V SA/Wa 74/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi B. A. Sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. A. Sp. z o.o. w Ż. kwotę 6212 zł (słownie: sześć tysięcy dwieście dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] (Dalej jako "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej jako "Naczelnik UC"), nr [...] z dnia [...] października 2015 r. określającą B.A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej jako: "Skarżąca", "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego L., o numerze nadwozia VIN:[...], pojemność silnika [...]cm3, rok produkcji 2010, w wysokości 46 486,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] lutego 2010 r. B.A. Sp. z o.o. kupiła na terytorium N. sporny pojazd za kwotę 62.846,10 euro. W dniu zakupu pojazd posiadał wyposażenie standardowe i był homologowany jako osobowy terenowy kategorii MiG z 5 miejscowym nadwoziem typu kombi. Pierwsza rejestracja pojazdu została dokonana na terytorium N. w dniu [...] lutego 2010 r. W [...] dokumentach rejestracyjnych Teil I (dowód rejestracyjny) i Teil II (karta pojazdu). oznaczono sporny pojazd jako samochód ciężarowy z zamkniętym nadwoziem w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym [pole 5 Teil I i Teil II], z 2-miejscowym nadwoziem (pole S.l Teil I). W powyższych dokumentach oraz opinii technicznej [...] nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. wskazano, iż przed rejestracją została przebudowa pojazdu L. polegająca na zdemontowaniu tylnej kanapy oraz zamontowaniu ścianki [przegrody] za siedzeniem kierowcy i pasażera obok (pole 22 Teil I), w związku z czym punkty mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa stały się nieużyteczne. W dniu [...] lutego 2010 r. pojazd L. został poddany na terytorium kraju dodatkowemu badaniu technicznemu, zakończonemu wydaniem zaświadczenia o nr [...]. W dokumencie tym uprawniony diagnosta oznaczył go jako samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowym, wielozadaniowym nadwoziem. W dniu [...] marca 2010 r. Podatnik dokonał pierwszej rejestracji powyższego pojazdu w Polsce. Pojazd zarejestrowano jako 2-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W dniu [...] marca 2010 r. Podatnik dokonał przebudowy pojazdu L. do standardu 5-miejscowego samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, polegającej na zamontowaniu homologowanej kanapy drugiego rzędu wraz z atestowanymi pasami bezpieczeństwa i przeniesieniu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej, za drugi rząd foteli (badanie techniczne nr [...] z dnia [...] marca 2010 r.). W dniu [...] maja 2010 r. Podatnik zbył pojazd L. na rzecz G. Sp. z o.o. Ta z kolei Spółka dnia następnego, tj. w dniu [...] maja 2010 r. zbyła pojazd na rzecz B. Sp. z o.o. B. Sp. z o.o. dokonała rejestracji pojazdu L. w dniu [...] maja 2010 r. jako 5-miejscowego samochodu ciężarowego w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Następnie, zgodnie z umową leasingu nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. wydała Skarżącej samochód do użytkowania. Po zakończeniu umowy leasingu [faktura VAT nr [...]] w dniu [...] kwietnia 2013 r. B. Sp. z o.o. odsprzedała sporny pojazd Podatnikowi. Ten dokonał rejestracji ww. samochodu w Starostwie Powiatowym w P., w dniu [...] czerwca 2013 r. Pojazd zarejestrowano jako 5-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki L. z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. W związku z powyższym postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki L.. W toku postępowania podatkowego nie dokonano oględzin spornego pojazdu, pozyskując jedynie dokumentację fotograficzną pojazdu przesłaną wraz z pismem m. Sp. z o.o. (poprzednio B. Sp. z o.o.) z dnia [...] czerwca 2015 r., której pochodzenie i data wykonania nie zostały potwierdzone przez leasingodawcę Podatnika oraz dokumentację przedłożoną w celu rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium N.. Podatnik wezwany przez Naczelnika UC do okazania pojazdu wskazał, że nie dysponuje ww. samochodem, albowiem został sprzedany P.S. w dniu [...] lutego 2014 r. (faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2014 r.). Natomiast nabywca spornego pojazdu wezwany przez organ I instancji do okazania samochodu, w wyznaczonym terminie nie stawił się w wyznaczonym miejscu oględzin. Naczelnik UC prowadzący przedmiotowe postępowanie nie uzyskał również szczegółowych informacji na temat zmian dokonanych w pojeździe marki L., gdyż Skarżąca wezwana przez organ do wskazania zmian dokonanych w przedmiotowym samochodzie, wskazała, iż nie ma wiedzy na temat przeróbek pojazdu, poza przeróbkami, które zostały udokumentowane na fakturze z dnia [...] marca 2010 r., wystawionej przez [...]. P.K.. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] października 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 46.486,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L.. