V SA/Wa 68/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi K. Sp. jawna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Decyzją z [...] listopada 2017 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] września 2017 r. nr [...], określającą spółce jawnej K. w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy: 1) marzec 2012 r. w wysokości 51 927,00 zł; 2) czerwiec 2012 r. w wysokości 186 136,00 zł; 3) sierpień 2012 r. w wysokości 49 773,00 zł; 4) wrzesień 2012 r. w wysokości 215 834,00 zł; 5) listopad 2012 r. w wysokości 324 504,00 zł; 6) grudzień 2012 r. w wysokości 270 684,00 zł; oraz umarzającą postępowanie podatkowe za okresy rozliczeniowe: styczeń 2012 r., luty 2012 r., kwiecień 2012 r, maj 2012 r., lipiec 2012 r. i październik 2012 r. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny wskazał, że Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w [...] pismem nr [...] z [...] lutego 2014 r. polecił Naczelnikowi Urzędu Celnego w [...] przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2012 r. w spółce jawnej K. w W. W wyniku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę w [...] ustalono m.in., że ww. podmiot nabywał olej smarowy jako olej napędowy wprowadzony na terytorium RP bez uiszczenia podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] przeprowadzili czynności kontrolne w siedzibie Podatnika, w siedzibie Kancelarii Prawnej [...] przy ul. [...] w [...], w siedzibie Urzędu Celnego w [...], w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...], w Urzędzie Celnym I w [...], w Centralnym Biurze Śledczym w [...] oraz w Prokuraturze Okręgowej w [...]. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że współwłaścicielami K. Sp. j. są K. Ś. oraz P.Ś. Podatnik w 2012 r. prowadził pełną księgowość przy pomocy programu komputerowego firmy R. , ewidencje magazynowe prowadzone są ręcznie na tzw. kartotekach ilościowo wartościowych. Podatnik posiadał koncesję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki udzieloną decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., zmienioną decyzjami z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz z dnia [...] grudnia 2012 r. na obrót paliwami ciekłymi: olejem napędowym i benzynami innymi niż benzyny lotnicze przy użyciu autocysterny oraz olejem napędowym i benzynami innymi niż benzyny lotnicze na stacji paliw; koncesja obejmuje okres od dnia 4 grudnia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2029 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole z [...] grudnia 2016 r. nr [...], w którym wskazano m.in., że w przypadku transakcji z O., G. i I. w części faktur, jak również zakupu towaru niewiadomego pochodzenia (oleju smarowego) od F., Podatnik nabył i posiadał, a następnie obracał paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należytej wysokości. Uznano, wobec tego, że nastąpiło naruszenie obowiązku wynikającego z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.), dalej: "u.p.a.". Biorąc pod uwagę ww. ustalenia kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2017 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., a po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] września 2017 r., o numerze wskazanym wyżej, określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad oraz grudzień 2012 r. w łącznej kwocie 1 098 858 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec oraz październik 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że akcyza od oleju smarowego w ilości 72 430 litrów, została zapłacona. W decyzji podkreślono, że z dowodów zebranych w sprawie wynika, że olej smarowy kupowany był i tankowany poza granicami RP, m.in. na Litwie i Łotwie a przeznaczony na rynek wewnątrzwspólnotowy UE z wyłączeniem RP. Olej smarowy nie trafiał jednak do odbiorców zagranicznych a przywożony był bezpośrednio do Polski, m.in. trzy transporty oleju smarowego trafiły do Podatnika. Ujawniono, iż w przypadku części transakcji Podatnika z O., G.. oraz K.. w części odpowiadającej nieudokumentowanym zakupom oleju napędowego z I., że Podatnik nabył, posiadał a następnie obracał paliwem silnikowym niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. Pismem z 10 października 2017 r., pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy i przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, nie znalazł podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji, ani umorzenia prowadzonego postępowania. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestie związane z opodatkowaniem nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych zostały zamieszczone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W dalszej części organ powołał treść art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, wyjaśniając przy tym, że specyficzną cechą opodatkowania akcyzą jest to, że pomimo, iż katalog wyrobów akcyzowych jest ściśle określony, to w rzeczywistości opodatkowaniu nie podlegają te wyroby jako takie, a czynności dokonane wobec tych wyrobów lub zaistniałe stany faktyczne. Opodatkowanie czynności dokonanych w stosunku do wyrobów akcyzowych i zaistniałych stanów faktycznych wynika z dyrektywy horyzontalnej, tj. dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, a w szczególności z jej art. 7, który ustanawia, że podatek akcyzowy wymagalny jest w momencie dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych. A zatem nielegalne dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu wywołuje skutek w postaci wymagalności akcyzy. Dyrektor IAS wyjaśnił również, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec, której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) - art. 88 ust. 1 ww. ustawy. Organ odwoławczy podał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w okresie objętym przedmiotową kontrolą podatkową Podatnik był w posiadaniu paliwa silnikowego pochodzącego z niewiadomego źródła w łącznej ilości 603 105 litrów, od której to ilości nie został zapłacony podatek akcyzowy. Nabycie paliwa miały dokumentować fikcyjne faktury zakupu, w przypadku trzech transakcji dotyczących paliwa, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego, a ilość paliwa przyjęto na podstawie międzynarodowych listów przewozowych CMR. Jednocześnie ustalono, że Podatnik nie składał do właściwego naczelnika urzędu celnego deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3. Organ odwoławczy poddał analizie m.in.: - protokół kontroli Urzędu Celnego w [...] z [...] grudnia 2016 r. nr [...], - protokół nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wobec F., R., ul. S., W., - pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. , w którym wskazano na brak kontaktu z G., W., ul. W., - pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] nr [...] z dnia [...].01.2016 r., z których wynika, że pod wskazanym adresem ma siedzibę biuro wirtualne świadczące usługi biurowe i usługi najmu adresu firm w celach rejestracyjnych; nie uzyskano możliwości kontaktu z osobą upoważnioną do reprezentowania I.., - pismo Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r. informujące, że nie przeprowadzono zleconych czynności sprawdzających wobec O. w związku z brakiem możliwości ustalenia siedziby Spółki, - materiały dowodowe przekazane przez Prokuraturę Okręgową w [...] z akt śledztwa o sygn. [...] zawierające m.in. protokoły przesłuchań podejrzanych, dotyczące kontrahentów Skarżącej, - materiały dowodowe ze śledztwa sygn. [...], - materiały dowodowe otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przy piśmie z dnia [...] listopada 2015 r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] przy piśmie z dnia [...] lutego 2016 r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przy piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przy piśmie z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor IAS wskazał, że Podatnik w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. dokonał sprzedaży oleju napędowego w łącznej ilości 13 970 326,32 litrów, oraz dokonał rozchodu wewnętrznego oleju napędowego w ilości 386 567,00 litrów a także dokonał sprzedaży oleju napędowego grzewczego w łącznej ilości 273 760,00 litrów, i rozchodu wewnętrznego oleju napędowego grzewczego w ilości 330 337,00 litrów. Jednak Podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających źródło pochodzenia wyrobów, ani dokumentów potwierdzających, że od tych wyrobów zapłacono podatek akcyzowy. Organ II instancji podał, że na podstawie danych z opinii biegłego (odczyt danych GPS samochodów - tras przejazdu), informacji zawartych w dokumentach CMR, akt pozyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w [...] należy stwierdzić, że paliwo kupowane i tankowane poza granicami RP, m.in na Litwie, Łotwie, a przeznaczone na rynek UE z wyłączeniem Polski, nie trafiało do odbiorców wskazanych w dokumentach CMR lecz do odbiorców na terenie Polski. Na 151 analizowanych dostaw oleju smarowego 35 dostaw zrealizowała F., która był dostawcą oleju napędowego do Podatnika. Dostawy oleju