzenie czy jej cena nie jest wyższa od ustalonej (przy zastosowaniu marży gastronomicznej nie wyższej niż 30%) w wyniku kalkulacji powiększonej o VAT". W protokole tym wytłumaczono skarżącemu, że musi posiadać kasę fiskalną, która umożliwi ewidencjonowanie wszystkich sprzedawanych towarów, z podaniem szczegółowej nazwy i odpowiadającej im ceny. Po przeanalizowaniu akt sprawy organ odwoławczy stwierdził, że paragony fiskalne skarżącego w styczniu 2011 r. nadal nie zawierały nazw poszczególnych posiłków, lecz określały grupy posiłków np. zupy, mączne, surówki. W lutym 2011 r. skarżący zmienił co prawda sposób ewidencjonowania sprzedawanych posiłków, jednakże w dalszym ciągu z paragonów przedstawionych podczas kontroli nie można określić wszystkich posiłków jakie były sprzedawane i w jakich ilościach. Skarżący dalej stosował grupy posiłków, w ramach których znajdowały się posiłki dotowane i niedotowane. Na paragonach wykazywano np. pierogi inne, mączne inne, surówka z kapusty czy zupa dnia. Minister uważa, że przy takim określeniu na paragonie fiskalnym nazwy grupy, brak jest możliwości ustalenia dokładnego rodzaju sprzedanego posiłku w celu rozliczenia zużytych surowców do sporządzenia posiłków dotowanych i niedotowanych. Tym bardziej utrudnia to nieprowadzenie przez skarżącego jadłospisów na każdy dzień prowadzenia sprzedaży posiłków. W piśmie z dnia [...] marca 2014 r. wskazał on, że nie posiada ewidencji posiłków "zupa dnia" twierdząc, że nazwy oraz ceny zupy były widoczne w dniu sprzedaży dla konsumentów. Organ II instancji stwierdził również, że skarżący nie przestrzegał zasady stosowania marży nieprzekraczającej 30% wartości zakupionych surowców wymienionych w załączniku nr 1 rozporządzenia. Na paragonach o numerach [...], [...], [...] oraz [...] z dnia [...] lipca 2011 r. wykazano sprzedaż posiłku pn. "Ziemniaki" w cenie jednostkowej brutto odpowiednio 2,50 zł, 2,40 zł, 1,80 zł i 2,60 zł. Z kolei w karcie kalkulacyjnej jadłospisie z dnia [...] lipca 2011 r, wykazano ziemniaki w cenie jednostkowej brutto 1,08 zł. Z karty kalkulacyjnej wynika też, że do sporządzenia ww. posiłku zużyte zostały surowce objęte wykazem surowców, tj. ziemniaki, olej, których marżę gastronomiczną skalkulowano na poziomie 30%. Dokonanie sprzedaży ww. posiłku w cenie znacznie wyższej niż wynika to z karty kalkulacyjnej oznacza, że w odniesieniu do ww. surowców przekroczono marżę 30%. Nie można również stwierdzić, że sprzedawca sumował większą liczbę porcji i podawał "nabijał" na kasę fiskalna jedną cenę. W ocenie ministra do wyliczenia prawidłowej marży i wysokości należnej dotacji niezbędne jest udokumentowanie zakupu surowców, ich ilości i wartości. Skarżący nabył surowce między innymi u kontrahenta o nazwie "[...]". Wewnętrzny dowód zakupu stworzony przez niego nie może stanowić podstawy do wyliczenia ilości i wartości zakupionych surowców na podstawie których określona była dotacja. Przedsiębiorca pobierający dotację do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych musi posiadać dowody zakupu wszystkich surowców, które są podstawą wyliczenia dotacji w postaci paragonów fiskalnych bądź faktur. Przedsiębiorca zobowiązany jest współpracować z takimi kontrahentami, którzy takie dowody zakupu mu wystawią. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że fakt dotowania tylko posiłków mleczno-jarsko-nabiałowych wynika z definicji baru mlecznego sformułowanej w art. 6 ust. 17 ustawy o pomocy społecznej, zgodnie z którą za bar mleczny należy uznać przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w postaci samoobsługowych, bezalkoholowych, ogólnodostępnych zakładów masowego żywienia, sprzedających całodzienne posiłki mleczno-nabiałowo-jarskie, a rozporządzenie reguluje kwestie stawek, szczegółowego sposobu oraz trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych właśnie w barach mlecznych. Powyższe pozwala na przyjęcie, iż dotowaniu podlegają wyłącznie posiłki mleczno-nabiałowo- jarskie, sporządzone z surowców wymienionych w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia i sprzedawane w barze mlecznym. Minister nie podzielił stanowiska skarżącego, że w postępowaniu naruszono zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, określonej w art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23), dalej: "k.p.a.". Naruszenie tej zasady skarżący upatruje przede wszystkim w tym, że w wyniku przeprowadzonej kontroli za 2010 r. organ nie zakwestionował sposobu