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na postanowienia ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, gdzie zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś ust. 4 tego artykułu stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Naczelnik UC wskazał akty prawne, na których oparł klasyfikację przedmiotowego pojazdu i wyjaśnił, które cechy projektowe decydują o zaklasyfikowaniu pojazdu do kategorii samochodów osobowych. Zaznaczył, iż klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Skarżonej decyzji Podatnik zarzucił m.in. 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa, b. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, c. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, d. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez dokonanie istotnych ustaleń faktycznych wyłącznie poprzez dopuszczenie dowodów z dokumentów, bez przeprowadzenia oględzin samochodu i organoleptycznego stwierdzenia, czy samochód faktycznie został poddany przeróbkom nietrwałym, nie zmieniającym jego charakteru zasadniczo służącego do przewozu osób, a także poprzez rozstrzygniecie istniejących wątpliwości w sprawie na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco), e. art. 197 § 1 oraz art. 198 w zw. z art. 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych działań służących zlokalizowaniu Samochodu, dokonaniu jego oględzin w celu stwierdzenia, czy zmiany dokonane na terenie N. (a następnie na terenie Polski) były trwałe i stanowiły ingerencję w konstrukcję nadwozia zmieniającą charakter Samochodu oraz nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu konstrukcji pojazdów w celu stwierdzenia i oceny powyższych okoliczności 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (dalej "u.p.a.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym podciągnięciu stanu faktycznego pod zakres zastosowania tej normy i w ten sposób uznanie, że w sprawie mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu tej ustawy, b. art. 105 pkt. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym określeniu stawki akcyzy na przedmiotowy samochód liczonej jak za samochód osobowy, c. art. 106 ust. 3 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym nałożeniu na stronę obowiązku dokonania obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego". Po przekazaniu odwołania przez organ I instancji, Dyrektor IC przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, w rezultacie którego pozyskano dokumentację ze Starostwa Powiatowego w P.. dotyczącą zmiany pojazdu z 2-miejscowego na 5-miejscowy. Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Ustalając przeznaczenie pojazdu na dzień przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego do kraju, tj. [...] lutego 2010 r (data krajowego badania technicznego, zakończonego wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]) organ odwoławczy dokonał zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych. Opierając się na informacjach zawartych w piśmie przedstawiciela producenta przedmiotowego samochodu, tj. J. Sp. z o.o z dnia [...] maja 2014 r., opinii technicznej [...] oraz danych zawartych w [...] dokumentach rejestracyjnych Teil I i Teil II Dyrektor IC ustalił, że pojazd L. został wyprodukowany i homologowany jako osobowy terenowy kategorii MiG. Posiadał 5-drzwiowe [układ 2+2+1] nadwozie typu kombi. Wewnątrz znajdowało się 5 stałych miejsc siedzących, usytuowanych w 2 rzędach. Nadwozie było całkowicie przeszklone, bez przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej. Określając natomiast wyposażenie tego samochodu, Dyrektor IC posłużył się wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo [...] przy czym podkreślił, iż informacje zawarte w tym katalogu uwzględniają wyłącznie podstawowe wyposażenie konkretnej wersji produkcyjnej, a wskazanie pełnego wyposażenia, tj. nadanego na etapie procesu produkcji i wyposażenia dealerskiego wymaga uzyskania informacji z oględzin pojazdu wskazujących na wersję wyposażeniową. Wobec braku możliwości oględzin pojazdu swoje ustalenia w zakresie wyposażenia niestandardowego organ odwoławczy oparł na informacjach zawartych w rachunku nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r., który był dowodem zakupu przedmiotowego samochodu przez Skarżącą. W ocenie organu odwoławczego, nadana homologacja i wyposażenie pojazdu wskazywało zatem, iż był on zaprojektowany i wyprodukowany jako samochód osobowy. Odnosząc się natomiast do przebudowy pojazdu dokonanej na terytorium N. Naczelnik IC uznał, iż nie zmieniła ona zasadniczego przeznaczenia pojazdu L., gdyż jak wynika z [...] dokumentów rejestracyjnych i dokumentu badania technicznego [...] wraz z demontażem 3 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, nie usunięto punktów kotwiczenia tych elementów, a jedynie uczyniono je niedostępnymi, a zamontowana przegroda nie