smarowego w większości, to jest w 124 przypadkach pochodziły z Litwy. Żadna z dostaw nie powinna na podstawie dokumentów CMR trafić do Polski, lecz do odbiorców poza terytorium Polski, tj. m.in. na Węgry, Czechy, Słowację, Łotwę, do Szwecji i do Słowenii. Do Podatnika dostarczony został olej napędowy z nieznanego źródła jako olej smarowy w łącznej ilości 72 430 litrów. Dalej organ II instancji wskazał, że Podatnik zakupił od F. 378 068 litrów oleju napędowego na podstawie 39 sztuk faktur na łączną kwotę brutto 2 051 524,47 zł. Na żadnej fakturze nie było adnotacji dotyczącej zapłaty podatku akcyzowego, do żadnej faktury nie dołączano również świadectw jakości, dokumentów przewozowych itp. Z akt Prokuratury Apelacyjnej w [...] wynikało m.in., że dostawami oleju smarowego z Litwy w 2012 r. zajmowała się F., dostarczała w 2012 r. olej napędowy do K.Sp. jawna. Podmiot ten był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie był natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał również deklaracji dla podatku akcyzowego ani informacji w sprawie opłaty paliwowej oraz nie dokonywał wpłat z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Poczynione ustalenia wskazują na prowadzenie przez F. procederu polegającego na wprowadzeniu do obrotu łącznie 1 499 000 litrów oleju napędowego nieznanego pochodzenia na podstawie fikcyjnych faktur zakupu, od której to ilości nie został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa. Ponadto podano zestawienie faktur sprzedaży z F. do spółki jawnej K., sprzedaż ta odbyła się na podstawie 39 faktur VAT na łączną kwotę brutto 2 051 524,47 zł. Przy ww. fakturach nie występowały żadne załączniki, nie zawierały one także adnotacji o opłaceniu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Dyrektor IAS stwierdził, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dla F., była wystawiona na całość zakupionego oleju oraz ze względu na jednofazowość podatku akcyzowego organ odstąpił od opodatkowania podatkiem akcyzowym 39 faktur zakupu oleju napędowego przez K. Sp. jawna na łączną ilość 378 068 litrów oleju napędowego i łączną kwotę brutto 2 051 524,47 zł. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Organ odwoławczy wskazał, że żadna z 39 faktur zakupu oleju napędowego od F., nie dotyczy oleju smarowego dostarczonego do K. Sp. jawna, zgodnie z dokumentami przewozowymi CMR nr [...] z [...] marca 2012 r. na 28 500 litrów, CMR nr [...] z [...] czerwca 2012 r. na 29930 litrów i CMR nr [...] z [...] czerwca 2012 r. z [...] czerwca 2012 r. na 14 000 litrów, co potwierdza fakt, iż olej smarowy został zakupiony nielegalnie. Brak faktur zakupu świadczy, że był to towar niewiadomego pochodzenia bez zapłaconej akcyzy. Odbiorcą oleju smarowego przewożonego z Litwy, który na podstawie dokumentów CMR miał trafiać do różnych odbiorców na Słowacji, Czechach czy też na Węgrzech była m.in. spółka jawna K. Biorąc powyższe pod uwagę przyjęto, że działania Podatnika ujawniły również proceder nielegalnego zakupu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia przez K. Sp. jawna od podmiotów, które zajmowały się m.in. zakupem oleju opałowego, jego odbarwianiem a następnie sprzedażą jako oleju napędowego (ustalenia Prokuratury Apelacyjnej w [...] i [...]). Fikcyjne podmioty dostarczały olej napędowy do Podatnika w 2012 r., tj. O., G., I. Nadto Dyrektor IAS wskazał, że zakwestionowano dwie faktury nr [...] z [...] czerwca 2012 r. oraz [...] z [...] czerwca 2012 r., w odniesieniu do których brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających źródło pochodzenia oleju napędowego (kontrola podatkowa wobec O. nie wykazała żadnych dokumentów świadczących o transakcjach ww. podmiotu z spółką jawną K.). Nie przyporządkowano również wysyłki z G.(skład podatkowy zajmujący się przyjęciem i wysyłką oleju dla O.) do faktur: nr [...] z [...] czerwca 2012 r. na ilość 28 630 litrów i [...] z [...] czerwca 2012 r. na ilość 29 600 litrów brak było zarówno przesłanek, jak i dowodów potwierdzających, że towar będący przedmiotem tych transakcji mógł pochodzić z G.. W obu przypadkach przedmiotem transakcji był wyrób energetyczny, niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Podatnik nabywał również olej napędowy od powiązanej osobowo K. w P., która nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej a pełniła rolę bufora w operacjach gospodarczych dokonywana między Spółkami, mając na celu uwiarygodnienie transakcji zakupu paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia. W