prowadzenia ewidencji zużycia surowców przez przedsiębiorcę i tym samym potwierdził, że sposób ten był prawidłowy. Organ odwoławczy przyznał, iż co prawda organ kontrolujący podczas wcześniejszej kontroli nie zakwestionował sposobu prowadzenia ewidencji ilościowo- wartościowej, jednakże kwestia prowadzenia ewidencji nie była jedyną przyczyna żądania zwrotu dotacji. Minister uważa, że nie do zaakceptowania byłaby możliwość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na fakt ewentualnego naruszenia art. 8 i 9 k.p.a. z uwagi na wprowadzenie w błąd strony co do prawidłowości prowadzenia ewidencji ilościowo- wartościowej przy istnieniu innych nieprawidłowości. Oprócz niewłaściwie prowadzonej ewidencji ilościowo-wartościowej skarżący pobierał również dotacje do wszystkich posiłków, a nie tylko do posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich, niewłaściwie ewidencjonował sprzedaż posiłków na paragonach (mimo wcześniejszego zakwestionowania w protokole kontroli), wykazywał ilości i wartości zakupionych surowców na wewnętrznych dowodach zakupu oraz stosował marże przekraczającej wysokość 30% marży maksymalnej. Brak wcześniejszego zauważenia przez organy kontrolne niewłaściwego sposobu prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej nie może prowadzić do akceptacji również innym naruszeń skarżącego. T.P. zaskarżył powyższą decyzję ministra do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora IS, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. : § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia w zw. z art. 6 pkt 17 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że na przedsiębiorcy spoczywa obowiązek sporządzania odrębnych ewidencji ilościowo-wartościowych surowców dla posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich oraz dla posiłków do których zużyto także surowce niewymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia (posiłki z dodatkiem mięsa lub ryby), która pozwoli na określenie ilości i wartości surowców zużytych na przyrządzenie posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich, ponieważ tylko te posiłki podlegają dotowaniu, II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7, art. 77 § 1, art 78 § 1 i art. 80 k.p.a. polegające na tym, że organ II instancji nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego sprawy, a także nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji: a) przyjął, że sprzedaż posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich odbywała się po cenach wyższych niż wynikało to z przedłożonych do kontroli kart kalkulacyjnych, tj. z przekroczeniem 30 % marży gastronomicznej (w przypadkach, gdzie można było to zidentyfikować), jak również, że sposób ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej nie pozwalał na zidentyfikowanie sprzedawanych potraw, a w konsekwencji nie pozwalał na ustalenie stosowanej przez skarżącego marży oraz ilości zużytych surowców, b) nie ustalił jaka była praktyka Dyrektora Izby Skarbowej oraz podległych mu funkcjonariuszy Urzędu Skarbowego w zakresie uzgadniania sposobu prowadzenia ewidencji na potrzeby rozliczenia dotacji ze skarżącym oraz innymi prowadzącymi bary mleczne w latach 2008-2011 oraz czy w tym okresie były formułowane zastrzeżenia co do sposobu prowadzenia ewidencji przez skarżącego, 2) art. 8 i art. 9 k.p.a. polegające na tym, że organ II instancji uznał dotację przedmiotową przyznaną skarżącemu w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. jako pobraną nienależnie i podlegającą zwrotowi w całości, podczas gdy to praktyka Dyrektora Izby Skarbowej oraz podległych mu funkcjonariuszy, w zakresie uzgadniania sposobu prowadzenia ewidencji na potrzeby rozliczania dotacji, usankcjonowała dotychczasowy sposób prowadzenia ewidencji przez skarżącego, w konsekwencji czego nie do pogodzenia z zasadą zaufania obywateli do organów pańska oraz z zasadą udzielania informacji przez organy administracji publicznej jest obecnie żądanie od skarżącego zwrotu pobranej dotacji przedmiotowej w barze mlecznym za 2011 rok, 3) art 15 k.p.a. poprzez oparcie swojej decyzji o argument, zgodnie z którym skarżący w sposób prawidłowy wykazywał ilości i wartości zakupionych surowców na wewnętrznych dowodach zakupu z uwagi na to, że przedsiębiorca pobierający dotacje musi posiadać dowody zakupu w postaci paragonu fiskalnego bądź faktury, podczas gdy ten argument nie był, wskazywany przez organ I instancji, a w konsekwencji