miała charakteru trwałego.. W ocenie organu wniosek ten potwierdzał również fakt, iż w trakcie kolejnej przebudowy pojazdu dokonanej na zlecenie Skarżącej w dniu [...] marca 2010 r. zamontowano jeden rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz przegrodę sztywną, trwale oddzielającą przedział towarowy od części pasażerskiej, umiejscowioną za tylną kanapą, a nie jak uprzednio za przednimi siedzeniami, co wskazywało na to, iż elementy kotwiące podczas poprzedniej przebudowy nie zostały trwale usunięte, a przegroda mogła być przesunięta (faktura VAT nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. wystawiona przez PM A. P.K. oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] marca 2010 r.) Na podstawie analizy dokumentacji przekazanej przez m. Sp. z o.o organ odwoławczy przyjął, iż nie uległy zmianie inne zasadnicze cechy konstrukcyjne pojazdu. Załącznik do protokołu odbioru pojazdu w ramach umowy leasingu z dnia [...] maja 2010 r, oraz ww. dokumentacja fotograficzna, sporządzona według Dyrektora IC, pomiędzy zawarciem umowy leasingu nr [...], tj. dniem [...] maja 2010 r., a dniem [...] maja 2010 r., tj. dniem, w którym B. Sp. z o.o. wydał pojazd Podatnikowi - potwierdzały bowiem, iż przedmiotowy samochód posiadał 5-drzwiowe nadwozie typu kombi, posadowione na kołach ze sportowymi alufelgami. Nadwozie było w całości przeszklone, a szyby od słupka B nadwozia [i szyba tylna] były przyciemniane. Odnosząc poczynione ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, Dyrektor IC przyjął, iż ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki L. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów, gdyż dokonane zmiany konstrukcyjne w nim dokonane nie miały charakteru nieodwracalnego. Samochód ten był zatem pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, objętym obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor IC wskazał m.in., iż oględziny badanego pojazdu nie są warunkiem koniecznym dokonania jego klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. O klasyfikacji taryfowej samochodu decyduje bowiem zasadnicze przeznaczenia, którego miarą są cechy projektowe (ogólny wygląd i ogół cech). Stąd nie ma konieczności przeprowadzania oględzin pojazdu do celu ustalania jego klasyfikacji, jeżeli z innego zebranego w sprawie materiału dowodowego te cechy projektowe i ich zmiany w czasie można ustalić. W sprawie organ podatkowy I instancji dysponował wyjaśnieniami przedstawiciela producenta, danymi z systemu [...] [...] dokumentami rejestracyjnymi i dokumentem [...] z opisem zmian, rachunkiem z dnia [...] lutego 2010 r. z wykazem wyposażenia spornego pojazdu oraz krajowym badaniem technicznym z dnia [...] lutego 2010 r. i fakturą VAT nr [...] z dnia [...] marca 2010 r., wystawioną przez [...]., a organ II instancji uzyskał również badanie techniczne nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. Dokumenty te zaś były, zdaniem organu wystarczające do ustalenia cech projektowych mających znaczenie dla klasyfikacji taryfowej, a także wyjaśniały szczegółowo zmiany w substancji samochodu przed jego wprowadzeniem na terytorium kraju oraz podczas użytkowania w Polsce. W ocenie Dyrektora IC, wadliwości skarżonej decyzji upatrywać również nie można w argumentacji Podatnika, iż Naczelnik UC nie dysponuje wiedzą specjalną, pozwalającą ocenić charakter zmian dokonywanych w Samochodzie, pod kątem stwierdzenia, czy rodzaj i zakres tych zmian mógł mieć wpływ na trwałe cechy pojazdu, determinujące jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób czy też towarów". Zajmując stanowisko w tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacja towaru do odpowiedniej pozycji HS, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, wchodzi w zakres czynności organów podatkowych. Stąd powierzenie ich biegłemu czy też innemu podmiotowi, stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego. To organy podatkowe upoważnione i zobowiązane są do klasyfikacji taryfowej nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, a dokonana przez nie ocena pojazdu podlega kontroli sądów administracyjnych. Zatem, powołanie biegłego w przedmiocie cech spornego pojazdu, w istocie klasyfikacji taryfowej, stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez organ podatkowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu 1 podatkowego I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: i. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa, ii. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, iii. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, iv. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez dokonanie istotnych ustaleń faktycznych wyłącznie poprzez dopuszczenie dowodów z dokumentów, bez przeprowadzenia oględzin samochodu i organoleptycznego stwierdzenia, czy samochód faktycznie został poddany przeróbkom nietrwałym, nie zmieniającym jego charakteru zasadniczo służącego do przewozu osób, a także poprzez rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości w sprawie na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco), v. art. 197 § 1 oraz art. 198 w zw. z art. 