odniesieniu do faktur zakupu oleju napędowego od I. T. ustalono, że część oleju napędowego, który ostatecznie trafiał do Skarżącej od ww. dostawcy była załadowana w Świecku lub okolicach, a dla tych transportów nie można określić źródła pochodzenia towaru, a także faktu uiszczenia podatku akcyzowego. Organ II instancji wskazał, że w przypadku części transakcji Podatnika z O., G. oraz K. w części odpowiadającej nieudokumentowanym zakupom oleju napędowego z I., K. Sp. jawna nabyła, posiadała a następnie obracała paliwem silnikowym niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy (szczegółowe ustalenia zawarto w treści zaskarżonej decyzji str. 17 oraz str. 20-21, str. 28, str. 31-32). W odniesieniu do zarzutów odwołania Dyrektor IAS wyjaśnił m.in., że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika, że przesłanką powstania realizacji subsydialnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od wyrobów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Podkreślił, że Podatnik, wskazał na dostawców tych wyrobów, ale w wyniku postępowania dowodowego stwierdzono, że podmioty te nie są rzeczywistymi dostawcami paliwa silnikowego. Nie stwierdzono faktu zapłacenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Spółka jawna K. w W., zaskarżając ją w całości oraz zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 i § 6 w zw. z art. 124 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo nie ustosunkowania się w sposób pełny i wnikliwy do twierdzeń uważanych przez Stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, podczas gdy z przepisu tego wynika obowiązek wyjaśniania stronom przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy; b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej; c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i 122 O.p. w zw. art. 7 i art 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji i oparcie przedmiotowej decyzji na fakcie naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa; d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 1 w zw. z art. 8 O.p. poprzez uznanie - za organem pierwszej instancji - że Strona była w niniejszym postępowaniu podatnikiem i była zobowiązana do składania deklaracji podatkowych; e) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 § 1 O.p. poprzez zakwestionowanie - za organem pierwszej instancji - rzetelności i niewadliwości dokumentacji księgowej Spółki; II. przepisu prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez uznanie - za organem pierwszej instancji, że Skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego od zakupionych wyrobów energetycznych oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez uznanie, że w stosunku do Skarżącego powstał obowiązek z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych z niezapłaconą akcyzą w sytuacji gdy obowiązek powstał na poprzednim etapie obrotu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wnoszący skargę – co podkreślił – jest przekonany, że Podatnik mógłby być zobowiązany do zapłaty akcyzy, ale tylko w sytuacji gdy osoba wprowadzająca do obrotu handlowego towar z nie zapłaconą akcyzą nie byłaby znana, a w trakcie kontroli organ podatkowy ponad wszelką wątpliwość udowodniłby, ze Skarżący nim dysponował. Tymczasem podmiot dokonujący wprowadzenia do obrotu handlowego oleju smarowego z niezapłaconą akcyzą jest znany organom, w związku z tym określanie kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym w stosunku do Spółki jest nadinterpretacją obowiązujących przepisów prawa o podatku akcyzowym. Wskazano, że obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego w łańcuchu dostaw obciąża w pierwszej kolejności podmiot dokonujący pierwszej czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienie wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprowadza się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie z obrotu prawnego. Wskazać również należy, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona. Podstawę prawną określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem stanowiły przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 u. p. a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast z treści art. 12 u. p. a., wynika że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Nie budzi wątpliwości fakt, iż olej napędowy jest wyrobem akcyzowym, i od obrotu tym towarem winien być uiszczony podatek akcyzowy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1 196 zł/l 000 litrów. W przypadku gdy nie można stwierdzić czy paliwo spełnia wymagania jakościowe określone przez Ministra Gospodarki w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z dnia 9 grudnia 2008 r. (DZ.U. Nr 221 poz. 1441) zastosowanie ma stawka na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1 000 litrów. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 O. p., podatnik jest zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca nie składała do właściwego naczelnika urzędu celnego deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że Skarżąca w okresach rozliczeniowych: marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2012 r. była w posiadaniu paliwa silnikowego pochodzącego z niewiadomego źródła w łącznej ilości 603 105 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Nabycie paliwa miały dokumentować fikcyjne faktury zakupu, w przypadku trzech transakcji dotyczących paliwa, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego ilość paliwa przyjęto na podstawie, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, międzynarodowych listów przewozowych CMR. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. Skarżąca dokonała sprzedaży oleju napędowego w łącznej ilości 13 970 326,32 litrów, oraz dokonała rozchodu wewnętrznego oleju napędowego w ilości 386 567 litrów, a także dokonała sprzedaży oleju napędowego grzewczego w łącznej ilości 273 760 litrów i rozchodu wewnętrznego oleju napędowego grzewczego w ilości 330 337 litrów. Jednocześnie Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających źródło pochodzenia wyrobów, ani dokumentów potwierdzających, że od tych wyrobów zapłacono podatek akcyzowy, co zdaniem Sądu potwierdza, że w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem, Skarżąca dokonywała zakupu oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, w tym również materiałami dowodowymi przekazanymi przez Prokuraturę Okręgową w [...] i [...] z akt śledztwa o sygn. [...] oraz sygn. [...], Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżąca uczestniczyła w procederze nielegalnego zakupu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia m.in. od podmiotów: O.., G., I.., które zajmowały się m.in. zakupem oleju opałowego, jego odbarwianiem, a następnie sprzedażą jako oleju napędowego. Materiał dowodowy w pełni potwierdza stanowisko, że kontrolowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Dotyczy to m.in. faktur: - nr [...] z [...] czerwca 2012 r. (dot. 28 630 l) oraz [...] z [...] czerwca 2012 r. (dot. 29 600 l) - brak dowodów potwierdzających źródło pochodzenia oleju napędowego, kontrola O.. nie wykazała żadnych dokumentów świadczących o transakcjach ww. podmiotu ze spółką jawną K., brak dowodów, potwierdzających, że towar będący przedmiotem tych transakcji mógł pochodzić z G.w P., - nr [...] z [...] sierpnia 2012 r. (27 318 l), nr [...] z [...] września 2012 r. (29 570 l), nr [...] z [...] września 2012 r. (29 700 l), nr [...] z [...] września 2012 r. (29 540 l), nr [...] z [...] września 2012 r. (29 650 l), które nie mogą dokumentować transakcji zakupu przez Skarżącego od G.. bowiem brak dowodów, potwierdzających, że towar będący przedmiotem tych transakcji mógł pochodzić z G. w P. Zakwestionowano również faktury zakupu oleju napędowego od I. T.. bowiem część oleju napędowego, który ostatecznie trafiał do Skarżącej od tego sprzedawcy, była załadowana w Świecku lub okolicach, a dla tych transportów nie można określić źródła pochodzenia towaru. Ponadto w postępowaniu nie ustalono, że od tych wyrobów zapłacono podatek akcyzowy. Skarżąca nabywała również olej napędowy od K. w P. (spółka założona przez K. Ś. oraz P. Ś.), która jak wynika z materiału dowodowego, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, stanowiąc jeden z etapów mechanizmu uwiarygodnienia transakcji zakupu paliwa silnikowego niewiadomego pochodzenia. W toku kontroli Skarżąca przedstawiła 99 faktur dotyczących zakupu oleju napędowego od K.. na łączną ilość 5 342 713 l. Zapytany o źródło pochodzenia oleju napędowego oraz przedłożenie dowodów, że od tego oleju został zapłacony podatek akcyzowy, K.