skarżący został pozbawiony możliwości skorzystania z kontroli instancyjnej tak przyjętego stanowiska. Skarżący podniósł, iż organy I i II instancji błędnie przyjmują, że dotacje przyznaje się wyłącznie do posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich. Jest to wg. niego przykład niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej, w wyniku której na przedsiębiorców prowadzących bary mleczne nakładane są dodatkowe obowiązki, wprost niewynikające z ustawy ani rozporządzenia. Prawodawca posługuje się jedynie ogólnym pojęciem posiłku nie precyzując czy chodzi jedynie o posiłki mleczno-nabiałowo-jarskie czy też innego rodzaju posiłki z dodatkiem mięsa lub ryby. Skoro więc przy określaniu dotowanych posiłków w rozporządzeniu nie wskazano wprost, że chodzi wyłącznie o posiłki mleczno-nabiałowo-jarskie, to niedopuszczalna jest prezentowana przez organy interpretacja, zgodnie z którą dotowaniu podlegają wyłącznie posiłki mleczno-nabiałowo-jarskie. Powołując się na § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia zawierający katalog surowców, które podlegają wyłączeniu przy ustalaniu stawki dotacji przedmiotowej, skarżący zaznaczył, że nie zostały w nim umieszczone surowce, które miałyby posłużyć do przygotowania posiłków innych niż mleczno-nabiałowo-jarskich, a tylko taka regulacja uprawniałaby do przyjęcia, że tak zużyte surowce nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu należnej dotacji. Nadto zgodnie z literalnym brzmieniem, tytuł załącznika nr 1 do rozporządzenia do każdego surowca wymienionego w tym wykazie, który posłużył do sporządzenia posiłków w barze mlecznym, może być udzielona dotacja. O prawidłowości jego stanowiska świadczy również – zdaniem skarżącego - nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 marca 2015 r. w sprawie dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, którego zapisy wyraźnie stanowią, że dotowany posiłek to potrawa mleczno-nabiałowo-jarska sporządzona wyłącznie z surowców wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Ponieważ rozporządzenie obowiązujące w 2011 r. nie zawierało w swojej treści takiego przepisu, to należy przyjąć, że dotacja mogła być udzielona do każdego surowca wymienionego w wykazie, który posłużył do sporządzenia wszelkich posiłków w barze mlecznym, nie zaś wyłącznie do posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich. W przeciwnym wypadku dokonywanie zmiany przepisów byłoby bezzasadne i wbrew założeniu o racjonalności prawodawcy. Co więcej również w art. 7a ust. 1 ustawy o pomocy społecznej ustawodawca nie wprowadził ograniczenia co do rodzaju dotowanych posiłków. Skarżący jest wiec przekonany, że stawkę dotacji powinno ustalać się w wysokości 40 % wartości wszystkich zakupionych surowców (powiększonej o marżę gastronomiczną i po dokonaniu wyłączeń o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia) niezależnie od tego do sporządzenia jakich posiłków zostały zużyte. Dalej skarżący stwierdził, iż nawet gdyby jednak uznać, że dotacje przysługują wyłącznie do posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich, to obowiązku prowadzenia dla takich posiłków odrębnych ewidencji ilościowo-wartościowych nie sposób wywieść ani z § 6 ust. 2 ani § 6 ust. 3 rozporządzenia. Podał, że ewidencję prowadził w formie elektronicznej za pomocą programu Excel. Folder pn. "Bar kalkulacje" zawierający 31 plików, z których każdy zawiera arkusze pn.: "Lista surowców" (188 pozycji, w odniesieniu do których wykazano cenę surowca bez VAT-u, cenę detaliczną, cenę gastronomiczną), "Karta kalkulacyjna" (zawierająca wykaz posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich, mięsnych, mięsno-warzywnych i półproduktów z wyszczególnieniem składu surowcowego określonego ilościowo oraz wartościowo (w cenie detalicznej i cenie kalkulacyjnej) oraz "Jadłospis" (opisujący poszczególne posiłki/dania z podaniem gramatury, ceny jednostkowej bez VAT-u i ceny jednostkowej z VAT-em). W toku postępowania nie stwierdzono, aby ewidencja ta, w szczególności karty kalkulacyjne i zawarte w nich receptury, była nierzetelna, a w trakcie postępowania kontrolnego skarżący przekazał organowi kontroli rozliczenia dotacji przedmiotowych wraz z wyliczeniem dotacji oraz fakturami VAT, z których wynikała dokładna ilość i wartość zakupionych i zużytych surowców. Strona uważa, że jej ewidencja pozwala na ustalenie ilość i wartość surowców zużytych tylko do posiłków dotowanych. Wystarczy bowiem od