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych działań służących zlokalizowaniu Samochodu, dokonaniu jego oględzin w celu stwierdzenia, czy zmiany dokonane na terenie N.(a następnie na terenie Polski) były trwałe i stanowiły ingerencję w konstrukcję nadwozia zmieniającą charakter Samochodu oraz nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu konstrukcji pojazdów w celu stwierdzenia i oceny powyższych okoliczności b. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: i. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym podciągnięciu stanu faktycznego pod zakres zastosowania tej normy i w ten sposób uznanie, że w sprawie mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu tej ustawy, ii. art. 105 pkt. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym określeniu stawki akcyzy na przedmiotowy samochód liczonej jak za samochód osobowy, iii. art. 106 ust. 3 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym nałożeniu na stronę obowiązku dokonania obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm., dalej p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa, v: art.145 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami skargi. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie ww. ustaw sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowo samochód marki L. był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Od zaklasyfikowania samochodu zależy bowiem to czy podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżąca w złożonej skardze wywodziła, iż organy podatkowe przedwcześnie uznały sporny pojazd, za samochód osobowy, bowiem dokonując jego klasyfikacji oparły się wyłącznie na dowodach z dokumentów, pomimo iż dane zawarte w dokumentacji spornego pojazdu, nie pozwalały na jednoznaczną ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu bez przeprowadzenia oględzin przedmiotowego samochodu. Organy podatkowe uznały natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie, ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie (i sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju) podlega podatkowi akcyzowemu. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2014 r., poz. 752 j.t. z późn. zm.) Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 1 1, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie [...]. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 o.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. W ocenie Sądu – o czym będzie mowa poniżej – w rozpoznawanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja. Dyrektor Izby Celnej nie zgromadził bowiem kompletnego materiału dowodowego, a także tego zebranego nie rozpatrzył w sposób przewidziany w powołanym przepisie. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności Sąd podkreśla, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe. Takich ustaleń dokonanych na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w materiale dowodowym zabrakło. Organ II instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż, w dniu zakończenia procesu produkcji pojazd był samochodem osobowym kategorii homologacyjnej MiG zaprojektowanym i zbudowanym w oparciu o europejską homologację typu [...]. Posiadał pięciodrzwiowe nadwozie typu kombi z pięcioma miejscami siedzącymi, co wynika z pisma J. Sp. z o.o. z dnia [...] maja 2014 r.. Wnioski organu odwoławczego w tym zakresie wynikały również z rozkodowania indywidualnego numeru nadwozia (VIN) tego samochodu w systemie [...] oraz z [...] dokumentów rejestracyjnych Teil I i Teil II. Jednocześnie jednak organ zaznaczył, iż ocena pełnego wyposażenia pojazdu zawierającego wyposażenie standardowe i niestandardowe (tzw. dealerskie) nie może zostać dokonana wyłącznie w oparciu o dane z systemu [...], wymaga uzyskania informacji z oględzin i ocenił wyposażenie niestandardowe przedmiotowego pojazdu bazując na parametrach samochodu ujawnionych na rachunku nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. Następnie organ odwoławczy przeprowadził analizę zmian wyposażeniu spornego pojazdu w zakresie punktów kotwiących i przegrody oddzielającej przestrzeń towarową od przestrzeni osobowej dokonanych w spornym samochodzie na terytorium N.w dniu [...] lutego 2010 r. oraz na terytorium kraju w dniu [...] marca 2010 r. opartą wyłącznie na interpretacji sformułowań zawartych w opinii technicznej [...] oraz zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]. Wnioskowanie Dyrektora IC w zmian w zakresie punktów kotwiących polegało na przyjęciu, iż stwierdzenie "punkty mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa stały się nieużyteczne" zawarte w [...] opinii technicznej oznacza, iż nie dokonano trwałych zmian