Ś. (pełniący funkcję wiceprezesa zarządu K. stwierdził, że ww. spółka została sprzedana na początku grudnia 2013 r. i, że nie może wskazać źródła pochodzenia oleju napędowego oraz udzielić informacji czy od tego oleju został zapłacony podatek akcyzowy (przesłuchanie z dnia [...] listopada 2016 r.). Zdaniem Sądu potwierdza to stanowisko organów, iż Skarżąca dokonywała zakupu oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła. Z przedstawionych dowodów bowiem bezspornie wynika, że w przypadku części transakcji Skarżącej z O., G.. oraz K.., w części odpowiadającej nieudokumentowanym zakupom oleju napędowego z I.., Skarżąca nabyła, posiadała, a następnie obracała paliwem silnikowym niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. Zdaniem Sądu zakres przeprowadzonego przez organy postępowania i zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ ustalenia faktyczne, co uzasadnia nałożenie na Skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy wskazane w sentencji decyzji w określonej wysokości. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe, działając zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O. p., zebrały i rozpatrzyły w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, istotny do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Jak wskazano wyżej, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Kolejny nabywca (zbywca) wyrobu akcyzowego nie jest zobowiązany do zapłaty akcyzy jeżeli wcześniej akcyza została zapłacona, a zatem w rozpoznawanej sprawie to Skarżąca nie deklarując i nie uiszczając podatku akcyzowego powinna posiadać dowód potwierdzający uiszczenie akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Z redakcji art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów, tj. producent, wprowadzający wyroby akcyzowe do składu podatkowego, importer, sprzedawca, nabywca, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z ww. podmiotów. Nie znajduje zatem uzasadnienia zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez uznanie, że Skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego od zakupionych wyrobów energetycznych oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 8 ust. 6 u.p.a. poprzez uznanie, że w stosunku do Skarżącego powstał obowiązek z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych z niezapłaconą akcyzą w sytuacji gdy obowiązek powstał na poprzednim etapie obrotu. Z akt sprawy wynika, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem postępowania nie został zapłacony. Jednocześnie Skarżący nie wykazał ani źródła pochodzenia oleju napędowego ani wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby pochodzenia zakwestionowanych paliw, jak również dokumentów, że od tych wyrobów został zapłacony należny podatek akcyzowy. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe orzekały na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo zastosowane i obowiązujące w sprawie przepisy prawa. Uzasadnienia nie ma również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, w tym m.in. naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O. p.). Skarżąca nie wykazała skutecznie aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem tutejszego Sądu, organ dopełnił obowiązkom wynikającym z przepisów prawa. Organ podatkowy podjął wszelkie działania w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy (art. 122 O.p.). Podobnie brak uzasadnienia dla zarzutu dotyczącego naruszenia swobodnej oceny dowodów. Wskazać należy, że art. 181 O. p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O. p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 193 § 1 O. p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z ich zapisów. W myśl § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ustalenia organów, z których wynika, że w kontrolowanych okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem Skarżąca dokonywała zakupu oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła, podważają moc dowodową ksiąg podatkowych Skarżącej. W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły fakty, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Dokonana przez Sąd w rozpatrywanej sprawie analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo też organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko. Wskazały na zebrane dowody, które posłużyły do dokonania ustaleń faktycznych, zastosowały i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa. Zdaniem Sądu działanie organu nie stanowi w tym zakresie naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 K.p.a. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji jest konsekwencją stwierdzenia, że decyzja ta jest prawidłowa. Ze wskazanych wyżej powodów w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca również naruszenie art. 1 i 2 Konstytucji RP. Mając na uwadze wskazane okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę zgodnie z art. 151 p. p. s. a.