ogólnej ilości zużytych surowców odjąć te, które zostały zużyte do sporządzenia posiłków innych niż mleczno-nabiałowo-jarskie, a co byłoby możliwe w oparciu o receptury (w których określona jest ilość potrzebnego surowca) oraz dane odnośnie wielkości sprzedaży posiłków niedotowanych. Przedstawione zaś przez organy przykłady paragonów, na których niewłaściwie oznaczono nazwy sprzedawanych posiłków mają charakter wyłącznie incydentalny i nie mogą prowadzić do uznania, że cała dotacja podlega zwrotowi. Odnosząc się do wskazanych przez organy paragonów, które maja dowodzić stosowania przez niego marży powyżej 30%, skarżący wyjaśnił, że kasjerki, w celu usprawnienia pracy, czasami nie "wbijały" na kasie fiskalnej dokładnej ilości sprzedawanych porcji, ale licząc w pamięci, wpisywały od razu kwotę jak za np. 1,5 porcji czy 2 porcje. Z ustaleń Ministra Rozwoju i Finansów nie wynika także, ażeby w każdym przypadku stosował marżę przekraczającą 30 %, co było warunkiem uzyskania dotacji. Organy powinny zatem dokładnie zbadać czy i ile sprzedanych posiłków nie daje się zidentyfikować, a ograniczyły się jedynie do enigmatycznego stwierdzenia, że sposób prowadzenia ewidencji uniemożliwił identyfikację sprzedawanych potraw. Natomiast w przypadku tych posiłków, które są możliwe do zidentyfikowania, powinny ustalić czy faktycznie doszło do przekroczenia 30 % marży gastronomicznej. Dopiero ustalenie, że na podstawie żadnego z wystawionych paragonów fiskalnych nie da się zidentyfikować sprzedanego posiłku lub też, że marża gastronomiczna zastosowana przez Skarżącego przekraczała każdorazowo poziom 30 %, uprawniałoby organ do wydania decyzji określającej, że cała kwota pobranej dotacji podlega zwrotowi. Jeżeli natomiast na podstawie paragonów fiskalnych organy mogły zidentyfikować sprzedany posiłek, a w konsekwencji mogły także ustalić wysokość zastosowanej marży (która jak wynika z przedstawionego przez skarżącego zestawienia nie przekraczała 30%), to nie było podstaw do określenia w zaskarżonej decyzji, że cała kwota przyznanej dotacji podlega zwrotowi. Ewentualnemu zwrotowi powinna bowiem podlegać tylko ta część dotacji przyznanej do posiłków, których nie da się zidentyfikować, względnie, do przygotowania których zużyto surowce z marżą gastronomiczną przekraczającą 30 %. Skarżący podkreślił, że organy zupełnie pominęły zaofiarowany przez niego dowód w postaci zestawienia ponad 800 paragonów wraz z ich fotokopiami (załączonego do odwołania z dnia [...] grudnia 2014 r) z których wynika, że wymienione w nich posiłki były sprzedawane poniżej ceny z kart kalkulacyjnej, a zatem marża gastronomiczna nie przekroczyła 30 %. W zestawieniu paragonów podano między innymi numer paragonu, oraz poszczególnie dla każdego posiłku, cenę paragonowa, cenę kalkulacyjną oraz marżę. Cena kalkulacyjna to cena, która wynika z karty kalkulacyjnej i która uwzględnia maksymalną dopuszczalną marżę gastronomiczną. Jeżeli cena paragonowa jest niższa od ceny kalkulacyjnej oznacza to, że zastosowana marża gastronomiczna na surowce zużyte do jego przygotowania nie mogła przekroczyć 30 %. Skarżący zaznaczył też, iż wnosił o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z akt postępowań kontrolnych przeprowadzonych w jego barze mlecznym do 2011 roku z zakresu rozliczenia dotacji, złożonych przez niego wniosków o przyznanie dotacji i decyzji przyznających dotację w latach 2008 - 2011, akt postępowań kontrolnych przeprowadzonych u podmiotów prowadzących bary mleczne i pobierających dotacje przedmiotowe do sprzedawanych posiłków za lata 2008 - 2011 oraz ze złożonych przez powyższe podmioty wniosków o przyznanie dotacji i decyzji organu przyznających dotację w latach 2008 – 2011. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, a w zaskarżonej decyzji minister uznał to rozstrzygnięcie za prawidłowe. W ocenie Skarżącego wskutek odmowy uzupełnienia postępowania dowodowego doszło do naruszenia art. 7 i art 77 § 1 k.p.a. polegającego na tym, że nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy, a także nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie ustalono jaka była praktyki Dyrektora IS oraz podległych mu funkcjonariuszy w zakresie uzgadniania sposobu prowadzenia ewidencji na potrzeby rozliczenia dotacji oraz niezgłaszania zastrzeżeń co do sposobu prowadzenia tej ewidencji przez skarżącego lub inne podmioty na potrzeby rozliczenia dotacji. Kwestia ta ma o tyle istotne znaczenie gdyż, w ocenie strony, przeprowadzana