w zakresie punktów kotwiących, poprzez usunięcie punktów kotwiących oraz konfrontacji ww. wniosku z treścią zaświadczenia z dnia [...] marca 2010, z której według organu drugiej instancji, potwierdzało, iż punkty kotwiące nie zostały usunięte z pojazdu, gdyż zostały użyte do ponownego zamontowania tylnej kanapy w spornym samochodzie. Natomiast konstatacja organu o braku trwałości przegrody w pojeździe była wywiedziona przez organ z porównania umiejscowienia przegrody wg. stanu opisanego w każdej z wyżej wymienionych opinii technicznych, którego wynikiem było przyjęcie przez organ I instancji, iż przegroda zamontowana w dniu [...] lutego 2010 r. nie była trwale związana z konstrukcją pojazdu. Organ odwoławczy nie skonfrontował jednak tak sformułowanych wniosków z odpowiednią dokumentacja obrazującą zmiany w pojeździe, jak również zeznaniami właściciela pojazdu, a przede wszystkim nie przeprowadził oględzin spornego pojazdu, co wobec braku jednoznacznych informacji w tym zakresie w zebranym materiale dowodowym, uniemożliwiało jednoznaczne określenie cech istotnych ze względu na przyjęcie odpowiedniej klasyfikacji pojazdu. Zaznaczyć bowiem należy, że przeprowadzone badania techniczne pojazdu potwierdzają jedynie niektóre informacje dotyczące ogólnych danych technicznych pojazdu, gdyż nie zawierają jednoznacznych informacji dotyczących wyglądu przedmiotowego samochodu, a w szczególności standardowego i dealerskiego wyposażenia kabiny, jak i zakresu oraz charakteru wprowadzanych w nim zmian. Informacji o zasadniczym charakterze dla niniejszej sprawy nie potwierdzają również znajdujące się w aktach sprawy zdjęcia pojazdu przesłane przez m. Sp. z o.o., które z uwagi na brak potwierdzenia ich pochodzenia i daty wykonania w toku postępowania, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu na okoliczność zmian konstrukcyjnych dokonanych w przedmiotowym pojeździe. Ponadto zaznaczyć należy, iż zdjęcia te nie dokumentują wnętrza pojazdu, co oznacza iż nawet w przypadku ustalenia ich autora i daty wykonania, na ich podstawie nie byłaby możliwa ocena przedmiotowo istotnych elementów wyposażenia pojazdu. Zdaniem Sądu w świetle przytoczonych okoliczności uznać należy, że ustaleń, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o niepełny, nieprawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, który w ocenie Sądu nie uprawniał jeszcze na tym etapie rozpoznania sprawy do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewodu osób. Skarżący zasadnie wywodzi zatem, iż wydanie zaskarżonej decyzji było wadliwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, w toku którego w istocie nie wykazano zmian dokonanych w pojeździe, co stanowi naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art.191 oraz art. 198 o.p.. Należy bowiem podkreślić, iż zgromadzony materiał dowodowy nie mógł stanowić podstawy do dokonania klasyfikacji spornego pojazdu. Z opinii technicznej [...] nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. wynikało bowiem wyłącznie, iż za siedzeniem kierowcy i pasażera obok zamontowano ściankę działową, a punkty mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa stały się nieużyteczne [pole 22 opinii technicznej]. Z kolei w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] marca 2010 r., wykazano jedynie, że w samochodzie zamontowano homologowaną kanapę drugiego rzędu wraz z atestowanymi pasami bezpieczeństwa. Przegrodę, oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, przeniesiono za drugi rząd foteli. W ocenie Sądu stwierdzenia te nie mogły stanowić podstawy do uznania, iż zmiany wprowadzone w spornym samochodzie nie były trwałe, w istocie bowiem z opinii tych nie wynikało bezspornie, że w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów zostały zachowane, a zamontowana ścianka działowa nie stanowiła trwałej przegrody. W ocenie Sądu twierdzenia te nie mogły zatem implikować wniosku, iż sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a jedynie mogły stanowić podstawę do podjęcia dalszych czynności dowodowych, prowadzących do odpowiedniego zweryfikowania tych danych, które w przedmiotowym przypadku powinny polegać przede wszystkim na przeprowadzeniu oględzin przedmiotowego samochodu. Sąd w tym miejscu podkreśla, iż niezasadnymi są twierdzenia organu II instancji, iż w rozpoznawanej sprawie dowód z oględzin był zbędny, z uwagi na fakt, iż elementy istotne z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej zostały wystarczająco wykazane w innych dokumentach. Jak bowiem podkreślono powyżej materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe nie pozwalał na jednoznaczne ustalenie przedmiotowo istotnych cech konstrukcyjnych spornego pojazdu, a w rezultacie dokonanie jego klasyfikacji, bez organoleptycznej oceny wyposażenia przedmiotowego pojazdu. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu. Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.