w 2010 r. kontrola nie wykazała żadnych uchybień w ewidencji surowców, a ewidencja ta była przez skarżącego prowadzona wówczas w dokładnie taki sam sposób jak w 2011 r. a więc w okresie, w którym organ zakwestionował zasadność pobrania przez skarżącego dotacji właśnie z uwagi na nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji. W protokole kontroli z dnia [...] grudnia 2010 r. wskazano jedynie potrzebę podawania szczegółowych nazw potraw na paragonach fiskalnych, do którego to zalecenia skarżący zastosował się od lutego 2011 r. W protokole tym brak jest jednak jakichkolwiek zastrzeżeń odnośnie prowadzenia ewidencji zużywanych surowców. Zdaniem strony nie do pogodzenia z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej jest sytuacja w której prowadzone na przestrzeni lat kontrole oraz weryfikacja wniosków o przyznanie dotacji nie wykazywały żadnych nieprawidłowości, natomiast późniejsze kontrole stwierdzają - przy niezmiennym stanie faktycznym - wadliwość sporządzania dokumentów źródłowych, sposób rozliczania dotacji, co w konsekwencji prowadzi do żądania zwrotu w całości uprzedni przyznanych kwot wraz z odsetkami. Oznacza to, że w przypadku ustalenia, że dany sposób prowadzenia ewidencji przez przedsiębiorcę był uznawany przez organ w kolejnych latach i w przeprowadzanych okresowo kontrolach nie kwestionowano sposobu prowadzenia ewidencji, wówczas nawet uznając, że była ona prowadzona w sposób wadliwy i niezgodny z powszechnie obowiązującymi przepisami, nie może to prowadzić do narażenia przedsiębiorcy na ujemne skutki oraz na sankcje zwrotu udzielonych w całości dotacji wraz z odsetkami. Stałoby to bowiem w rażącej sprzeczności z zasadą zaufania obywateli do organów państwa oraz z zasadą udzielania informacji przez organy administracji publicznej, wyrażonymi w treści art. 8 i art. 9 k.p.a. Dalej skarżący nadmienił, iż organ I instancji nie kwestionował wystawionego przez niego wewnętrznego dowód zakupu odnoszącego się do surowców, które nabył od kontrahenta "[...]" z W. To dopiero organ odwoławczy stwierdził, że dokument ten nie może stanowić podstawy do wyliczenia ilości i wartości zakupionych surowców na podstawie których ma być przyznana dotacja, a przedsiębiorca pobierający dotację musi posiadać dowody zakupu w postaci paragonu fiskalnego bądź faktury. Miało to stanowić jedną z nieprawidłowości uzasadniających orzeczenie o zwrocie całej pobranej dotacji. Zdaniem strony zaskarżona decyzja w tej części narusza zasadę dwuinstancyjności bowiem został pozbawiony możliwości skorzystania z kontroli instancyjnej tak przyjętego przez ministra stanowiska. Tym bardziej, że organ II instancji w żaden sposób nie uzasadnił takiego poglądu oraz nie poparł go odpowiednimi przepisami prawa. Tymczasem możliwość udokumentowania niektórych kosztów za pomocą dowodu wewnętrznego została przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W odpowiedzi na skargę minister wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz.1066 j.t. ze zm. ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U z 2016r. poz. 718 j.t. ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego czy w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej -ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( Dz. U. z 2017r. poz.201 j.t. ze zm., dalej o.p.) lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd, kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ orzekający. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Przede wszystkim sąd podziela ustalenia faktyczne dokonane w sprawie i uznaje, że znajdują one potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ jest rzetelna, obiektywna i nie nosi cech dowolności ani niepełności, wbrew zarzutom skargi. Wskazać należy, że kwestie związane z udzielaniem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, o których mowa w sprawie niniejszej, uregulowane zostały w ustawie z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (obecnie Dz. U z 2017r. poz. 1769 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 grudnia 2010r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. W niniejszej sprawie stosuje się przepisy wymienionych aktów prawnych w wersji obowiązującej w 2011r. (okres udzielonej dotacji). Zgodnie z § 3 rozporządzenia, przedsiębiorcy mogła być udzielona dotacja przedmiotowa, o której mowa w art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, w zakresie ustalonym w ustawie budżetowej na dany rok. Wymieniony przepis ustawy o pomocy społecznej przewidywał możliwość udzielania, na wniosek przedsiębiorcy, dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Jednocześnie przepis art.7a ust.1 ww. ustawy wyjaśniał i wskazywał, iż przedmiotowa dotacja do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych jest rodzajem pomocy społecznej udzielanej osobom i rodzinom. Ustawa w art. 6 pkt 17 zdefiniowała również pojęcie baru mlecznego. Należy przez to pojęcie rozumieć przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w postaci samoobsługowych, bezalkoholowych, ogólnodostępnych zakładów masowego żywienia, sprzedających całodzienne posiłki mleczno-nabiałowo-jarskie. Zatem nie budzi wątpliwości sądu, iż dotacja przedmiotowa do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych w 2011r., jako dotacja mająca na celu pomoc społeczną, dotyczyła posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich. Dalsze definicje prawne zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów. W § 2 w pkt.1 wskazano, że ilekroć jest w nim mowa o przedsiębiorcy, to jest to określenie przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Wymieniona definicja wyraźnie odnosiła się do podmiotu ubiegającego się o przedmiotową dotację i w żadnym razie nie definiowała przesłanek przedmiotowych koniecznych do jej uzyskania. Zatem nie pozostawała ani w sprzeczności, ani w wykluczeniu z definicją baru mlecznego zawartą w ustawie o pomocy społecznej. Tym samym wszelkie twierdzenia skarżącego, iż przepisy wówczas obowiązujące, nie regulowały zakresu omawianej dotacji przedmiotowej, nie są zasadne. Nie zasadne jest twierdzenie skarżącego, iż organ dokonał niewłaściwej wykładni przepisów dotyczących określenia przedmiotu dotacji ( do posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich sprzedawanych w barach mlecznych). Dalej wskazać należy, że w pkt 2 § 2 rozporządzenia wskazano, iż przez surowce rozumie się surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr. 1 do niego. Załącznik nr. 1 został zatytułowany jako "Wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których mogą być udzielane dotacje. Rozporządzenie zawierało również załącznik nr. 2 – Wzór –"Obliczenie dotacji przedmiotowych", gdzie w jednej z rubryk wskazywano " Wartość zakupionych surowców zużytych do dotowanych posiłków". Reasumując dotacja przedmiotowa była do posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich sprzedawanych w barach mlecznych. Okoliczność, że w ramach prowadzonego baru mlecznego przedsiębiorca mógł również sprzedawać inne posiłki niż mleczno-nabiałowo-jarskie, np. mięsne, nie przeszkadzała w uzyskaniu przedmiotowej dotacji ale udzielanej tylko do posiłków dotowanych, czyli mleczno-nabiałowo-jarskich. Uzyskana dotacja mogła być wykorzystana tylko zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli właśnie do posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich. W przedmiotowej sprawie skarżący zużywał surowce zakupione ze środków dotacji do wszystkich produkowanych przez siebie posiłków , w tym do posiłków niedotowanych – mięsnych, rybnych czy mieszanych z udziałem tych składników, czemu sam nie zaprzecza, a skontrolowane przez organ dokumenty to potwierdzają. Dalej wskazać należy, że warunkiem otrzymania przez przedsiębiorcę dotacji było stosowanie marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców ( § 6 ust.1 rozporządzenia). W rozporządzeniu zawarto regulację, że stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ustala się w wysokości 40% wartości zakupionych surowców, powiększoną o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30 %, po wyłączeniu wartości ubytków naturalnych ( liczonych w cenach gastronomicznych) oraz wartości towarów handlowych i surowców sprzedawanych w stanie nieprzetworzonym oraz wartości surowców zużytych do sporządzenia potraw w barze mlecznym i sprzedawanych innym odbiorcom niż konsumentom spożywającym posiłki w barze mlecznym, liczonej w cenach gastronomicznych. Według rozporządzenia, przedsiębiorcy zainteresowani korzystaniem z dotacji, przed rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem, przedstawiają właściwemu dyrektorowi izby skarbowej pisemny wniosek o udzielenie dotacji oraz uzgadniają właściwy, dla celów realizacji dotacji, sposób jej ewidencjonowania. Przedsiębiorcy otrzymują, za pośrednictwem izb skarbowych, dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców oraz że podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych ( § 6 ust.1 i 2). Ewidencja ilościowo-wartościowa surowców jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (§ 6 ust. 3 rozporządzenia). Decyzję o udzieleniu dotacji podejmuje właściwy dyrektor izby skarbowej na pisemny wniosek przedsiębiorcy o udzielenie dotacji; do wniosku natomiast przedsiębiorca obowiązany jest dołączyć jeden egzemplarz sprawdzonego i potwierdzonego przez urząd skarbowy obliczenia dotacji. Właściwy dyrektor izby skarbowej informuje w formie pisemnej przedsiębiorcę, w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku o udzielenie dotacji o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku (§ 8 ust. 3 rozporządzenia). Z treści § 11 rozporządzenia wynika natomiast, że w razie stwierdzenia w trakcie kontroli pobrania dotacji w nadmiernej wysokości lub wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, dotacja podlega zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości przewidzianej jak dla zaległości podatkowych. Odsetki nalicza się od dnia przekazania dotacji przedsiębiorcy. W przypadku nieprowadzenia ewidencji, o której mowa w przepisach pobrane w danym roku podatkowym przez przedsiębiorcę dotacje podlegają zwrotowi w całości, wraz z odsetkami w wysokości przewidzianej jak dla zaległości podatkowych ( §12 rozporządzenia ). Samo rozporządzenie wydane jest w oparciu o delegację ustawową zawarta w art. 130 ust.7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych ( Dz. U z 2016r. poz. 1870 j.t. ze zm., dalej u.f.p.). Wymieniony przepis w ust.1 stanowi, że dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych, a w ust.2 wskazuje, iż dotacje przedmiotowe mogą być udzielane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów Unii Europejskiej: 1) dla przedsiębiorców wytwarzających określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług, 2) dla podmiotów wykonujących zadania na rzecz rolnictwa - z uwzględnieniem ich równoprawności. W przedmiotowym przypadku potwierdza to treść art. 7a w zw. z art. 6 pkt.17 ustawy o pomocy społecznej. Dalej według art.1 30 ust.3 u.f.p. ustawa budżetowa ustala kwoty i przedmiot dotacji, o których mowa w ust. 2, a według treści ust.7 w przypadku gdy ustawa budżetowa ustali dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, Minister Finansów ustala, w drodze rozporządzenia, stawki oraz określa szczegółowy sposób oraz tryb udzielania i rozliczania dotacji, w tym formę składania wniosków, informowania o ich przyjęciu lub odrzuceniu, warunki przekazywania i rozliczenia dotacji, termin zwrotu dotacji, uwzględniając łączne kwoty dotacji na poszczególne cele określone w ustawie budżetowej oraz mając na celu zapewnienie jawności i przejrzystości gospodarowania środkami budżetu państwa. Przypomnieć należy, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 169 ust. 1 pkt. 2 ustawy z 27 dnia sierpnia 2007r. o finansach publicznych - dotacje udzielone z budżetu państwa pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności nienależnego pobrania dotacji. Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 169 dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu państwa w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Ustawa w art. 60 pkt 1 stanowi, iż kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych ustawą są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności. Natomiast w art. 67 stanowi, że do spraw dotyczących powyższych należności, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazane przepisy stanowią, że dotacja pochodząca ze środków publicznych musi być pobrana i wykorzystana w sposób na jaki została przeznaczona, że przejrzystość gospodarowania tymi środkami wymaga posiadania dokumentów potwierdzających przyznanie tej dotacji jak też jej wykorzystanie. Dokumenty powinny być zachowane do kontroli dokonywanej post factum. W przedmiotowej sprawie powinna być to ewidencja ilościowo-wartościowa umożliwiająca określenie wartości i ilości zużytych surowców do produkcji posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich sprzedawanych w barze mlecznym. Wbrew zarzutom skargi skarżący nie prowadził w sposób należyty wymaganej dokumentacji. Przede wszystkim prowadził wspólną dokumentację dotyczącą sprzedawanych posiłków, w tym dotowanych i niedotowanych. Z ustaleń organu, potwierdzonych dokumentami zgromadzonymi w sprawie, wynika, że powyższa dokumentacja nie pozwala na ustalenie prawidłowego wykorzystania środków pochodzących z dotacji. Nie jest tak, jak podnosi skarżący w skardze, że można sprawdzić i odjąć wielkości ekonomiczne dotyczące wyprodukowania i sprzedaży posiłków niepodlegających dotowaniu od ogólnych wartości ekonomicznych dotyczących wszystkich wyprodukowanych i sprzedanych przez skarżącego posiłków, w prowadzonym przez niego barze mlecznym, w kontrolowanym okresie roku 2011. Prowadzona wówczas przez skarżącego ogólna ewidencja wartościowo- ilościowa powiązana była z dokumentem sprzedaży posiłku– paragon fiskalny były jej istotnym elementem. Posiadanie tych paragonów z prawidłowym i czytelnym opisem sprzedanego posiłku, umożliwiającym określenie co i w jakiej ilości zostało przez skarżącego sprzedane, zostało zalecone przez organ w ustaleniach pokontrolnych za okres od czerwca do września 2009r. Okoliczność, że nie powtórzono tego w kontroli za rok 2010 nie stanowi o odwołaniu wcześniejszych zaleceń. Skarżący podjął próbę wykonania tego zalecenia od lutego 2011r. Niestety, zgodnie z ustaleniami organu, nie w pełni wykonał zalecenie. Nadal część sprzedawanych posiłków była niedookreślona. Wskazywano grupę, pod która kryły się różne możliwości posiłków dotowanych i niedotowanych, np. pierogi inne, mączne inne, surówka z kapusty czy zupa dnia . Nie było udokumentowania jadłospisów dziennych. Wbrew twierdzeniom skarżącego, taka sprzedaż odbywała się nie tylko w styczniu 2011r. Analiza akt wykazuje, że takie zapisy znajdują się na wielu paragonach fiskalnych z lutego, marca, kwietnia, maja, lipca, sierpnia, września, października, listopada, grudnia 2011r. Ponadto organ wykazał, że na poszczególnych paragonach fiskalnych widniała sprzedaż posiłków po cenach wyższych niż wynikało to z karty kalkulacyjnej, czyli nie było przestrzegania wymaganej marży nieprzekraczającej 30 % wartości zakupionych surowców wymienionych w załączniku nr. 1 do rozporządzenia. Ustalenia organu są prawidłowe. Wykazano wiele różnych niewłaściwych działań skarżącego powodujących niemożność ustalenia prawidłowego zrealizowania przyznanej dotacji. Nie są to błędy jednostkowe jak twierdzi skarżący. Nie można też uznać, że działania skarżącego istniały przy pełnej wcześniejszej akceptacji organu. Przeczą temu ustalenia i zalecenia z kontroli za poszczególne miesiące 2009. Zarzut skarżącego o naruszeniu przez organ art. 8 i 9 k.p.a. jest niezasadny. Nie może też skarżący skutecznie powoływać się na orzecznictwo sądowe wydane w sprawach o innym stanie faktycznym sprawy niż w niniejszej sprawie. Niezasadny jest też zarzut skargi o braku poprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność jak wyglądało dotowanie u innych przedsiębiorców prowadzących bary mleczne. Rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie ma charakter indywidualny. Skarżący otrzymał dotację z budżetu państwa i powinien posiadać dokumenty świadczące o spełnieniu wymagań prawnych z tym związanych. Wynika to z ww. przepisów prawa. Sąd nie podzielił też zasadności zarzutu na okoliczność naruszenia art. 15 k.p.a. Zaskarżona decyzja jest drugą decyzją drugoinstancyjną w sprawie. Przypomnieć należy, że organ II instancji decyzją z dnia [...] listopada 2015r. uchylał poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2014r i sprawę przekazywał do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W decyzji z dnia [...] listopada 2015r. na stronie 6 wskazywano na nieprawidłowości dotyczące dowodów wewnętrznych z zakupów surowców w [...] we W. Okoliczność ta była ustalona w protokole kontroli za 2011r. ( z dnia [...] lipca 2013r), gdzie wprost stwierdzono, że zakupy w [...] oparto na dokumentach wewnętrznych, stworzonych przez skarżącego. Dotyczyły one surowców na kwotę 202.563,50 zł, co stanowiło 66,17% wartości zakupów surowców ogółem. Wydana w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji jest ponowną decyzją tego organu, powołuje się na ustalenia zawarte w protokole pokontrolnym z [...] lipca 2013r. Zatem nie można twierdzić, iż jest to nowa okoliczność ujawniona w zaskarżonej decyzji przez co skarżący nie mógł się do niej odnieść w ramach prawa do czynnego udziału w sprawie w obu instancjach. Reasumując sąd nie dopatrzył się zasadności podniesionych w skardze zarzutów ani zasadności ich argumentacji. W sprawie nie doszło ani do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy ani do naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób wpływający na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.